Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.05.2023, Az. VI R 38/20

Die Kläger, Revisionsbeklagten und [X.]skläger (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr (2016) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Kläger betreibt auf gepachtetem Grund und Boden einen landwirtschaftlichen Betrieb. Die gepachteten Flächen gehörten zu einem Hof, der im Eigentum der Eltern der Klägerin stand. Mit der Übertragung des Hofs auf die Klägerin im Jahr 1999 trat diese in die von ihren Eltern mit dem Kläger begründeten [X.] (Gesamtfläche 7,5218 ha) ein.

Ab Oktober 2009 verpachtete der Kläger einen Teil der von ihm gepachteten Grundstücke (Gesamtfläche ausweislich des Pachtvertrags vom 07.12.2009: 4,9023 ha) an einen Dritten zur landwirtschaftlichen Bewirtschaftung. Die Pacht in Höhe von 2.451 € war zum 01.04. eines Jahres fällig. Auf den übrigen Flächen führte der Kläger seinen landwirtschaftlichen Betrieb fort.

Im September 2011 vereinbarten die Klägerin und der Kläger eine Verlängerung der zwischen ihnen bestehenden [X.] bis zum 30.09.2022. Die Pacht legten sie auf insgesamt 2.323 € jährlich fest.

Den Gewinn behandelte der Kläger als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und ermittelte diesen für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG. Dabei berücksichtigte er zunächst auch die von ihm vereinnahmten Pachtzinsen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG in der bis zum 31.12.2014 geltenden Fassung --a.[X.]), wobei er die an die Klägerin gezahlten Pachtzinsen gewinnmindernd ansetzte (§ 13a Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.).

Für das Wirtschaftsjahr 2015/2016 setzte der Kläger zwar die vereinnahmten Pachtzinsen in Höhe von 2.451 € im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft an, unterließ aber den gewinnmindernden Ansatz der verausgabten Pachtzinsen. Der Beklagte, Revisionskläger und [X.] (Finanzamt --[X.]--) legte diese Angaben der Steuerfestsetzung für 2015 zugrunde.

Für das Streitjahr erklärten die Kläger die vom Kläger vereinnahmten Pachtzinsen abzüglich anteilig verausgabter Pachtzinsen sowie pauschaler Betriebsausgaben als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 668 €. Im Rahmen der erklärten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ließen sie die Pachtzinsen für das Wirtschaftsjahr 2016/2017 außer Ansatz.

Das [X.] folgte dem nicht, sondern erhöhte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2016/2017 um die vereinnahmten Pachtzinsen in Höhe von 2.451 €.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg.

Mit ihrer Klage machten die Kläger geltend, die Einnahmen aus der [X.] seien zwar solche aus Land- und Forstwirtschaft, aber durch den Ansatz des Grundbetrags abgegolten. Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage teilweise statt. Das [X.] habe die Einnahmen des [X.] aus der [X.] der landwirtschaftlichen Flächen zu Unrecht in die Berechnung des Durchschnittssatzgewinns einbezogen (§§ 13, 13a Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Einnahmen seien aber bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügen sowohl das [X.] als auch die Kläger mit ihrer [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben, die Klage abzuweisen und die [X.] der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen und im Wege der [X.] für den Fall, dass die Pachteinnahmen aus der [X.] Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft darstellen, das [X.]-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 16.04.2018 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um einen Betrag von 2.451 € gekürzt werden.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Über die [X.] der Kläger ist nicht zu entscheiden.

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Einnahmen des [X.] aus der [X.] landwirtschaftlicher Flächen nicht zu seinen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), sondern zu denen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) gehören.

1. Einnahmen aus der [X.] landwirtschaftlicher Flächen können nur dann nach § 21 Abs. 3 EStG den landwirtschaftlichen Einkünften zugerechnet werden, wenn sie zu diesen gehören. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG insbesondere Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft.

a) Betriebseinnahmen bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den landwirtschaftlichen Betrieb veranlasst sind. Eine Einnahme ist betrieblich veranlasst, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben ist (s. Senatsurteil vom 19.04.2021 - VI R 49/18, [X.], 98, [X.], 316, Rz 13, m.w.N.). Für die betriebliche Veranlassung ist es nicht erforderlich, dass die Einnahmen im Betrieb erwirtschaftet wurden oder ein Entgelt für eine betriebliche Leistung darstellten (Senatsurteil vom 21.11.2018 - VI R 54/16, [X.], 191, [X.] 2019, 311, Rz 15, m.w.N.).

b) Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im ertragsteuerlichen Sinne erfordert eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 13 i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG; z.B. Senatsurteil vom 23.10.2018 - VI R 5/17, [X.], 425, [X.] 2019, 601, Rz 20). Die für eine betriebliche Tätigkeit geltenden Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG gelten in gleicher Weise für land- und forstwirtschaftliche Einkünfte. Dazu treten müssen die die jeweilige land- und forstwirtschaftliche Erwirtschaftungsart kennzeichnenden Merkmale des § 13 Abs. 1 und 2 EStG (Senatsurteil vom [X.] - VI R 8/17, Rz 18). Unter Landwirtschaft ist dabei die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren zu verstehen (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 16.11.1978 - IV R 191/74, [X.], 220, [X.] 1979, 246, unter 2.a, m.w.N.).

c) Die [X.] landwirtschaftlicher Nutzflächen führt bei einem land- und forstwirtschaftlichen [X.] grundsätzlich nicht zu Betriebseinnahmen bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Denn die [X.] erfüllt in einem solchen Fall regelmäßig nicht die Voraussetzungen des § 13 EStG, sondern die des § 21 EStG.

aa) Bei der Frage, ob eine Einnahme aus Vermietung und Verpachtung gemäß der [X.] des § 21 Abs. 3 EStG vorrangig einer Gewinneinkunftsart (im Streitfall § 13 EStG) zuzurechnen ist, kommt es maßgeblich darauf an, ob der vermietete Gegenstand zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört (z.B. [X.] in Korn, § 13 EStG Rz 74.3; [X.]/[X.]/[X.] -HHR-, § 13 EStG Rz 12 und 22; [X.]/[X.], EStG, 42. Aufl., § 21 Rz 163; [X.] in [X.]/[X.] -[X.]-, EStG, § 21 Rz D 3; [X.]/[X.]mann/[X.], § 21 EStG Rz 591). Die Einkünftequalifikation folgt insoweit der sachlichen Zurechnung des Grundstücks ([X.] in [X.], EStG, § 13 Rz B 123).

bb) [X.] Betriebseinnahmen können allerdings auch auf andere Weise als durch den Einsatz, die Verwertung oder die Überlassung von Betriebsvermögen entstehen, sofern die betreffenden Vermögenszuflüsse nach allgemeinen Grundsätzen betrieblich veranlasst sind. Dies gilt insbesondere auch bei einem [X.]. Erforderlich ist in diesem Fall ein hinreichend enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Einnahmen und dem Betrieb.

(1) Die Einnahmen aus der [X.] landwirtschaftlicher Flächen sind bei einem land- und forstwirtschaftlichen [X.] allerdings auch danach regelmäßig nicht betrieblich veranlasst (ebenso im Ergebnis Leingärtner/[X.], Besteuerung der Landwirte, [X.]. 26 Rz 62; Leingärtner/[X.], Besteuerung der Landwirte, [X.]. 42 Rz 48a; [X.] in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 13 Rz 33; [X.]/[X.], EStG, 42. Aufl., § 13a Rz 51; [X.]/[X.]mann/Nacke, § 13a EStG Rz 71; [X.] in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 21 Rz 82; [X.]/[X.]/[X.]/[X.][X.], Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 11. Aufl. 2023, Rz 447/3; a.[X.]/[X.], § 13 EStG Rz 47). Denn bei der [X.] als solcher handelt es sich nicht um eine landwirtschaftliche Tätigkeit in dem vorbezeichneten Sinne. Sie ist nicht darauf gerichtet, die natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren zu nutzen.

(2) Die [X.] steht regelmäßig auch sonst nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit des [X.]s. Die [X.] ist der planmäßigen Nutzung der [X.] vielmehr wesensfremd.

(3) Im Einzelfall kann sich indes durchaus ergeben, dass auch die [X.] land- und forstwirtschaftlicher Flächen als ein Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit des [X.]s anzusehen ist (s. z.B. zu Geldgeschäften eines Freiberuflers, [X.]-Urteil vom 31.05.2001 - IV R 49/00, [X.], 386, [X.] 2001, 828, m.w.N.). Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn die [X.] dem Betrieb über die bloße Erzielung von Pachteinnahmen hinaus besondere wirtschaftliche Vorteile bringt oder bringen soll, zum Beispiel wenn durch die [X.] neue Geschäftspartner oder Abnehmer landwirtschaftlicher Produkte des Betriebs gewonnen werden sollen und dies nicht lediglich einen gewünschten Nebeneffekt der Verpachtung darstellt.

(4) Die Frage, zu welchen Einkünften im Ergebnis der engere wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht, entscheidet sich nach ständiger Rechtsprechung des [X.] aufgrund einer insbesondere der Tatsacheninstanz obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls. Diese ist revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O), wenn die Tatsachenwürdigung verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und die Würdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (z.B. Senatsurteil vom 03.09.2015 - VI R 58/13, [X.]E 251, 429, [X.] 2016, 305, Rz 19).

2. Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die Einnahmen des [X.] aus der [X.] der landwirtschaftlichen Flächen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) gehören.

a) Dabei ist das [X.] zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass die unterverpachteten Flächen nicht zum Betriebsvermögen des [X.] gehören.

aa) Insoweit ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass der Kläger weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer der gepachteten Flächen ist. Der erkennende Senat sieht daher insoweit von einer weiteren Begründung ab.

bb) Soweit das [X.] im Klageverfahren noch geltend gemacht hat, es genüge, wenn das Wirtschaftsgut (hier: der Grund und Boden) zu irgendeinem Betriebsvermögen (hier: der Klägerin als Verpächterin) gehöre, hat es daran im Revisionsverfahren nicht mehr festgehalten. Dieser Ansicht könnte der Senat auch nicht folgen. Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen gehört, kann insbesondere im Hinblick auf die Einkünftequalifikation immer nur bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen beantwortet werden, das heißt, es muss zu seinem Betriebsvermögen gehören. Nicht ausreichend ist dagegen, wenn das Wirtschaftsgut im Falle der Vermietung oder Verpachtung möglicherweise zu einem anderen Betriebsvermögen --dem des Vermieters/Verpächters-- gehört.

b) Das [X.] sieht die Zugehörigkeit der Einnahmen aus der [X.] dementsprechend auch allein aufgrund eines hinreichend engen wirtschaftlichen Zusammenhangs zum landwirtschaftlichen Betrieb des [X.] als gegeben an. Das [X.] hat demgegenüber infolge der vormaligen Selbstbewirtschaftung der Flächen durch den Kläger und deren landwirtschaftlicher (Weiter-)Nutzung durch den [X.] zwar einen gewissen wirtschaftlichen Zusammenhang zu dessen landwirtschaftlichem Betrieb bejaht. Dieser war seiner Ansicht nach jedoch nicht hinreichend eng.

Insoweit ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das [X.] hat die vorgenannten Rechtsgrundsätze beachtet und ist im Rahmen seiner weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze verstoßenden Gesamtwürdigung zu dem möglichen und in sich schlüssigen Ergebnis gelangt, dass eine Zurechnung zu den land- und forstwirtschaftlichen Einkünften im Streitfall nicht in Betracht kommt. Diese Würdigung ist nicht nur möglich, sondern naheliegend und daher für den Senat bindend. Denn auf der Grundlage des vom [X.] bindend festgestellten Sachverhalts (§ 118 Abs. 2 [X.]O) ergeben sich im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür, dass die [X.] der landwirtschaftlichen Flächen in dem vorgenannten Sinne ausnahmsweise in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb des [X.] stand.

3. Über die [X.] der Kläger ist im Streitfall nicht zu entscheiden. Sie ist ausdrücklich unter der Bedingung eingelegt worden, dass der Senat entscheidet, dass der Pachtzins aus der [X.] der landwirtschaftlichen Flächen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehört.

Dies ist zulässig, da die Einlegung einer [X.] von einem "innerprozessualen Vorgang" abhängig gemacht werden darf und die Beurteilung einer Rechtsfrage durch das Gericht jedenfalls dann ein solcher "innerprozessualer Vorgang" ist, wenn auf ihr eine Sachentscheidung beruht ([X.]-Urteil vom 26.09.2007 - I R 43/06, [X.]E 219, 13, [X.] 2008, 134, unter II.2., m.w.N.).

Im Streitfall ist diese hiernach zulässige Bedingung für die Wirksamkeit der [X.] nicht eingetreten. Gemäß den Ausführungen unter II.2. gehören die Einnahmen des [X.] aus der [X.] der landwirtschaftlichen Flächen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Daraus folgt, dass das mit der [X.] verfolgte Begehren nicht zur Entscheidung steht. Im Ergebnis ist daher der [X.] auf die Entscheidung über die Revision des [X.] zu beschränken.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.