Bundesfinanzhof, Beschluss vom 16.12.2020, Az. I R 23/18

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft, deren Unternehmensgegenstand u.a. der Betrieb von Lebensversicherung in allen ihren Arten im In- und Ausland war. Durch [X.] vom ... 2002 wurde die ... [X.] (AG) auf die Klägerin verschmolzen.

Nachdem die Körperschaftsteuer für das [X.] (Streitjahr) zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wurde, stellte die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der AG mit Schreiben vom [X.] beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) einen Antrag auf Ausübung des sog. Blockwahlrechts nach § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.[X.] zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (sog. Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 ([X.], 2840, [X.], 14) --[X.]-- und reichte eine dementsprechend geänderte Körperschaftsteuererklärung ein. Das [X.] setzte daraufhin die Körperschaftsteuer für das Streitjahr mit geändertem Bescheid erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Im Verlauf ihres aus anderen Gründen dagegen erhobenen Einspruchs stellte die Klägerin aufgrund der inzwischen ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- (Urteil [X.] Industriemontage vom 22.01.2009 - [X.]/07, [X.]:[X.], [X.], 95) und des erkennenden Senats (Urteil vom 28.10.2009 - I R 27/08, [X.], 73, [X.], 229) einen Antrag auf Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung ohne Ausübung des Blockwahlrechts. Nachdem das [X.] im Rahmen einer Außenprüfung die Körperschaftsteuerfestsetzung aus anderen Gründen erneut geändert und den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben hatte, wies es den Einspruch hinsichtlich des von der Klägerin begehrten Erlasses eines geänderten Körperschaftsteuerbescheids unter Außerachtlassung des ursprünglich in Anspruch genommenen Blockwahlrechts als unbegründet zurück.

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) München mit Urteil vom 16.07.2018 - 7 K 2547/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1751) als unbegründet zurück.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung von Bundesrecht rügt.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Urteils des [X.] vom 16.07.2018 - 7 K 2547/17

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihr Wahlrecht nach § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 [X.] mit Schreiben vom [X.] wirksam und ohne inhaltliche Einschränkungen ausgeübt hat, sie ihre entsprechende Willenserklärung nicht nach § 119 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]) nachträglich anfechten konnte und ihr auch kein Anspruch auf erneute Wahlrechtsausübung zusteht. Daraus folgt, dass die Klägerin keinen Anspruch darauf hat, dass das [X.] auf die Durchsetzung der aus der von ihr vorgenommenen Wahlrechtsausübung folgenden [X.] verzichtet bzw. Steuern erstattet.

1. Nach § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 [X.] sind § 8b Abs. 8 und § 21 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] in der ab dem Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung auf einheitlichen, bis zum 30.06.2004 zu stellenden, unwiderruflichen Antrag bereits für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003, bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 (Rückwirkungszeitraum) anzuwenden. Durch die Einführung dieses sog. Blockwahlrechts sollte verhindert werden, dass die Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen und die Versicherungsnehmer gravierende wirtschaftliche Nachteile aufgrund der negativen Börsenentwicklung in den Jahren 2001 bis 2003 erleiden. Deshalb sollten sie in Form eines sie begünstigenden Wahlrechts die Möglichkeit erhalten, § 8b Abs. 8 [X.] in der ab dem Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung bereits in den vorgenannten Jahren anzuwenden (vgl. [X.]surteil vom 12.07.2017 - I R 86/15, [X.], 200, [X.] 2018, 138). Anders als die Klägerin meint, enthält § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 [X.] jedoch seinem eindeutigen Wortlaut nach keinen "Günstigkeitsvergleich" als Tatbestandsmerkmal, der --wie etwa beim [X.] (§ 31 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) oder bei Vorsorgeaufwendungen und der Vorsorgepauschale (§ 10 Abs. 4a und § 10c Abs. 5 EStG)-- von Amts wegen oder --bei der Besteuerung der Kapitalerträge (§ 32d Abs. 6 EStG)-- auf Antrag des Steuerpflichtigen zu beachten wäre. Der Gesetzgeber hat es insoweit dem betroffenen Steuerpflichtigen überlassen, selbst abzuwägen, welche Rechtslage für ihn die günstigeren Auswirkungen hat.

2. Es ist zunächst unzutreffend, wenn die Klägerin meint, das Blockwahlrecht könne im Streitfall schon deshalb nicht wirksam ausgeübt worden sein, weil die AG nur im Streitjahr bestanden habe und danach durch die auf die Klägerin erfolgte Verschmelzung untergegangen sei. Die vom Gesetz vorgesehene einheitliche Ausübung des Blockwahlrechts für die Jahre 2001 bis 2003 sollte lediglich gewährleisten, dass der Steuerpflichtige nicht zwischen den unterschiedlichen Rechtslagen zu § 8b [X.] hin- und herwechselt ([X.]surteil in [X.], 200, [X.] 2018, 138). Es ist offensichtlich, dass dadurch nicht bewirkt werden sollte, dass nur solche Körperschaften, die während des gesamten angesprochenen Zeitraums rechtlich existent waren, das Wahlrecht ausüben können sollten. Eine Körperschaft, die nur während eines Teils des angesprochenen Zeitraums rechtlich existent war, konnte vielmehr das Wahlrecht einheitlich für den Zeitraum ihrer Existenz ausüben.

3. Die Klägerin dringt auch nicht mit der Erwägung durch, ihre am [X.] abgegebene Willenserklärung sei dahingehend auszulegen, dass sie unter der Voraussetzung stehe, der vorzunehmende rechnerische Vergleich führe zu einer Günstigkeit der Steuerbelastung unter Anwendung des § 8b Abs. 8 [X.] in der ab dem Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung gegenüber der Anwendung des im Streitjahr anwendbaren [X.], und nur unter dieser Voraussetzung werde das Wahlrecht ausgeübt.

a) Die Auslegung von Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den [X.] ([X.]) gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 [X.] entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das [X.] die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. [X.]surteil vom 29.11.2017 - I R 7/16, [X.]E 260, 334, [X.] 2019, 738). Entspricht die Auslegung des [X.] den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen [X.], ist sie für den [X.] bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl. [X.]-Urteil vom 23.08.2017 - X R 7/15, [X.]/NV 2018, 325).

b) So liegt auch der Streitfall. Die Klägerin hat in ihrem Schriftsatz vom [X.] erklärt, als Gesamtrechtsnachfolgerin der AG den Antrag nach § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 [X.] zu stellen, § 8b Abs. 8 und § 21 Abs. 1 Nr. 1 [X.] i.d.F. vom 22.12.2003 bereits für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Dies hat das [X.] im Ergebnis als nicht von einem rechnerischen Vergleich zur Günstigkeit abhängige Wahlrechtsausübung verstanden. Diese Auslegung ist nach den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen nicht nur möglich, sondern angesichts der Tatsache, dass die Klägerin keinerlei Einschränkungen bei der Wahlrechtsausübung erklärt hat, zwingend. Sie verstößt erkennbar nicht gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze. Die vom [X.] gefundene Auslegung ist deshalb für den [X.] bindend i.S. des § 118 Abs. 2 [X.]O.

4. Das [X.] ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass eine Anfechtung des einmal wirksam ausgeübten Wahlrechts nach § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 [X.] nicht in Betracht kommt.

a) Die Vorschriften des [X.] über die Anfechtung von Willenserklärungen wegen Irrtums (§§ 119 ff. [X.]) sind im öffentlichen Recht grundsätzlich nicht sinngemäß anzuwenden. Vielmehr bestimmt sich ausschließlich nach öffentlichem Recht, ob eine Erklärung berichtigt, ergänzt oder widerrufen werden kann ([X.]surteile vom 11.01.1967 - I 78/65, [X.]E 87, 529, [X.]I 1967, 208; vom 09.04.1975 - I R 55/73, [X.]E 115, 377, [X.] 1975, 616). Im Streitfall ist danach allein nach § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 [X.] zu prüfen, ob die Klägerin ihren Antrag berichtigen, ergänzen oder widerrufen konnte. Das ist aber nicht möglich, weil der Gesetzgeber die Wahlrechtsausübung aus dem unter 2. genannten Grund gerade unwiderruflich ausgestaltet hat.

b) Auch wenn das Gebot der Unwiderruflichkeit einen irrtümlich gestellten Antrag nicht erfasst, ist Voraussetzung für eine Korrektur, dass die Kapitalgesellschaft eine Erklärung des fraglichen Inhalts überhaupt nicht abgeben wollte und die Zurücknahme unverzüglich erfolgt, nachdem die Kapitalgesellschaft ihren Irrtum erkannt hat oder hätte erkennen müssen (vgl. [X.]surteil in [X.]E 115, 377, [X.] 1975, 616). Mit dem [X.] hat sich die Klägerin bei der Abgabe ihrer Erklärung vom [X.] aber gerade nicht in einem derartigen Erklärungsirrtum befunden, da sie genau die Erklärung abgegeben hat, die sie auch abgeben wollte. Das gilt auch, soweit sie sich auf einen offenen Kalkulationsirrtum (als erweiterten Inhaltsirrtum) beruft, weil sich ihr (vermeintlicher) Irrtum gerade nicht auf die Bedeutung des [X.] bezieht. Insoweit hat die Klägerin ihre Kalkulation nicht zum Gegenstand ihrer Erklärung gemacht. Hat sie aber demgemäß ihr Wahlrecht einmal wirksam ausgeübt, so ist sie an diese Ausübung auch endgültig gebunden (vgl. allgemein [X.]-Urteil vom 17.01.1995 - IX R 37/91, [X.]E 177, 58, [X.] 1995, 410).

5. Da § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 [X.] keinen "Günstigkeitsvergleich" als Tatbestandsmerkmal enthält (s. dazu 1.), kann der vom Antragsteller vor der Ausübung des Wahlrechts vorzunehmende rechnerische Vergleich hinsichtlich der Steuerwirkungen der Wahlrechtsausübung kein Kriterium für die Anwendung des Wahlrechts sein. Schon deshalb besteht kein Anspruch der Klägerin auf Neuausübung des Blockwahlrechts aufgrund des späteren [X.] des EuGH-Urteils [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2011, 95) bzw. des [X.]surteils in [X.]E 227, 73, [X.] 2011, 229.

6. Ein solcher Anspruch ergibt sich auch nicht aus verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten.

a) Zwar ist es zutreffend, dass der Gesetzgeber die Wahlrechtsausübung bis zum 30.06.2004 zeitlich beschränkt hat. Abgesehen davon, dass das Blockwahlrecht aber den Steuerpflichtigen begünstigt, sollte diese zeitliche Ausgestaltung erkennbar dazu dienen, ihn dazu zu bewegen, zeitnah über die auf die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 anzuwendende Rechtslage zu entscheiden. Dies ist bei einer begünstigenden Regelung, die dem Steuerpflichtigen die Wahl zwischen zwei Rechtslagen lässt, ein legitimes gesetzgeberisches Ziel, denn es dient der Rechtssicherheit und sichert --mit Blick auf das berechtigte staatliche Interesse an einer geregelten [X.] den zügigen Fortgang des Veranlagungsverfahrens (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 177, 58, [X.] 1995, 410). Den Interessen der Steuerpflichtigen, vor Stellen des Antrags die sich hieraus ergebenden finanziellen Folgen abzuwägen, wird das Gesetz dadurch gerecht, dass es ihnen eine Frist bis zum 30.06.2004 lässt.

b) Die Klägerin kann sich insoweit nicht auf Vertrauensschutzgesichtspunkte berufen und geht fehl, wenn sie meint, der Gesetzgeber habe es erkennbar nicht gewollt bzw. wollen können, eine Entscheidung des Steuerpflichtigen in Unsicherheit des Inhalts der anzuwendenden Rechtsnormen zu erzwingen. Zwar kann der Steuerpflichtige --auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 176 der Abgabenordnung ([X.])-- nach dem Grundsatz von [X.] und Glauben einen Anspruch auf Vertrauensschutz haben, wenn sich die Rechtsprechung verschärft und er im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen hat (vgl. [X.]-Urteil vom [X.], [X.]/NV 2011, 865; [X.]-Beschluss vom 26.09.2007 - V B 8/06, [X.]E 219, 245, [X.] 2008, 405). Auch kann bei Änderung einer langjährigen gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung das Rechtsstaatsprinzip gebieten, dass die Gerichte aus Vertrauensschutzgründen typisierende Übergangsregelungen treffen (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 17.12.2007 - GrS 2/04, [X.]E 220, 129, [X.] 2008, 608). Zutreffend hat aber das [X.] darauf hingewiesen, dass es einen generellen Schutz vor belastenden Rechtsprechungsänderungen nicht gibt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.05.2009 - 2 BvL 1/00, [X.] 123, 111, [X.] 2009, 685) und die Erwartung, dass geltendes Recht unverändert fortbesteht, verfassungsrechtlich nicht geschützt ist. Soweit gesetzliche Neuregelungen noch nicht durch die Rechtsprechung geklärt sind, kann sich der Steuerpflichtige nicht auf einen Vertrauenstatbestand berufen (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 14.07.2009 - VIII R 10/07, [X.]/NV 2009, 1815; vom 10.06.2008 - VIII R 79/05, [X.]E 222, 320, [X.] 2008, 863). § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.] schützt das Vertrauen des Steuerpflichtigen in eine ihm günstige Rechtsprechung als solches nicht, sondern allein das Vertrauen in die Bestandskraft eines Bescheids, soweit dieser auf einer günstigen Rechtsprechung beruht (vgl. [X.]-Beschluss vom 02.04.2012 - III B 189/10, [X.]/NV 2012, 1101; [X.]-Urteile vom 11.10.1988 - VIII R 419/83, [X.]E 155, 298, [X.] 1989, 284; vom 28.05.2002 - IX R 86/00, [X.]E 199, 1, [X.] 2002, 840). Die Klägerin hat im Übrigen selbst eingeräumt, dass eine mögliche Verfassungs- bzw. Europarechtswidrigkeit des geltenden Rechts bereits im Zeitpunkt ihrer Wahlrechtsausübung in der Diskussion war.

7. Das [X.] hat schließlich auch zutreffend den hilfsweise gestellten Antrag der Klägerin abgelehnt, das [X.] zu verpflichten, auf die Durchsetzung von [X.]n zu verzichten bzw. bereits eingezogene Steuern zu erstatten. Ein solcher Antrag könnte nur auf § 163 [X.] gestützt werden. [X.] hat die Klägerin einen entsprechenden Erlassantrag erstmals im [X.]-Verfahren gestellt und fehlte es insoweit an dem nach § 44 Abs. 1 [X.]O erforderlichen Vorverfahren, weshalb die Klage schon aus diesem Grunde als unzulässig abzuweisen war.

8. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.