Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.08.2010, Az. VII R 10/10

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH einen Einzel- und Großhandel mit Mineralien, Zubehör und Literatur zur Mineralienkunde. Über die von ihr angebotenen Mineralien gibt sie jährlich einen Verkaufskatalog heraus. Die nach ihrer Auffassung seltenen Einzelstücke unterwarf die Klägerin dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %. Auf die wissenschaftlichen Zwecken dienenden Mineralien und auf alle übrigen Steine wandte die Klägerin den Regelsteuersatz an. Im Rahmen einer für die Jahre 1993 und 1994 durchgeführten [X.] wurde diese Vorgehensweise vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) zunächst nicht beanstandet. Im [X.] an eine weitere [X.] für das [X.] gelangte das [X.] jedoch zu der Auffassung, dass die Klägerin die von ihr als selten eingestuften Einzelstücke zu Unrecht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterworfen habe. Eine ermäßigte Besteuerung komme nur in Betracht, wenn der mineralogische Wert in jedem Einzelfall durch Expertisen nachgewiesen werde. Derartige Expertisen habe die Klägerin nicht vorlegen können. Mit Änderungsbescheid vom 8. April 2004 setzte das [X.] die Umsatzsteuer für 1999 um … € höher fest. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, dass das [X.] die Einzelstücke zu Recht dem im Streitjahr geltenden Regelsteuersatz von 16 % unterworfen habe. Die von der Klägerin verkauften Mineralien könnten nicht als mineralogische Sammlungsstücke i.S. von Nr. 54 Buchst. a der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) angesehen werden. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) dürfe es sich bei Sammlungsstücken der Pos. 9705 der Kombinierten Nomenklatur (KN) nicht um übliche Handelsobjekte handeln, vielmehr müssten sie Gegenstand eines Spezialhandels sein, die einen hohen Wert aufwiesen, der in keinem Verhältnis zum reinen Materialwert stehe. Die im Katalog der Klägerin aufgeführten Mineralien erfüllten diese Voraussetzung nicht. Trotz der Einzelbeschreibung seien sie nicht als (verhältnismäßig) selten einzustufen. Im Streitfall könne nicht davon ausgegangen werden, dass die angebotenen Mineralien in sehr geringer Anzahl vorhanden seien. Bei dieser Einschätzung komme es nicht darauf an, ob die Fundorte weniger oder gar nicht bekannt seien. Denn der Fundort könne die für die Tarifierung maßgebliche objektive Beschaffenheit der Ware nicht beeinflussen. Als umsatzsteuerrechtlich begünstigte Sammlungsstücke könnten nur solche Stücke anerkannt werden, die nicht nur in verhältnismäßig wenigen Stücken vorhanden seien, sondern die sich auch nicht jederzeit beschaffen ließen und demgemäß selten angeboten würden. Den entsprechenden Nachweis habe die Klägerin nicht erbracht. Dem Schreiben der [X.] (TU) … vom 17. März 2005 könne lediglich entnommen werden, dass es sich bei den im Katalog angebotenen Mineralien um "seltene Sammlungsstücke" handele. Aus dem Schreiben der [X.] vom 5. Mai 2004 ergebe sich nichts anderes. Darin werde lediglich der Begriff der "Seltenheit" im geologischen Sinn beschrieben; auf die von der Klägerin vertriebenen Sammlungsstücke werde nicht im Einzelnen eingegangen. Jedenfalls werde die Seltenheit der streitgegenständlichen Mineralien nicht belegt. Da das [X.] anlässlich der ersten [X.] keine verbindliche Zusage erteilt habe, stehe der Grundsatz von [X.] und Glauben der geänderten Umsatzsteuerfestsetzung nicht entgegen.

Mit ihrer Revision begehrt die Klägerin die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die von ihr als selten eingestuften Mineralien. Zudem macht sie geltend, dass das [X.] den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt und dadurch gegen § 76 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) verstoßen habe. In der mündlichen Verhandlung seien für sie ein sachverständiger Zeuge, der Steuerberater und ihr Geschäftsführer sowie ihr Prozessbevollmächtigter anwesend gewesen. Demgegenüber habe das [X.] im Protokoll nur den Geschäftsführer und den Prozessbevollmächtigten aufgeführt. Der Geschäftsführer habe u.a. erläutert, dass die von ihr gehandelten Mineralien außerordentlich selten vorkämen. Das [X.] habe den Eindruck erweckt, dieser Argumentation folgen zu wollen. Es habe hingegen nicht erkennen lassen, dass es zu der Auffassung gelangen könne, dass der Fundort der Stücke ihren Wert nicht beeinflusse. Dies sei ein klarer Irrtum. Das Urteil des [X.] stelle eine unzulässige Überraschungsentscheidung dar. Die von ihr benannten Zeugen habe das [X.] nicht gehört.

In der Sache selbst habe das [X.] den Begriff der Seltenheit verkannt. Entgegen der Auffassung des [X.] handele es sich bei den streitgegenständlichen Mineralien um ausgesuchte Sammlungsstücke, die nur in [X.] vorkommen. Ausweislich der mineralogischen Fachliteratur bedeute der Begriff der Häufigkeit in der Mineralogie die relative Verteilung der Masse; demzufolge seien ca. 4 400 Minerale als selten einzustufen. Sie habe zum Beispiel ein Mineral angeboten, das bisher nur in einem einzigen --27 kg schweren-- Meteoriten aus [X.] gefunden worden sei. Solche Mineralien, die sich nicht wieder beschaffen ließen, seien von geschichtlichem Wert. Entgegen der Auffassung des [X.] seien ihre Mineralien unter Berücksichtigung der Verwaltungsanweisungen des [X.] und des Standardwerks "Fleischer's Glossery of Mineral Species 1999" näher spezifiziert worden. Das von ihr in Einzelfällen angewandte Verfahren der [X.] belege die Seltenheit der untersuchten Einzelstücke, die bei ihr nicht mehrfach vorhanden seien.

Die Klägerin beantragt sinngemäß die Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen.

Das [X.] schließt sich der Rechtsauffassung des [X.] an und beantragt die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Das Urteil des [X.] entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 [X.]O). Zu Recht hat das [X.] geurteilt, dass die Steuer der von der Klägerin im Streitjahr ausgeführten Lieferungen von Mineralien gemäß § 12 Abs. 1 UStG 16 % der Bemessungsgrundlage betrug. Die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 [X.]. Nr. 54 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG kommt deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei den von der Klägerin angebotenen und veräußerten Einzelstücken nicht um mineralogische Sammlungsstücke der [X.]. 9705 [X.] handelt.

1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 [X.]. Nr. 54 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für Lieferungen zoologischer, botanischer, mineralogischer oder anatomischer Sammlungsstücke aus [X.]. 9705 [X.] und für Sammlungen dieser Art. Infolge der Verweisung auf die [X.] richtet sich die Auslegung des Begriffs "Sammlungsstücke" allein nach zolltariflichen Gesichtspunkten, d.h. nach den zur Tarifierung derartiger Sammlungsstücke in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen ([X.]surteil vom 16. Juli 1996 [X.]/95, [X.] 1997, 86, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des [X.] sind Sammlungsstücke i.S. der [X.]. 9705 [X.] zur Aufnahme in eine Sammlung geeignete Gegenstände, die verhältnismäßig selten sind, normalerweise nicht ihrem ursprünglichen Verwendungszweck gemäß benutzt werden, Gegenstand eines Spezialhandels außerhalb des üblichen Handels mit ähnlichen Gebrauchsgegenständen sind und einen hohen Wert haben ([X.]-Urteile vom 3. Dezember 1998 [X.]/97, Slg. 1998, [X.], und vom 10. Oktober 1985 [X.]/84, Slg. 1985, 3363 - zu [X.]. 99.05 des [X.]). Diese Grundsätze gelten auch für Fossilien ([X.]surteil vom 20. Oktober 1987 [X.], 21 bis 23/87, [X.], 266) und für Mineralien ([X.]sbeschlüsse vom 9. Februar 1988 [X.], [X.] 1988, 678, und vom 8. März 1988 [X.], [X.] 1988, 679). Wie der [X.] entschieden hat, kommt es nicht darauf an, ob die Orte, an denen die Stücke gefunden werden, als Fundorte weniger oder gar nicht bekannt sind. Auf die objektive Beschaffenheit von Mineralien hat dies keinen Einfluss ([X.]surteil in [X.], 266).

a) Nach den Feststellungen des [X.], gegen die keine durchgreifenden Verfahrensrügen erhoben worden sind (vgl. II.2.), erfüllen die von der Klägerin zum ermäßigten Umsatzsteuersatz veräußerten Mineralien die von der Rechtsprechung für die Annahme eines Sammlungsstücks aufgestellten Anforderungen nicht. Insbesondere handelt es sich nicht um Stücke von verhältnismäßiger Seltenheit. Die von ihr behauptete Seltenheit in der erforderlichen Weise zu belegen hat die Klägerin versäumt. Da sie sich auf die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes und damit auf eine steuerliche Begünstigung beruft, obliegt ihr die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen, zu denen nach ständiger Rechtsprechung die Seltenheit der jeweiligen Gegenstände gehört, für deren Lieferung ein ermäßigter Umsatzsteuersatz beansprucht wird.

Zum Beweis ihrer Behauptungen hat die Klägerin ihre Verkaufskataloge für die Jahre 2002 und 2005 (mit jeweils ca. 4 300 [X.]itionen) sowie ein in [X.] verfasstes Handbuch über Mineralien vorgelegt, ohne jedoch für jedes einzelne von ihr als Sammlungsstück eingestuftes Mineral detailliert darzulegen und anhand von Literaturstellen oder nach den Vorgaben des [X.] ausgerichteten Einzelgutachten zu belegen, aus welchen Gründen die Annahme gerechtfertigt sein soll, dass es sich dabei um ein Einzelstück mit einem gewissen Seltenheitswert handelt. Ausdrücklich hat das [X.] darauf hingewiesen, dass die Klägerin den Nachweis nicht erbracht habe, dass es sich um verhältnismäßig seltene Stücke handelt, die sich nicht jederzeit beschaffen lassen und dementsprechend selten angeboten werden. Zudem hat das [X.] den Inhalt der von der Klägerin vorgelegten Schreiben der [X.] und der [X.] nicht als ausreichend angesehen, um die Seltenheit einzelner Stücke hinreichend zu belegen. Aus ihnen gehe lediglich eine pauschale Einstufung der im Katalog der Klägerin angebotenen Mineralien als "seltene Sammlungsstücke" und eine Beschreibung des Begriffs der "Seltenheit" im geologischen Sinn hervor.

b) Die vom [X.] vorgenommene Beweiswürdigung ist nach Auffassung des erkennenden [X.]s nicht zu beanstanden; sie ist jedenfalls möglich und verstößt nicht gegen Erfahrungssätze oder Denkgesetze. Allein die von der Klägerin selbst vorgenommene Beschreibung der von ihr angebotenen Mineralien in einem Verkaufskatalog liefert keinen schlüssigen Beweis für das Vorliegen eines Sammlungsstücks i.S. der [X.]. 9705 [X.]. Es ist auch nicht Aufgabe des Gerichts aus über 4 000 [X.]itionen diejenigen [X.]itionen herauszufinden, die für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes in Betracht kommen und deren Beschreibungen mit den Nachweisen in einem von der Klägerin zur Verfügung gestellten englischsprachigen Fachbuch abzugleichen. Wie bereits ausgeführt, hätte es der Klägerin oblegen, für jedes Einzelstück den Nachweis zu erbringen, dass es sich tatsächlich um ein Sammlungsstück nach den Vorgaben des [X.] handelt.

Ebenso wenig zu beanstanden ist die Würdigung des Inhalts der von der Klägerin vorgelegten Schreiben. Darauf, wie der Begriff "Seltenheit" nach den Ausführungen der [X.] im geologischen Sinn zu verstehen ist, kommt es für die Auslegung und Anwendung von Nr. 54 Buchst. a der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht an. Allein maßgeblich ist eine Beurteilung nach zolltariflichen Gesichtspunkten. Der von der [X.] erstellten Expertise ist lediglich zu entnehmen, dass es sich bei den insgesamt zehn begutachteten Mineralien um Mineralien handelt, die keine Industriemineralien sind und die den Kriterien für Exponate einer Mineraliensammlung entsprechen. Nach der [X.]srechtsprechung reicht jedoch die Eignung, als Ausstellungsstück in einer privaten Sammlung oder in einem Museum zu dienen, für sich allein nicht aus, um die Beschaffenheit als Sammlungsstück i.S. der [X.]. 9705 [X.] hinreichend zu belegen ([X.]surteil in [X.] 1997, 86, m.w.N.).

2. Soweit die Klägerin eine unzureichende Sachaufklärung und das Vorliegen einer sog. Überraschungsentscheidung rügt, liegt der behauptete Verfahrensmangel nicht vor.

a) Die dem Gericht nach § 76 Abs. 2 [X.]O obliegende richterliche Hinweispflicht soll in erster Linie zur Gewährleistung eines fairen Verfahrens, zur Wahrung des Anspruchs auf rechtliches Gehör und zur Vermeidung von Überraschungsentscheidungen Schutz und Hilfestellung für den Beteiligten geben. Die [X.] soll grundsätzlich nicht an der Unkenntnis, Unerfahrenheit oder Unbeholfenheit eines Beteiligten scheitern. Daher sind individuelle, von Fall zu Fall zu bestimmende Maßstäbe an die Beachtung der Hinweispflicht anzulegen, die entscheidend auch von der Rechtskunde der Beteiligten, im Wesentlichen also davon, ob diese fachkundig vertreten sind, abhängen ([X.]sbeschlüsse vom 4. November 2003 [X.], [X.] 2004, 357; vom 28. Januar 2004 [X.]/03, [X.] 2004, 800, und vom 26. April 2005 [X.], [X.] 2005, 1362).

Das [X.] trifft eine Überraschungsentscheidung und verstößt damit gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes und §§ 76, 96 [X.]O, wenn es seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger [X.] selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte (Beschluss des [X.] --BFH-- vom 1. April 2008 [X.]/07, [X.] 2008, 1337). Eine Überraschungsentscheidung liegt dagegen nicht vor, wenn das Gericht in seinem Urteil Gesichtspunkte als maßgeblich herausstellt, die bisher nicht im Vordergrund standen ([X.] vom 22. Januar 2003 [X.]/02, [X.] 2003, 790). Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt nicht, dass das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert. Daher muss ein Verfahrensbeteiligter grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten (Beschluss des [X.] vom 13. Oktober 1994  2 BvR 126/94, [X.] 1995, 34).

b) Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin liegt eine unzulässige Überraschungsentscheidung nicht deshalb vor, weil das [X.] in der mündlichen Verhandlung nicht deutlich zu erkennen gegeben hat, dass es dem Fundort der Mineralien keine streitentscheidende Bedeutung beimessen wird. Dass die Anzahl der Fundorte für die Tarifierung eines Minerals als Sammlungsstück nicht ausschlaggebend ist, hätte die Klägerin bereits der einschlägigen Rechtsprechung entnehmen können (vgl. [X.]surteil in [X.], 266). Infolgedessen hätte die Klägerin damit rechnen müssen, dass sich das [X.] die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zu eigen machen würde.

Von Amts wegen hätte das [X.] kein Sachverständigengutachten einholen müssen. Aus der maßgeblichen Sicht des [X.] oblag es vielmehr der Klägerin, entsprechende Nachweise --insbesondere in Bezug auf die Seltenheit der von ihr angebotenen [X.] zu erbringen. Im Übrigen legt die Klägerin nicht schlüssig dar, aus welchen Gründen sich dem [X.] eine weitere Sachaufklärung hätte aufdrängen müssen. Ausweislich des [X.] hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung keine Beweisanträge, z.B. zur Einholung eines Sachverständigengutachtens in Bezug auf ausgewählte Einzelstücke ihres Angebots oder auf Vernehmung der von ihr benannten Zeugen, gestellt. Dies nachzuholen ist ihr im Revisionsverfahren verwehrt. Ihren diesbezüglichen Beweisanträgen kann somit nicht gefolgt werden. Die mit der Revisionsschrift vorgelegten Ausdrucke von Auszügen einer in [X.] verfassten Internetseite, die die Seltenheit zumindest eines Minerals der von ihr angebotenen Stücke belegen sollen, sind neues Tatsachenvorbringen, das im Revisionsverfahren keine Berücksichtigung mehr finden kann (vgl. [X.]surteil vom 4. Dezember 2007 [X.], [X.], 558, [X.], 401).

Soweit die Klägerin beanstandet, dass es das [X.] unterlassen habe, einen präsenten Zeugen und ihren Steuerberater im Protokoll über die mündliche Verhandlung aufzuführen, hätte sie ihr damit verbundenes Anliegen im Rahmen eines Antrags auf Protokollberichtigung verfolgen müssen (§ 94 [X.]O [X.]. § 164 der Zivilprozessordnung). Ein Verfahrensmangel wird durch dieses Vorbringen jedenfalls nicht belegt.