Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 20.10.2021, Az. XI R 2/20

Streitig ist, ob bei Anwendung der Differenzbesteuerung auf Lieferungen von Kunstgegenständen, die vom Kläger und [X.] (Kläger) zuvor von den Künstlern [X.] erworben wurden, die Steuer für den [X.]en Erwerb die zu besteuernde Handelsspanne [X.]) mindert.

Der Kläger ist Kunsthändler. Er betreibt Galerien in mehreren [X.] Städten. Im Laufe des Jahres 2014 (Streitjahr) bezog er auch Kunstgegenstände von Künstlern, die im übrigen Unionsgebiet ansässig waren. Diese Lieferungen wurden von den Künstlern in ihren Ansässigkeitsstaaten jeweils als steuerbefreite [X.]e Lieferungen behandelt. Der Kläger versteuerte die [X.]en Erwerbe gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) mit dem ermäßigten Steuersatz.

Mit einem Einspruch gegen einen geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2014 machte der Kläger geltend, dass § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG, wonach die Differenzbesteuerung keine Anwendung auf die Lieferung eines Gegenstands findet, den der Wiederverkäufer [X.] erworben hat, wenn auf die Lieferung des Gegenstands an den Wiederverkäufer die Steuerbefreiung für [X.]e Lieferungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet angewendet worden ist, unionsrechtswidrig sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 22.12.2015 wies der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) den Einspruch als unbegründet zurück.

In der am 17.12.2015 beim [X.] eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr erfasste der Kläger die streitbefangenen Umsätze unter Anwendung der Differenzbesteuerung. Es ergab sich ein Erstattungsbetrag zu seinen Gunsten.

Später revidierte das [X.] die Anwendung der Differenzbesteuerung. Im nachfolgenden Klageverfahren machte der Kläger wiederum geltend, dass § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG nicht unionsrechtskonform sei. Er berief sich auf die unmittelbare Anwendung von Art. 316 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

Mit Beschluss vom 11.05.2017 - 5 K 177/16 U (Entscheidungen der Finanzgerichte --[X.]-- 2017, 1222) hatte das Finanzgericht (FG) Münster dem [X.] ([X.]) gemäß Art. 267 Abs. 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Der [X.] hat mit seinem Urteil [X.] vom 29.11.2018 - [X.]/17 ([X.]:C:2018:968) über das Vorabentscheidungsersuchen entschieden und die Vorlagefragen wie folgt beantwortet:

Das [X.] gab daraufhin der Klage statt (Urteil vom 07.11.2019 - 5 K 177/16 U, abgedruckt in [X.] 2020, 408). Nach dem im Streitfall ergangenen [X.]-Urteil [X.] ([X.]:C:2018:968) müsse die Differenzbesteuerung auf die streitbefangenen Umsätze angewandt werden und sei die die [X.]en Erwerbe betreffende Steuer margenmindernd als Bestandteil der Einkaufspreise zu berücksichtigen. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage folge dem Unionsrecht; den Regelungen des Art. 317 Satz 1 in Verbindung mit (i.V.m.) Art. 316, 315 und Art. 312 MwStSystRL sei zu entnehmen, dass zum Einkaufspreis bei der Margenbesteuerung auch die Umsatzsteuer gehöre.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Es bringt im [X.] vor, die Umsatzsteuer für den [X.]en Erwerb mindere [X.] nicht.

Nach Rz 52 ff. der Schlussanträge des Generalanwalts [X.] in der den Streitfall betreffenden Rechtssache [X.] ([X.]:C:2018:722) fehle eine entsprechende Regelung in der MwStSystRL. Anders als in Fällen der Einfuhr aus Drittländern, für die eine Regelung in Art. 317 Satz 2 MwStSystRL existiere, sehe die MwStSystRL für den [X.]en Erwerb eine entsprechende Regelung nicht vor.

Die Bestimmung der Bemessungsgrundlage richte sich nach Art. 312 ff. MwStSystRL. Danach sei der Einkaufspreis (Art. 312 Nr. 2 MwStSystRL) die gesamte Gegenleistung, die der Lieferer von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer erhält oder zu erhalten hat. Soweit Art. 312 Nr. 2 MwStSystRL auf Nr. 1 des Art. 312 MwStSystRL verweise, komme die Berücksichtigung von Steuern nur insoweit in Betracht, als der steuerpflichtige Wiederverkäufer diese dem Erwerber in Rechnung stellt. Dies geschehe aber im Streitfall bei einem [X.]en Erwerb nicht.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er trägt vor, die Ansicht des Generalanwalts [X.] in seinen Schlussanträgen ([X.]:C:2018:722), dass eine Regelungslücke vorliege, die vom Richtliniengeber geschlossen werden müsse, sei nicht zutreffend. Der [X.] sei in seinem Urteil [X.] ([X.]:C:2018:968) mit keinem Wort auf diese Ausführungen eingegangen. Überdies verkenne der Generalanwalt, dass Art. 312 Nr. 2 MwStSystRL auf Nr. 1 der Vorschrift verweise, so dass die Umsatzsteuer zum Einkaufspreis gehöre. Das sei wiederum konsequent, weil bei der Differenzbesteuerung die Differenz aus den Bruttowerten einschließlich Umsatzsteuer gebildet und aus der Differenz dann die Umsatzsteuer herausgerechnet werde (Art. 315 Abs. 2 MwStSystRL).

Der Senat setzt das Verfahren gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem [X.] die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 A[X.]V zur Vorabentscheidung vor.

1. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen

a) Nationales Recht

"§ 25a UStG Differenzbesteuerung

b) Unionsrecht

Die maßgeblichen Bestimmungen des Unionsrechts sind im Streitfall die Art. 78, 312, 315, 316 und 317 [X.]:

2. Zur ersten Frage

a) Der nationale Gesetzgeber hat mit § 25a UStG eine Regelung getroffen, die nicht in jeglicher Hinsicht unionsrechtskonform ist. § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG regelt die Nichtanwendung der Differenzbesteuerung, wenn ein gelieferter Gegenstand aus einem anderen Mitgliedstaat, den der Wiederverkäufer im Inland innergemeinschaftlich erworben hat, wegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerbefreit war. Danach wäre im Streitfall die Differenzbesteuerung nicht anwendbar.

Der Grund für die Nichtanwendung der Differenzbesteuerung in diesen Fällen liegt darin, dass der Liefergegenstand durch die Steuerbefreiung auf der Vorstufe in vollem Umfang von Umsatzsteuer entlastet wurde. Soweit der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG steuerpflichtig ist, konnte der Steuerpflichtige diese Steuer als Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG abziehen (vergleiche --vgl.-- zum Beispiel --z.[X.]/[X.], UStG, 20. Aufl., § 25a Rz 52; [X.], Umsatzsteuer, 24. Aufl., Seite 1263 f.). Deshalb wurde der Veräußerungsvorgang der Regelbesteuerung unterworfen, um eine vollständige Belastung herzustellen (vgl. [X.]/[X.], am angegebenen Ort --a.a.[X.]--).

b) Die Nichtanwendung der Differenzbesteuerung auf innergemeinschaftliche Lieferungen an den inländischen Wiederverkäufer ist jedoch unionsrechtswidrig. Der [X.] hat im Streitfall entschieden, dass Art. 316 Abs. 1 Buchst. b [X.] dahin auszulegen ist, dass ein steuerpflichtiger Wiederverkäufer für die Anwendung der Differenzbesteuerung auf eine Lieferung von Kunstgegenständen optieren kann, die er zuvor im Rahmen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung vom Urheber oder dessen Rechtsnachfolgern erworben hat (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2018:968, Leitsatz 1).

c) Damit hat der Kläger --da der [X.] in der Rechtssache [X.] ([X.]:C:2018:968) ebenso entschieden hat, dass ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist-- nach Auslegung nationalen Rechts auch einen Anspruch auf Berücksichtigung der Umsatzsteuer aus dem Erwerb der Kunstgegenstände gemäß § 25a Abs. 3 Satz 3 UStG. Eine Berücksichtigung nach § 25a Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG kommt dagegen nicht in Betracht.

aa) Der Einkaufspreis im Rahmen der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Differenzbesteuerung beinhaltet nach § 25a Abs. 3 Satz 5 UStG auch die "Umsatzsteuer des Lieferers", wenn nach § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG Kunstgegenstände an den Wiederverkäufer geliefert werden, deren "Lieferung an ihn steuerpflichtig war" und nicht von einem Wiederverkäufer ausgeführt wurde.

Nach dem eindeutigen Wortlaut kommt eine Berücksichtigung der streitigen Umsatzsteuer nicht in Betracht, da die Künstler aus einem anderen Mitgliedstaat nicht steuerpflichtig geliefert haben. Die Lieferungen waren nach Art. 138 [X.] umsatzsteuerbefreit. Nur der Erwerb war dagegen steuerpflichtig (vgl. allgemein Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 25a Rz 111).

bb) Eine Berücksichtigung der Umsatzsteuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb beim Einkaufspreis im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei der Margenbesteuerung kann aber --da unionsrechtskonform die Differenzbesteuerung bei Wiederverkäufern im Inland nach innergemeinschaftlichem Erwerb in Betracht kommt-- nach § 25a Abs. 3 Satz 3 UStG erfolgen. Denn nach dieser Regelung gehört die Umsatzsteuer nicht zur Bemessungsgrundlage. Für die Steuer, die auf den betreffenden innergemeinschaftlichen Erwerb entfällt, kann nichts Anderes gelten; auch sie muss insoweit unberücksichtigt bleiben. Dies allein entspricht dem Zweck der Margenbesteuerung, die eine Doppelbesteuerung ("Steuer auf die Steuer") vermeiden will (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts [X.], [X.]:C:2018:722, Rz 53).

d) Für den Senat ist jedoch zweifelhaft, ob eine solche Auslegung der nationalen Vorschrift auch dann möglich ist, wenn die Differenzbesteuerung --wie im [X.] allein auf das Unionsrecht gestützt wird. Der [X.] hat mit seinem im Streitfall ergangenen Urteil [X.] ([X.]:C:2018:968) zum Ausdruck gebracht, dass der Kläger sich unmittelbar auf die in Art. 316 Abs. 1 Buchst. b [X.] vorgesehene Option berufen kann, die in der nationalen Regelung im Streitfall für innergemeinschaftliche Lieferungen von Kunstgegenständen nicht vorgesehen ist. Er hat ferner ausgeführt, dass der Kläger "nur unter den in der Richtlinie vorgesehenen Voraussetzungen in den Genuss der Differenzbesteuerung nach diesem Artikel kommen kann" (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2018:968, Rz 49). Daraus erwachsen Zweifel, ob es für das letztinstanzliche nationale Gericht zulässig ist, unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen sich ein Steuerpflichtiger aufgrund des [X.]-Urteils [X.] ([X.]:C:2018:968) darauf beruft, dass auch die Lieferung von Kunstgegenständen, die er zuvor im Rahmen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung vom Urheber (oder dessen Rechtsnachfolgern) erworben hat, unter die Differenzbesteuerung der Art. 311 ff. [X.] fällt, die nationale Vorschrift des § 25a Abs. 3 Satz 3 UStG dahingehend auszulegen, dass die auf den innergemeinschaftlichen Erwerb entfallende Steuer nicht zur Bemessungsgrundlage gehört.

3. Zur zweiten Frage

a) Die [X.] enthält im Titel XII Kapitel 4 Bestimmungen, die im Einzelnen die Differenzbesteuerung regeln. Nach Art. 317 Satz 1 [X.] wird die Steuerbemessungsgrundlage bei Ausübung der Option zur Differenzbesteuerung unter anderem (u.a.) bei Lieferung von "Kunstgegenstände(n), die (…) vom Urheber (…) geliefert wurden" (Art. 316 Abs. 1 Buchst. b [X.]) nach Art. 315 [X.] ermittelt. Nach Art. 315 Satz 2 [X.] entspricht die in Art. 315 Satz 1 [X.] in Bezug genommene Differenz (Handelsspanne) des steuerpflichtigen Wiederverkäufers dem Unterschied zwischen dem von ihm geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis des Gegenstands. Nach Art. 312 Nr. 1 [X.] umfasst der "Verkaufspreis" die gesamte Gegenleistung, die der steuerpflichtige Wiederverkäufer vom Erwerber oder von einem Dritten erhält oder zu erhalten hat, einschließlich der unmittelbar mit dem Umsatz zusammenhängenden (u.a.) Steuern. Nach Art. 312 Nr. 2 [X.] ist der "Einkaufspreis" "die gesamte Gegenleistung gemäß der Begriffsbestimmung unter Nummer 1, die der Lieferer von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer erhält oder zu erhalten hat".

b) Der Richtliniengeber hat mit der Erfassung von "Kunstgegenstände(n), die (…) vom Urheber (…) geliefert wurden" (Art. 316 Abs. 1 Buchst. b [X.]) auch innergemeinschaftliche Lieferungen erfasst [X.] in [X.]/Söhn/[X.], § 25a UStG Rz 44c). Es fehlt jedoch eine dem Art. 317 Satz 2 [X.] entsprechende Regelung, nach der bei Einfuhr von Kunstgegenständen durch den steuerpflichtigen Wiederverkäufer selbst die von ihm geschuldete Steuer einzubeziehen ist (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.[X.], § 25a Rz 111).

Aus Sicht des vorlegenden Senats könnte sich die zutreffende Lösung unionsrechtlich aus Art. 315 [X.] ergeben, auf den Art. 317 Satz 1 [X.] insoweit verweist.

aa) Art. 315 Satz 1 [X.] sieht in seiner [X.] Sprachfassung vor, dass Steuerbemessungsgrundlage die Handelsspanne "abzüglich des Betrags der auf diese Spanne erhobenen Mehrwertsteuer" ist. Die Handelsspanne ist danach ein Bruttobetrag einschließlich Mehrwertsteuer, der zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage, die keine Mehrwertsteuer enthalten soll, um die Mehrwertsteuer zu bereinigen, das heißt in einen Nettobetrag (ohne Mehrwertsteuer) umzurechnen ist. Der Wortlaut lässt es aus Sicht des vorlegenden Senats in der hier zu entscheidenden Fallkonstellation zu, ihn dahingehend auszulegen, dass zu der "auf diese Spanne erhobenen Mehrwertsteuer" auch die vom Kläger entrichtete Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb gehört. Die Vorentscheidung wäre daher vom vorlegenden Senat zu bestätigen.

bb) Die vom Senat für möglich erachtete Auslegung des Art. 315 Satz 1 [X.] entspricht außerdem bei systematischer Auslegung dem Grundgedanken des Art. 78 Buchst. a am Ende [X.], wonach die Mehrwertsteuer selbst nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen ist. Aus Sicht des vorlegenden Senats gilt für die Sonderregelung nach Art. 315 Satz 1 [X.] nichts Anderes.

cc) Für diese Auslegung spricht auch der Grundsatz der Neutralität. Wie bei einer Einfuhr durch den steuerpflichtigen Wiederverkäufer selbst (Fall des Art. 317 Satz 2 [X.]) entspricht es diesem Grundsatz, die auf den innergemeinschaftlichen Erwerb entfallende Steuer nicht in [X.] einzubeziehen, da ansonsten die Handelsspanne systemwidrig zu hoch wäre. Es käme zu einer Doppelbesteuerung im Sinne einer "Steuer auf die Erwerbsteuer" (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts [X.], [X.]:C:2018:722, Rz 53; [X.], [X.] 2015, 618, 620; [X.] in [X.]/[X.], [X.] Steuerrecht, § 25a UStG Rz 29; Oelmaier in [X.]/Ringleb, Umsatzsteuer, § 25a Rz 71; [X.], Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht --[X.]-- 2019, 235; [X.], [X.] 2017, 719, 720; [X.] in Wäger, UStG, § 25a Rz 39). Der [X.] wohnt der Grundsatz der steuerlichen Neutralität inne, der es insbesondere nicht zulässt, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B. [X.]-Urteile ATP PensionService vom 13.03.2014 - [X.]/12, [X.]:[X.], Rz 42 und 44, mit weiteren Nachweisen; [X.], [X.]:C:2018:968, Rz 32).

[X.]) Überdies ist zu beachten, dass innergemeinschaftliche Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang sind, dessen Aufspaltung nur bezweckt, die Steuereinnahmen in den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 27.09.2007 - [X.], [X.]:C:2007:548, [X.], 70, Rz 23). Auch aus diesem Grunde ist unionsrechtlich eine Gleichbehandlung erforderlich (ebenso [X.], [X.] 2017, 719, 720).

ee) Auch der [X.] geht nach Ansicht des Senats inzident davon aus, dass die Einbeziehung der [X.] zu erfolgen hat. Denn er hat in seinem im Streitfall ergangenen Urteil [X.] ([X.]:C:2018:968) den Vorsteuerabzug des steuerpflichtigen Wiederverkäufers bei innergemeinschaftlichen Erwerben insbesondere damit abgelehnt, dass die bei der Kaufpreiszahlung entrichtete Mehrwertsteuer nicht in der Steuer auf den Verkauf enthalten ist (Rz 46). Dies wäre aber der Fall, wenn die [X.] nicht einbezogen würde. Es entspricht der Systematik der Differenzbesteuerung, wenn zum Einkaufspreis auch die Umsatzsteuer aus der [X.] hinzugerechnet wird (ebenso Oelmaier in [X.]/Ringleb, a.a.[X.]).

ff) Mit dieser Auslegung des Art. 315 Satz 1 [X.] würde der vorlegende Senat jedoch von der Auffassung des Generalanwalts [X.] in Rz 54 seiner Schlussanträge ([X.]:C:2018:722) abweichen. Generalanwalt [X.] hat angenommen, dass seines Erachtens diese Lücke nicht durch Auslegung geschlossen werden könne und die Regelungslücke vom Gesetzgeber geschlossen werden müsse. Der erkennende Senat sieht sich aufgrund dieser eindeutigen Ausführungen des Generalanwalts daran gehindert anzunehmen, dass die richtige Anwendung des Unionsrechts derartig offenkundig ist, dass keinerlei Raum für einen vernünftigen Zweifel an der Entscheidung der gestellten Frage bleibt (vgl. dazu [X.]-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 - Rs. 283/81, [X.]:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257, Rz 21; [X.] vom 15.09.2005 - C-495/03, [X.]:C:2005:552, [X.] --HFR-- 2005, 1236; [X.] vom 06.12.2005 - [X.]/03, [X.]:[X.], [X.], 416). Er sieht sich daher dazu verpflichtet, nach Art. 267 Abs. 3 A[X.]V den [X.] um Vorabentscheidung zu ersuchen.

4. Entscheidungserheblichkeit

5. Rechtsgrundlage der Anrufung, Nebenentscheidungen
Rechtsgrundlage für die Anrufung des [X.] ist Art. 267 Abs. 3 A[X.]V. Die Aussetzung des Revisionsverfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.