Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.07.2011, Az. IV R 10/09

I. Streitig ist die gewinnerhöhende Auflösung einer Rücklage.

Die Kläger und [[X.].] (Kläger) sind miteinander verheiratet. Sie werden für das Streitjahr 1996 getrennt und für das Streitjahr 1997 zusammen veranlagt.

Der Kläger ist Eigentümer eines in [[X.].] belegenen land- und forstwirtschaftlichen [[X.].]etriebs. Den forstwirtschaftlichen [[X.].]etrieb bewirtschaftete der Kläger selbst. Die zum landwirtschaftlichen [[X.].]etrieb gehörenden Flächen verpachtete er in den Streitjahren im Ganzen. Die Pachteinnahmen erfasste der Kläger als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte er durch [[X.].]estandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Gewinne aus Flächenverkäufen in dem Wirtschaftsjahr 1992/93 hatte der Kläger in eine Rücklage gemäß § 6b EStG in Höhe von 508.649 DM eingestellt. Die Rücklage übertrug er sodann in voller Höhe auf das im Juli 1996 erworbene landwirtschaftliche, ca. 16 ha umfassende Grundstück [[X.].]A (im Weiteren Grundstück) und löste insoweit die Rücklage in der [[X.].]ilanz auf den 30. Juni 1997 auf.

Das Grundstück war bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs bis zum 30. September 2002 an den Landwirt [X.] verpachtet. Dieser hatte seinerseits eine Teilfläche von 6 ha an den Landwirt [X.] unterverpachtet. Nach zunächst stillschweigenden Verlängerungen sind die Pachtverträge zum 30. September 2005 gekündigt worden. Ab dem 1. Oktober 2005 bewirtschaftet der Kläger das Grundstück selber.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks als solche aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen seien, da das Grundstück u.a. wegen der Entfernung zu der Hofstelle in [[X.].] (ca. 80 bis 90 km) kein [[X.].]etriebsvermögen sei. Eine Übertragung der im Wirtschaftsjahr 1992/93 gebildeten Rücklage auf das Grundstück komme daher nicht in [[X.].]etracht. Vielmehr sei die Rücklage in voller Höhe (= 508.649 DM) im Wirtschaftsjahr 1996/97 gewinnerhöhend aufzulösen und ein Gewinnzuschlag gemäß § 6b Abs. 7 EStG in Höhe von 122.075 DM zu erfassen.

Der [[X.].]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage des [X.] betreffend den Einkommensteuerbescheid 1996 und der Klage der Kläger betreffend den Einkommensteuerbescheid 1997 gab das Finanzgericht ([X.]) statt. Zur [[X.].]egründung führte es im Wesentlichen aus, dass die Rücklage in Höhe von 508.649 DM auf das Grundstück habe übertragen werden können, da dieses zum notwendigen landwirtschaftlichen [[X.].]etriebsvermögen des [X.] gehöre. Der Kläger habe seinen landwirtschaftlichen [[X.].]etrieb in [[X.].] seit 1982 verpachtet, ohne eine [[X.].]etriebsaufgabe zu erklären. Die verpachteten Flächen seien daher notwendiges [[X.].]etriebsvermögen geblieben. Auch der Verpächter könne die Zusammensetzung seines Verpachtungsbetriebs verändern. Die vom Kläger hinzuerworbenen Flächen seien dem notwendigen [[X.].]etriebsvermögen des bestehenden Verpachtungsbetriebs zuzuordnen, weil dieser dadurch unmittelbar erweitert und verstärkt werde. Unerheblich sei, dass die Flächen im Zeitpunkt des [X.] verpachtet gewesen seien. Denn auch diese Flächen hätten angesichts der Größe von 16 ha eine erhebliche [[X.].]edeutung für den Verpachtungsbetrieb und seien geeignet, diesem zu dienen. Dem Zeitfaktor bis zur Aufnahme der Eigenbewirtschaftung messe der Senat keine entscheidungserhebliche [[X.].]edeutung zu.

Die vollständigen Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1020 abgedruckt.

Gegen die Vorentscheidung richtet sich die Revision des [X.], mit der es die Verletzung von [[X.].]undesrecht rügt. Das Grundstück gehöre nicht zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen [[X.].]etriebs. Es stelle keinen eigenen [[X.].]etrieb dar, da dem Kläger mangels vorangegangener Selbstbewirtschaftung ein Verpächterwahlrecht nicht zugestanden habe. Für die Annahme der [[X.].]etriebsvermögenseigenschaft könne auch nicht allein auf die behauptete [X.] abgestellt werden. [[X.].]ei dem Erwerb verpachteter Flächen sei zudem erforderlich, dass die Eigenbewirtschaftung alsbald übernommen werde und sich in einem überschaubaren Zeitraum verwirklichen lasse. Daran fehle es im Streitfall.

Das Grundstück könne auch nicht als notwendiges oder gewillkürtes [[X.].]etriebsvermögen dem [[X.].]etrieb in [[X.].] zugeordnet werden. Für die Frage, ob ein einheitlicher [[X.].]etrieb vorliege, sei nach der Rechtsprechung auf die Entfernung und die Verflechtung der [[X.].]etriebsteile abzustellen. Nach diesen Kriterien liege ein einheitlicher [[X.].]etrieb nicht vor. Die Entfernung sei zu groß und es fehle auch an der sachlichen Verflechtung, da der Kläger in die Rechte und Pflichten des langfristigen, bis zum 30. September 2002 laufenden Pachtvertrags eingetreten sei. Das Grundstück sei auch zu keinem Zeitpunkt an den Pächter der Flächen in [[X.].] verpachtet worden. Erst seit dem 1. Oktober 2005 werde das Grundstück durch einen beauftragten Lohnunternehmer selbstbewirtschaftet. Der [[X.].]etrieb in [[X.].] werde weiterhin im Ganzen verpachtet. Es fehle mithin an einer funktionellen Verknüpfung des Grundstücks mit dem [[X.].]etrieb in [[X.].]. Die Rechtsprechung zu der parzellenweisen Verpachtung sei im Streitfall nicht einschlägig. Zwar führe die parzellenweise Verpachtung ohne Aufgabeerklärung nicht zur [[X.].]etriebsaufgabe. Die Rechtsprechung knüpfe aber an das [[X.].]estehen eines einheitlichen [[X.].]etriebs an. Daran fehle es im Streitfall.

Das [X.] beantragt (sinngemäß),

Die Kläger beantragen (sinngemäß),

Anders als das [X.] irrtümlich behauptet habe, bewirtschafte der Kläger auch seinen [[X.].]etrieb in [[X.].] seit dem 1. Oktober 2005 aktiv durch Lohnunternehmen.

In Übereinstimmung mit der Vorentscheidung gehöre das Grundstück zum notwendigen [[X.].]etriebsvermögen eines einheitlichen [[X.].]etriebs. Aus der Gleichstellung von aktiven und verpachteten [[X.].]etrieben hinsichtlich der [[X.].]etriebsvermögenseigenschaft folge auch die Gleichstellung bei betrieblichen Umstrukturierungen und Anpassungen. Das Grundstück sei objektiv zur Nutzung in dem landwirtschaftlichen [[X.].]etrieb in [[X.].] geeignet. Die Entfernung zum [[X.].]etrieb in [[X.].] stehe der Annahme eines einheitlichen [[X.].]etriebs nicht entgegen. Ein tradiertes [[X.].]etriebsverständnis von der [[X.].]ewirtschaftung arrondierter Flächen von einer zentralen Hofstelle aus sei in Zeiten von [[X.].]ewirtschaftungsverträgen und Lohnunternehmen überholt. Die wirtschaftliche Verflechtung einzelner Teilparzellen zum Gesamtbetrieb sei bei reinen Ackerbaubetrieben von vornherein schwächer, sie ergebe sich im Wesentlichen aus einer zentralen Anbauplanung, Verwaltung und Vermarktung. Diese Tätigkeiten erfolgten seit Aufnahme der Selbstbewirtschaftung in [[X.].] von dort aus. [[X.].]ei forstwirtschaftlichen [[X.].]etrieben gelte in der Verwaltungspraxis bereits seit längerem eine großzügigere Handhabung in der Frage der Einheitlichkeit von [[X.].]etrieben.

Aber selbst wenn mit dem Grundstückserwerb die Entstehung eines weiteren landwirtschaftlichen [[X.].]etriebs anzunehmen wäre, sei das Vorliegen von notwendigem [[X.].]etriebsvermögen zu bejahen. Abzustellen sei auf die Vorstellung und Absicht des [X.] im [X.]. Das Grundstück sei danach dem notwendigen [[X.].]etriebsvermögen zuzuordnen, da der Kläger beabsichtigt habe, das Grundstück auf absehbare Zeit selbst zu bewirtschaften. Der Kläger sei an der unmittelbaren Aufnahme der Selbstbewirtschaftung durch die laufenden Pachtverträge verhindert gewesen. Mangels zeitlicher Vorgaben in der Rechtsprechung sei auf die übrigen Indizien einer beabsichtigten Selbstbewirtschaftung abzustellen. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass der Kläger als studierter Land- und Forstwirt über die notwendigen Fähigkeiten verfüge, das Grundstück objektiv für die landwirtschaftliche Nutzung geeignet gewesen und es in die [[X.].]ilanz des [[X.].]etriebs [[X.].] aufgenommen worden sei.

Die Verzögerung der Selbstbewirtschaftung über das Ende des [X.] hinaus sei durch notwendige Umstrukturierungen in den übrigen [[X.].]etrieben des [X.] bedingt gewesen. Das Grundstück sei daher kurzfristig bis 2005 weiterverpachtet worden. Die durch spätere Ereignisse bedingte Verzögerung dürfe dem Kläger aber nicht zum Nachteil gereichen. Abzustellen sei nur auf die im Erwerbs- bzw. [[X.].]ilanzierungszeitpunkt glaubhaft gemachte Zuordnungsentscheidung.

Sollte das Grundstück nicht dem notwendigen [[X.].]etriebsvermögen zuzuordnen sein, stelle es jedenfalls gewillkürtes [[X.].]etriebsvermögen dar. Das Grundstück sei objektiv geeignet, dem [[X.].]etrieb in [[X.].] zu dienen und diesen zu fördern. Der Kläger habe durch die bilanzielle Erfassung des Grundstücks auch eine eindeutige Zuordnungsentscheidung getroffen. [[X.].]ei einem aktiv tätigen Land- und Forstwirt sei ein sachlicher Zusammenhang bereits gegeben, wenn die objektive Möglichkeit einer land- und forstwirtschaftlichen Nutzung bestehe. Auch der Kläger sei ohne Unterbrechung aktiver Forstwirt gewesen. Schließlich sei es auch sachlich nicht gerechtfertigt, bei land- und forstwirtschaftlichen [[X.].]etrieben höhere Anforderung an die [[X.].]ildung von gewillkürtem [[X.].]etriebsvermögen zu stellen als bei Gewerbebetrieben.

Das erworbene Grundstück könne schließlich nicht dem notwendigen Privatvermögen zugeordnet werden.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die Annahme des [X.], die nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage könne auf das im Juli 1996 erworbene Grundstück übertragen werden, da dieses dem notwendigen [X.]etriebsvermögen des verpachteten landwirtschaftlichen [X.]etriebs in [X.] zuzuordnen sei, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Die Feststellungen des [X.] lassen auch keine [X.]eurteilung zu, ob das Grundstück dem gewillkürten [X.]etriebsvermögen des landwirtschaftlichen [X.]etriebs in [X.] zugeordnet werden kann.

1. Gemäß § 6b Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige, wenn sie bei Veräußerung in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG aufgeführter Wirtschaftsgüter eine gewinnmindernde Rücklage gebildet haben, von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genannter Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, einen [X.]etrag bis zur Höhe der Rücklage abziehen. Im Gegenzug ist die Rücklage insoweit aufzulösen. Sind keine Reinvestitionsobjekte angeschafft oder hergestellt worden und ist die Rücklage am Schluss des vierten auf ihre [X.]ildung folgenden [X.] noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.

Die Übertragung der Rücklage kommt nur dann in [X.]etracht, wenn ein Reinvestitionsobjekt i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bis zum Ablauf der vierjährigen Reinvestitionsfrist angeschafft oder hergestellt wird (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Voraussetzung ist aber u.a., dass die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen [X.]etriebsstätte des Steuerpflichtigen gehören (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).

a) Nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG konnte der Kläger den Gewinn aus der Veräußerung der dem [X.]etriebsvermögen zugehörigen landwirtschaftlichen Grundstücke im Wirtschaftsjahr 1992/93 in eine Rücklage einstellen. Dies ist zwischen den [X.]eteiligten auch unstreitig.

b) Zum [X.]etriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher und tatsächlicher Zusammenhang mit dem [X.]etrieb besteht (Urteil des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 6. März 1991 [X.], [X.]FHE 164, 246, [X.]St[X.]l II 1991, 829). Wirtschaftsgüter des [X.]etriebsvermögens (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) können solche des notwendigen oder des gewillkürten [X.]etriebsvermögens sein.

aa) Wirtschaftsgüter sind notwendiges [X.]etriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im [X.]etrieb selbst bestimmt sein. Das Wirtschaftsgut muss, wenn auch nicht unentbehrlich oder notwendig im Sinne von "erforderlich", so doch in gewisser Weise auf den [X.]etriebsablauf bezogen und ihm zu dienen bestimmt sein ([X.]FH-Urteile vom 19. Februar 1987 [X.]/85, [X.]FHE 149, 193, [X.]St[X.]l II 1987, 430, und in [X.]FHE 164, 246, [X.]St[X.]l II 1991, 829, m.w.N.). Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im [X.]etrieb (vgl. [X.]FH-Urteil vom 22. Januar 1981 [X.]/77, [X.]FHE 133, 168, [X.]St[X.]l II 1981, 564). Die [X.]estimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung; dies ist auch schon die abschließende [X.]estimmung, dass das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn der Einsatz des Wirtschaftsguts im [X.]etrieb erst als möglich in [X.]etracht kommt, aber noch nicht sicher ist ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 164, 246, [X.]St[X.]l II 1991, 829).

bb) Wirtschaftsgüter können dem gewillkürten [X.]etriebsvermögen zugeordnet werden, wenn sie in einem gewissen objektiven Zusammenhang zu dem [X.]etrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. Des Weiteren muss der Unternehmer seinen [X.] klar bekunden ([X.]FH-Urteil vom 15. April 1981 IV R 129/78, [X.]FHE 133, 282, [X.]St[X.]l II 1981, 618, m.w.N.).

c) Zum [X.]etriebsvermögen einer aktiv bewirtschafteten Land- und Forstwirtschaft gehört demnach der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und [X.]oden; er stellt die wesentliche [X.]etriebsgrundlage dar. [X.] Wirtschaftsgüter sind notwendiges [X.]etriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im [X.]etrieb selbst bestimmt sein. Das erfordert die abschließende [X.]estimmung, dass das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. Von einem aktiv tätigen Landwirt zur eigenen [X.]ewirtschaftung erworbene landwirtschaftliche Nutzflächen sind daher notwendiges [X.]etriebsvermögen. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die hinzuerworbenen Grundstücke noch verpachtet sind. Die Zuordnung zum notwendigen [X.]etriebsvermögen setzt in diesem Fall aber voraus, dass der Landwirt seinen Willen zur beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung der erworbenen Grundstücke eindeutig bekundet und sich dieser [X.]ewirtschaftungswille in einem überschaubaren Zeitraum, z.[X.]. durch Kündigung der [X.], auch tatsächlich verwirklichen lässt ([X.]FH-Urteile vom 12. September 1991 [X.], [X.]FHE 165, 518, [X.]St[X.]l II 1992, 134; vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, [X.]FHE 171, 481, [X.]St[X.]l II 1993, 752, und vom 24. September 1998 IV R 1/98, [X.]FHE 187, 42, [X.]St[X.]l II 1999, 55). Ist eine sofortige eigenbetriebliche Nutzung eines Grundstücks in einem überschaubaren Zeitraum nicht möglich, weil es z.[X.]. noch langfristig an einen anderen Landwirt verpachtet ist, kommt eine Zuordnung zum notwendigen [X.]etriebsvermögen nicht in [X.]etracht. Als überschaubaren Zeitraum, bis zu dem eine [X.] erfolgen muss, sieht der Senat einen Zeitraum von bis zu zwölf Monaten an (so bereits erwogen im Urteil in [X.]FHE 165, 518, [X.]St[X.]l II 1992, 134).

Ist eine eigenbetriebliche Nutzung in einem überschaubaren Zeitraum nicht möglich, kann das verpachtete Grundstück jedoch, soweit eine eindeutige Zuweisung zum [X.]etrieb vorliegt, als gewillkürtes [X.]etriebsvermögen behandelt werden.

d) Auch der Verpächter eines zunächst eigenbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs kann die Zusammensetzung des [X.]etriebsvermögens seines fortgeführten [X.]etriebs --wie ein aktiv wirtschaftender Land- und [X.] ändern ([X.]FH-Urteile vom 26. März 1991 [X.], [X.]FH/NV 1991, 671, unter 2.b, und vom 28. November 1991 [X.], [X.]FHE 167, 19, [X.]St[X.]l II 1992, 521). Wirtschaftsgüter, die der Verpächter für seinen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen [X.]etrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des [X.]s überlässt, gehören zum notwendigen [X.]etriebsvermögen des verpachteten [X.]etriebs (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.]FH/NV 1991, 671). Auch durch hinzukommende landwirtschaftliche Nutzflächen wird der [X.] unmittelbar erweitert und verstärkt. Nach Ablauf der Pachtzeit kann der Eigentümer bzw. sein Rechtsnachfolger den --vergrößerten-- [X.]etrieb wieder selbst bewirtschaften. Eine vom Verpächter später hinzugekaufte landwirtschaftliche Nutzfläche wird daher notwendiges [X.]etriebsvermögen des verpachteten [X.]etriebs, wenn sie nach dem Erwerb in das bestehende Pachtverhältnis einbezogen wird ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 187, 42, [X.]St[X.]l II 1999, 55). Ist sie im Zeitpunkt des Erwerbs noch an einen fremden Landwirt verpachtet, macht es keinen Unterschied, ob die Nutzflächen für die Verstärkung eines eigenbewirtschafteten oder eines verpachteten [X.]etriebs erworben werden. Entsprechend wird auch ein landwirtschaftlicher [X.]etrieb nicht zerschlagen, wenn die landwirtschaftlichen Nutzflächen bei [X.]eendigung der [X.] parzellenweise an mehrere Landwirte verpachtet werden. Die Annahme notwendigen [X.]etriebsvermögens setzt aber wie bei der [X.] voraus, dass das hinzuerworbene verpachtete Grundstück geeignet und endgültig dazu bestimmt ist, dem verpachteten land- und forstwirtschaftlichen [X.]etrieb auf Dauer zu dienen ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 187, 42, [X.]St[X.]l II 1999, 55). Daneben muss eine [X.]ewirtschaftung durch den Pächter des land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs in einem überschaubaren Zeitraum möglich sein. Als überschaubaren Zeitraum, bis zu dem eine [X.]ewirtschaftung durch den Pächter möglich sein muss, sieht der Senat auch bei einem [X.] einen Zeitraum von bis zu zwölf Monaten an.

Ist eine Nutzung eines hinzuerworbenen Grundstücks in einem überschaubaren Zeitraum in dem bestehenden [X.] nicht möglich, weil es z.[X.]. noch langfristig an einen anderen Landwirt verpachtet ist, kann es, soweit eine eindeutige Zuweisung zum [X.] vorliegt, als gewillkürtes [X.]etriebsvermögen behandelt werden.

e) Die Zuordnung eines hinzuerworbenen Grundstücks zum notwendigen oder zum gewillkürten [X.]etriebsvermögen eines aktiv bewirtschafteten oder eines verpachteten Land- und Forstwirtschaftsbetriebs setzt des Weiteren voraus, dass es in einer gewissen räumlichen Nähe zu dem land- und forstwirtschaftlichen [X.]etrieb liegt.

[X.]etrieb i.S. des § 13 EStG ist in Anlehnung an das [X.]ewertungsgesetz ([X.]ewG) die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 33 Abs. 1 [X.]ewG). Der Umfang einer wirtschaftlichen Einheit ist gemäß § 2 Abs. 1 Sätze 3 und 4 [X.]ewG nach der Verkehrsanschauung zu bestimmen, wobei örtliche Gewohnheit, tatsächliche Übung und die Zweckbestimmung sowie wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen sind. Es ist deshalb für die Frage, was noch zu einem einheitlichen [X.]etrieb der Land- und Forstwirtschaft gehört, eine Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse vorzunehmen ([X.]FH-Urteil vom 10. April 1997 IV R 48/96, [X.]FH/NV 1997, 749). Dafür ist bei land- und forstwirtschaftlichen [X.]etrieben insbesondere zu beurteilen, ob ein wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammenhang gegeben ist, ob es sich um gleichartige oder ungleichartige [X.]etätigungen handelt, ob mit jeweils für einen selbständig existenzfähigen [X.]etrieb ausreichenden [X.]etriebsflächen von einer oder mehrerer Hofstellen aus mit jeweils den gleichen oder jeweils anderen Sachmitteln und Arbeitskräften gewirtschaftet wird oder nicht ([X.]FH-Urteil vom 13. Oktober 1988 IV R 136/85, [X.]FHE 154, 442, [X.]St[X.]l II 1989, 7, m.w.N.). Nach der Verkehrsanschauung und auch im Hinblick auf organisatorische Erschwernisse ist insbesondere die räumliche Entfernung ein Umstand, der in die Gesamtwürdigung einzubeziehen ist. Ihm kommt umso weniger Gewicht zu, je intensiver der Leistungsaustausch zwischen den [X.]etriebsteilen und deren organisatorische und sachliche Verzahnung sind. Umgekehrt steigen mit zunehmender Entfernung die Anforderungen an die Intensität der Verknüpfung der [X.]etriebsteile. Der strukturelle Wandel der Landwirtschaft, die nicht mehr vom Leitbild des arrondierten Hofes geprägt ist, lässt es dabei im Einzelfall auch denkbar erscheinen, dass auch größere Entfernungen das Gesamtbild eines einheitlichen [X.]etriebs nicht hindern ([X.]FH-Urteil in [X.]FH/NV 1997, 749). So hat der erkennende Senat auch in seinem Urteil in [X.]FH/NV 1997, 749 eine Höchstgrenze von 40 km unter Rückgriff auf die Regelung in § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.]ewG abgelehnt und ausgeführt, dass es eine höchstzulässige Entfernung nicht gibt. Im Regelfall geht der Senat aber davon aus, dass ein landwirtschaftlich nutzbares Grundstück, welches mehr als 100 km von der Hofstelle eines land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs entfernt liegt, diesem [X.]etrieb grundsätzlich weder als notwendiges noch als gewillkürtes [X.]etriebsvermögen zugeordnet werden kann (ebenso [X.], Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 24).

f) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das [X.] das Grundstück zu Unrecht dem notwendigen [X.]etriebsvermögen des verpachteten [X.]etriebs in [X.] zugeordnet. Das Grundstück war zum Zeitpunkt des Erwerbs noch für sechs Jahre verpachtet und stand in einem überschaubaren Zeitraum nicht für eine Verwendung in dem verpachteten [X.]etrieb in [X.] zur Verfügung.

g) Nach den bisherigen Feststellungen des [X.] kann der Senat nicht beurteilen, ob der Kläger das Grundstück dem gewillkürten [X.]etriebsvermögen des verpachteten [X.]etriebs in [X.] zuordnen konnte. Das [X.] hat seine Entscheidung, das Grundstück sei (notwendiges) [X.]etriebsvermögen geworden, maßgeblich darauf gestützt, dass eine ca. 16 ha große Fläche eine erhebliche [X.]edeutung für den [X.] in [X.] habe. Allein die Größe einer zugekauften Fläche ist aber für sich genommen kein geeignetes Indiz, um diese Fläche dem [X.]etriebsvermögen zuzuordnen.

2. Die nicht spruchreife Sache geht an das [X.] zurück. [X.]ei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das [X.] das Vorbringen der [X.]eteiligten erneut würdigen müssen. Insbesondere wird es der Frage nachgehen müssen, ob und wie die [X.]ewirtschaftung des erworbenen Grundstücks organisatorisch und sachlich mit der geplanten [X.]ewirtschaftung des bisher verpachteten landwirtschaftlichen [X.]etriebs verzahnt werden sollte. Dazu wird das [X.] insbesondere zu klären haben, wie sich der Kläger im Zeitpunkt des Erwerbs die zukünftige [X.]ewirtschaftung des Grundstücks und des bisher verpachteten landwirtschaftlichen [X.]etriebs vorgestellt hatte, ob gleichartige oder ungleichartige [X.]etätigungen geplant waren und ob mit jeweils gleichen oder jeweils anderen Sachmitteln und Arbeitskräften gewirtschaftet werden sollte. In seine Gesamtwürdigung wird das [X.] dabei insbesondere die räumliche Entfernung des Grundstücks von dem [X.]etrieb in [X.] miteinbeziehen müssen. Auf Grund einer Entfernung des Grundstücks von dem verpachteten [X.]etrieb in [X.] von ca. 80 bis 90 km sind besonders strenge Anforderungen an die Intensität der Verknüpfung der [X.]etriebsteile zu stellen.

Kommt das [X.] im Rahmen der erneuten Würdigung zu dem Ergebnis, dass der Kläger das Grundstück nicht als gewillkürtes [X.]etriebsvermögen dem verpachteten [X.]etrieb in [X.] zuweisen konnte, ist das Grundstück dem Privatvermögen zuzuordnen. Eine Zuordnung des Grundstücks zu einem eigenständigen [X.]etrieb kommt im Streitfall nicht in [X.]etracht.

Zwar hat der erkennende Senat entschieden, dass auch der Erwerb von überwiegend noch verpachteten Flächen als Vorbereitung einer werbenden landwirtschaftlichen Tätigkeit beurteilt werden kann ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 171, 481, [X.]St[X.]l II 1993, 752). Diese [X.]eurteilung fußte aber auf der Annahme, dass der verpachtete Grund und [X.]oden von einem Landwirt in der Absicht erworben worden ist, die [X.]ewirtschaftung alsbald zu übernehmen, und dieser [X.]ewirtschaftungswille sich auch in einem überschaubaren Zeitraum verwirklichen lässt ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 171, 481, [X.]St[X.]l II 1993, 752). Erforderlich ist daher zunächst, dass der Landwirt den bestehenden Pachtvertrag zum frühestmöglichen Zeitpunkt kündigt. Als überschaubaren Zeitraum sieht der Senat im Zusammenhang mit einer [X.]etriebsneugründung in Anlehnung an die gesetzlich geregelte Kündigungsfrist in § 594a des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs einen Zeitraum von bis zu 24 Monaten an.

Im Streitfall konnte der Kläger das erworbene Grundstück erst nach Ablauf von sechs Jahren eigenbewirtschafteten. Der Erwerb des verpachteten Grundstücks könnte daher nicht als Vorbereitung eines neuen [X.]etriebs gewürdigt werden. Die Pachtzinsen wären mithin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Das Grundstück wäre in diesem Fall zunächst bis zum Zeitpunkt der eigenbetrieblichen Nutzung dem Privatvermögen zuzuordnen. Die Rücklage könnte daher nicht auf das Grundstück übertragen werden.