Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.10.2023, Az. XI R 15/20

Die [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin) ist eine [X.]bR, die im Jahr 2014 von dem [X.]ünstler U und der [X.]alerie [X.] zu gleichen [X.]apitalanteilen gegründet wurde. [X.]esellschaftszweck der [X.]lägerin ist die Herstellung und die Vermarktung einschließlich der Veräußerung von bis zu drei [X.]kulptureninstallationen unter der Bezeichnung [X.] sowie die Herstellung und Vermarktung von bis zu vier weiteren einzelnen [X.]telen, die nach den künstlerischen Vorgaben von U im Auftrag der [X.]lägerin erstellt werden. Die [X.]lägerin ist berechtigt, alle den [X.]esellschaftszweck fördernden und damit in Zusammenhang stehenden [X.]eschäfte durchzuführen und hierfür auch Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften im In- und Ausland zu errichten. Vertreten wird die [X.]lägerin durch [X.] als [X.]eschäftsführerin.

U räumte der [X.]lägerin das ausschließliche Recht ein, die [X.]kulptureninstallationen … in einer [X.]leinserie von bis zu drei Exemplaren herzustellen beziehungsweise herstellen zu lassen, diese öffentlich auszustellen, zu vermarkten und sonst wie zu verwerten; U stand das Recht zu, eine vierte [X.]kulptureninstallation als [X.]ünstlerexemplar auf eigene [X.]osten herstellen zu lassen und zu vermarkten. Zu weiteren Vervielfältigungen sind weder die [X.]lägerin noch U oder [X.] berechtigt. Ferner räumte U der [X.]lägerin das ausschließliche Recht ein, zusätzlich zu den [X.]kulptureninstallationen … bis zu vier [X.]olo-[X.]telen herzustellen beziehungsweise herstellen zu lassen, diese öffentlich auszustellen, zu vermarkten oder sonst wie zu verwerten. Entsprechend diesen Vereinbarungen gab die [X.]lägerin die Herstellung der [X.]kulptureninstallationen bei einem Dritten in Auftrag.

Am 07.11.2014 schlossen die [X.]lägerin und U mit einem [X.]äufer ([X.]) einen [X.]auf- und Übereignungsvertrag über den Erwerb von zwei [X.]kulptureninstallationen der [X.]erie [X.] zu einem [X.]aufpreis von jeweils … € einschließlich Umsatzsteuer. Die erste [X.]kulptureninstallation war bis zum 23.11.2014 … ausgestellt, die Herstellung der zweiten [X.]kulptureninstallation sollte mit Zahlung der ersten von drei [X.]aufpreisraten beginnen und spätestens nach sechs Monaten abgeschlossen sein.

Die [X.]lägerin nahm an, dass die im Jahr 2015 ([X.]treitjahr) erfolgte Lieferung der zweiten Installation dem ermäßigten [X.]teuersatz unterliege.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) vertrat nach einer Umsatzsteuer-[X.]onderprüfung die Auffassung, die Voraussetzungen einer [X.]teuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 des Umsatzsteuergesetzes (U[X.]t[X.]) seien nicht erfüllt, da (Buchst. a) Lieferer der Installationen nicht U als der Urheber der Werke, sondern die [X.]lägerin sei, und (Buchst. b) es an einer vorangehenden Lieferung des [X.] an die [X.]lägerin fehle. Dementsprechend unterwarf das [X.] mit Umsatzsteuerbescheid für das [X.]treitjahr vom 27.06.2017 die Lieferung der zweiten [X.]kulptureninstallation, soweit die [X.]teuer hierfür im [X.]treitjahr entstanden war, dem Regelsteuersatz. Der Einspruch der [X.]lägerin hatte nur insoweit Erfolg, als das [X.] mit Änderungsbescheid vom 11.07.2017 die Bemessungsgrundlage der [X.]teuer korrigierte. Mit Einspruchsentscheidung vom 12.10.2017 wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (F[X.]) Düsseldorf wies die [X.]lage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1635 veröffentlichten Urteil ab. Die Voraussetzungen einer [X.]teuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a U[X.]t[X.] seien nicht erfüllt, da die [X.]lägerin weder Urheberin oder Miturheberin noch Rechtsnachfolgerin des [X.] der [X.]kulptureninstallationen sei. Eine [X.]teuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b U[X.]t[X.] scheitere daran, dass die [X.]kulptureninstallationen nicht vom Urheber U an die [X.]lägerin geliefert worden waren. Entgegen der Auffassung der [X.]lägerin komme eine entsprechende Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b U[X.]t[X.] auf den [X.]treitfall, in dem die eigentliche Vermarktungstätigkeit von [X.] im Wege eines [X.]esellschafterbeitrags für die [X.]lägerin erbracht worden sei, nicht in Betracht.

Mit der Revision rügt die [X.]lägerin die Verletzung materiellen Rechts. Der [X.]esetzgeber habe durch den [X.] von § 12 Abs. 2 Nr. 13 U[X.]t[X.] und § 25a U[X.]t[X.] sicherstellen wollen, dass [X.]unstlieferungen entweder dadurch privilegiert werden, dass sie aus "erster Hand" von dem [X.]ünstler oder aus "zweiter Hand" von einem "normalen Weiterverkäufer" zum ermäßigten [X.]teuersatz oder aus "zweiter Hand" von einem Wiederverkäufer unter Anwendung der Differenzbesteuerung des § 25a U[X.]t[X.] erworben werden können. Da sie, die [X.]lägerin, vorliegend als Herstellerin der [X.]kulptureninstallationen keine Wiederverkäuferin im [X.]inne des § 25a U[X.]t[X.] sein könne, komme vorliegend eine Privilegierung allein über eine Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 U[X.]t[X.] in Betracht. Diese habe über die Auslegung des Begriffes des [X.] beziehungsweise des Rechtsnachfolgers des [X.] im [X.]inne des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a U[X.]t[X.] zu erfolgen, zumindest jedoch durch eine analoge Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b U[X.]t[X.].

Obwohl sie, die [X.]lägerin, nicht Urheberin der [X.]kulptureninstallationen nach dem [X.]esetz über Urheberrecht und verwandte [X.]chutzrechte (Urheberrechtsgesetz --Urh[X.]--) sei, habe sie dennoch die beiden begünstigten [X.]unstgegenstände nach den Vorstellungen und Plänen des U als Urheber nach dem Urheberrechtsgesetz geschaffen. Nach dem Willen des [X.]esetzgebers habe trotz der Anpassung der ermäßigten Besteuerung der Lieferung von [X.]unstgegenständen an das Unionsrecht eine [X.]chwächung des [X.]unststandorts Deutschland vermieden werden sollen. Entsprechend sei der Begriff des [X.] oder dessen Rechtsnachfolgers weit zu verstehen. [X.]oweit die Auffassung vertreten werde, die Begünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a U[X.]t[X.] umfasse auch die Lieferung von [X.]egenständen, die der Liefernde im Wege der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge oder im Wege einer [X.]eschäftsveräußerung im [X.]anzen vom Urheber erworben hat, müsse dies erst recht für einen Unternehmer gelten, der den gelieferten [X.]egenstand nach den Vorgaben des [X.] hergestellt hat und diese Vorgaben ebenfalls unentgeltlich --im [X.]treitfall als [X.]esellschafterbeitrag-- erhalten hat. Der Fall der [X.]lägerin, die die Installationen nicht aufgrund eines Auftrags des U, sondern auf [X.]rundlage seiner als [X.]esellschafterbeitrag gelieferten Vorgaben hergestellt habe, entspreche dem Beispielsfall im [X.]chreiben des Bayerischen Landesamtes für [X.]teuern vom 06.02.2019 ([X.] [X.]teuerrecht --D[X.]tR-- 2019, 694), in dem eine [X.]unstgießerei ein Werk fertigt, das sie selbständig und ohne eigene Vorlage des Auftraggebers entworfen hat, und in dem eine [X.]teuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a U[X.]t[X.] in Betracht komme.

Eine unmittelbare Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b U[X.]t[X.] scheide vorliegend zwar aus, jedoch sei diese Vorschrift auf den [X.]treitfall entsprechend anzuwenden. Der [X.]esetzgeber habe mit der Neuregelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 U[X.]t[X.] die bis dahin bestehende Unionsrechtswidrigkeit des nationalen Rechts beseitigen, dabei aber den Anwendungsbereich im Rahmen des unionsrechtlich Zulässigen aufrechterhalten wollen. Art. 103 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/E[X.] des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der bis 05.04.2022 geltenden Fassung (Mw[X.]t[X.]ystRL a.F.) habe die Anwendung des ermäßigten [X.]teuersatzes nur für Lieferungen eines Wiederverkäufers ausgeschlossen, da ein solcher die Differenzbesteuerung anwenden könne. Eine solche Möglichkeit zur Anwendung der Differenzbesteuerung habe die [X.]lägerin, die keine Wiederverkäuferin sei, jedoch nicht, weshalb aus Art. 103 Abs. 2 Buchst. b Mw[X.]t[X.]ystRL a.F. für den vorliegenden Fall nichts abzuleiten sei. Die Richtlinienvorschrift verhalte sich nicht zum Fall der [X.]lägerin, nämlich der Lieferung von [X.]unstgegenständen durch einen Hersteller, der diese nach den --als unentgeltlichen [X.]esellschafterbeitrag erbrachten-- künstlerischen Vorgaben eines [X.]esellschafters herstellt und veräußert. Der [X.]esetzgeber habe den unionsrechtlichen Rahmen zur Anwendung des ermäßigten [X.]teuersatzes so weit wie möglich ausschöpfen wollen, habe dabei eine [X.]achverhaltskonstellation wie im [X.]treitfall jedoch nicht bedacht. Deshalb liege eine Regelungslücke vor, die im [X.]inne der [X.]lägerin zu schließen sei.

Die [X.]lägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2017 den Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom 11.07.2017 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf … € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es tritt der Revision entgegen und schließt sich den Entscheidungsgründen der Vorentscheidung an. Urheber der [X.]kulptureninstallationen sei nur deren geistiger [X.]chöpfer U und nicht die auf den mechanischen Herstellungsprozess beschränkte [X.]lägerin. Rechtsnachfolger des [X.] könne nur sein, wer in dessen Rechtsposition eintrete und das Urheberrecht im [X.]anzen halte. Im Übrigen bestehe für eine Analogie zu § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b U[X.]t[X.] keine planwidrige Regelungslücke; zudem spreche gegen die begehrte Analogie der erkennbare Wille des [X.]esetzgebers.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG nicht vorliegen.

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent für die Lieferungen und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in Nr. 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, wenn die Lieferungen
a) vom Urheber der Gegenstände oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder
b) von einem Unternehmer bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG) ist, und die Gegenstände
[X.]) vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurden,
[X.]) von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurden oder
[X.]) den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Die Liste der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 UStG umfasst unter Nr. 53 [X.]unstgegenstände, und zwar unter Buchst. c [X.] der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art (Position 9703 00 00).

Diese Regelungen beruhten im Streitjahr auf Art. 103 MwStSystRL a.[X.]

2. Auch wenn es sich bei der streitgegenständlichen [X.] um einen dem Grunde nach begünstigten [X.]unstgegenstand im Sinne von Nr. 53 Buchst. c der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 UStG handelt, hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die Lieferung nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG, Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] vom Urheber oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt wurde. Denn die [X.]lägerin ist weder Urheber noch Rechtsnachfolger des [X.] des gelieferten Gegenstandes.

a) Sowohl § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG als auch Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] verwenden die Begriffe "Urheber" und "dessen Rechtsnachfolger", ohne diese zu bestimmen.

[X.]) Wer als Urheber oder Rechtsnachfolger anzusehen ist, bestimmt sich im innerst[X.]tlichen Recht nach den Vorschriften des [X.] (vgl. [X.] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 980; [X.] in [X.]/[X.], Umsatzsteuer, [X.]ommentar, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 16; [X.] in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 9, 9.2; [X.] UStG/Hamster, [X.]. [18.06.2023], UStG § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 14.1; im Ergebnis auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], UStG § 12 Rz 389.58 ff.; für ein weites Verständnis der Begriffe [X.], [X.], § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 171). Wenn § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG das Urheberrechtsgesetz ausdrücklich in Bezug nimmt, indem jene Vorschrift eine Steuerermäßigung vorsieht für "die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben", ist nichts dafür ersichtlich, dass für die Bestimmung der Begriffe "Urheber" und "dessen Rechtsnachfolger" in § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG nicht auf die Vorschriften des [X.] zurückgegriffen werden sollte.

[X.]) Den Urheber definiert § 7 [X.] als den Schöpfer des Werkes. Zu den geschützten Werken der Literatur, Wissenschaft und [X.]unst gehören nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 [X.] insbesondere Werke der bildenden [X.]ünste einschließlich der Werke der Baukunst und der angewandten [X.]unst und Entwürfe solcher Werke. Werke im Sinne des [X.] sind nach § 2 Abs. 2 [X.] nur persönliche geistige Schöpfungen. Eine persönliche geistige Schöpfung ist eine Schöpfung individueller Prägung, deren ästhetischer Gehalt einen solchen Grad erreicht hat, dass nach Auffassung der für [X.]unst empfänglichen und mit [X.]unstanschauungen einigermaßen vertrauten [X.]reise von einer "künstlerischen" Leistung gesprochen werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des [X.] vom 13.11.2013 - I ZR 143/12, [X.], 52, Rz 15, m.w.N.).

Das Urheberrecht ist gemäß § 28 Abs. 1 [X.] vererblich, aber nach § 29 Abs. 1 [X.] nicht übertragbar, es sei denn, es wird in Erfüllung einer Verfügung von Todes wegen oder an Miterben im Wege der Erbauseinandersetzung übertragen.

[X.]) [X.] ist das Urheberrecht im Sinne des Art. 2 Buchst. a der Richtlinie 2001/29/[X.] und des Rates vom 22.05.2001 zur Harmonisierung bestimmter Aspekte des Urheberrechts und der verwandten Schutzrechte in der [X.] ([X.] --ABl[X.] 2001, Nr. L 167, 10) nur in Bezug auf ein Schutzobjekt anzuwenden, bei dem es sich um ein Original in dem Sinne handelt, dass es eine eigene geistige Schöpfung seines [X.] darstellt (vgl. Urteile des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- Infopaq International vom 16.07.2009 - C-5/08, [X.]:C:2009:465, Rz 37; [X.] vom 13.11.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.], Rz 36 f.).

Gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2001/84/[X.] und des Rates vom 27.09.2001 über das Folgerecht des [X.] des Originals eines [X.]unstwerks --Richtlinie 2001/84/[X.] ([X.] 2001, Nr. L 272, 32) sehen die Mitgliedst[X.]ten zugunsten des [X.] des Originals eines [X.]unstwerks ein Folgerecht vor, das als unveräußerliches Recht konzipiert ist, auf das der Urheber auch im Voraus nicht verzichten kann. Die hieraus folgende Folgerechtsvergütung ist nach Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 2001/84/[X.] an den Urheber des Werks und nach seinem Tod grundsätzlich an seine Rechtsnachfolger zu zahlen.

b) Angesichts der aufgezeigten Bestrebungen des [X.] und des Rates, bestimmte Aspekte des Urheberrechts zu harmonisieren (vgl. auch EuGH-Urteil [X.] vom 13.11.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.], Rz 33), können die zentralen Begriffe des "[X.]" und "dessen Rechtsnachfolgers" nur einheitlich verstanden werden, zumal § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG und Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] von denselben Begrifflichkeiten ausgehen.

[X.]) Wenn § 7 [X.] den Urheber als den Schöpfer des Werkes definiert und es sich bei den geschützten Werken im Sinne des § 2 [X.] nur um persönliche geistige Schöpfungen des [X.] handeln kann (§ 2 Abs. 2 [X.]), entspricht dies dem Unionsrecht, da "Werk" im Sinne der Richtlinie 2001/29/[X.] nur sein kann, was eine eigene geistige Schöpfung seines [X.] darstellt (vgl. z.B. EuGH-Urteil [X.] vom 13.11.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.], Rz 36, m.w.N.).

[X.]) Die gegenteilige Auffassung der [X.]lägerin, umsatzsteuerrechtlich sei sie als Urheberin der streitgegenständlichen [X.] anzusehen, obwohl sie nach dem Urheberrechtsgesetz nicht deren Urheberin ist, geht fehl. Auch wenn die [X.]lägerin in Erfüllung des Gesellschaftszwecks den Gegenstand nach den künstlerischen Vorgaben des U als dem Urheber nach dem Urheberrechtsgesetz hat herstellen lassen, vermag dies nichts daran zu ändern, dass die streitgegenständliche [X.] keine eigene geistige Schöpfung der [X.]lägerin, sondern eine solche des U verkörpert. Die [X.]lägerin ist danach weder Urheberin (§ 7 [X.]) noch Miturheberin (§ 8 Abs. 1 [X.]) des Werkes, weshalb die [X.] auch nicht das "Werk" der [X.]lägerin beziehungsweise ein Gegenstand sein kann, den die [X.]lägerin nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a Alternative 1 UStG dem [X.] begünstigt hätte liefern können.

[X.]) Die [X.]lägerin kann auch nicht als Urheberin aus abgeleitetem Recht angesehen werden, weil sie die [X.] nicht nur nach den Vorgaben des [X.] habe herstellen lassen, sondern diese Vorgaben auch unentgeltlich und auf Basis eines Gesellschafterbeitrags des U erhalten habe. Ihr Vortrag, umsatzsteuerrechtlich sei die Entwurfsleistung ihr zuzuordnen, kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Denn das Urheberrecht ist beim Urheber U verblieben und nicht etwa (umsatzsteuerrechtlich) als Gesellschafterbeitrag auf die [X.]lägerin übertragen worden.

(1) Nach § 31 Abs. 1 Satz 1 [X.] kann der Urheber einem anderen zwar das Recht einräumen, das Werk auf einzelne oder alle Nutzungsarten zu nutzen (Nutzungsrecht). Das Urheberrecht selbst ist jedoch nach § 29 Abs. 1 [X.] grundsätzlich nicht übertragbar. Dies steht in Einklang mit den Regelungen der Richtlinie 2001/84/[X.] über das Folgerecht des [X.] des Originals eines [X.]unstwerks als unveräußerliches Recht.

(2) Entgegen der Auffassung der [X.]lägerin ergibt sich aus dem Schreiben des [X.] ([X.] 2019, 694) für die steuerrechtliche Einordnung des Gesellschafterbeitrags des U nichts anderes. Auch eine [X.]unstgießerei ist danach weder Urheberin im Sinne des § 7 [X.] noch Miturheberin im Sinne des § 8 Abs. 1 [X.] des eigentlichen Werkes, wenn sie lediglich die handwerkliche Umsetzung des Werkes auftragsgemäß für den [X.]ünstler ausführt (zum Beispiel anhand eines vom [X.]ünstler angefertigten Entwurfs). Nur wenn eine [X.]unstgießerei ein Werk selbständig --ohne eigene Vorlage des [X.] entworfen hat, kommt danach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG in Betracht. Dies ist bei der [X.]lägerin nicht der Fall.

dd) Eine andere Auslegung des Begriffs des "[X.]" ergibt sich schließlich auch nicht aus der Begründung des Gesetzentwurfs zur Änderung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG, wonach mit den vorgesehenen Änderungen die im [X.] enthaltene Steuerermäßigung für [X.]unstgegenstände und Sammlungsstücke auf das unionsrechtlich zulässige Maß beschränkt werde (BTDrucks 17/12375, S. 44); eine von den oben dargestellten Grundsätzen abweichende Bestimmung des Begriffs des "[X.]" lässt sich daraus nicht ableiten (a.A. wohl [X.], [X.], § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 171). Im Übrigen sind [X.] wie über die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes eng auszulegen (vgl. z.B. [X.] vom 09.11.2017 - [X.]/16, [X.]:[X.], Rz 24; [X.] Photographiques vom 05.09.2019 - [X.]/18, [X.]:C:2019:668, Rz 43).

c) Nichts anderes kann für die Auslegung des Begriffs "dessen Rechtsnachfolger" in § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG und Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] gelten; die [X.]lägerin ist nicht Rechtsnachfolgerin des U.

[X.]) Rechtsnachfolger im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG, Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] ist der [X.] (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], UStG § 12 Rz 389.60; [X.] in [X.]/[X.], Umsatzsteuer, [X.]ommentar, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 16; [X.] in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 9.2; [X.] UStG/Hamster, [X.]. [18.06.2023], UStG § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 14.1; a.A. [X.], [X.], § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 176). Auch dies ergibt sich daraus, dass nach § 28 Abs. 1 [X.] das Urheberrecht vererblich, aber nach § 29 Abs. 1 [X.] grundsätzlich nicht übertragbar ist (s. [X.] [X.] (1)). Mangels Übertragbarkeit des Urheberrechts kann es sich bei dem Rechtsnachfolger des [X.] ("seine Rechtsnachfolger") nur um den [X.] handeln. Es sind keine Gründe dafür ersichtlich, den in § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG, Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] verwendeten Begriff "dessen Rechtsnachfolger" hiervon abweichend zu interpretieren.

[X.]) Wenn die [X.]lägerin vorbringt, der im Zusammenhang mit der Person des [X.] genannte Rechtsnachfolger müsse in irgendeiner Art und Weise mit dem Urheber vergleichbar sein (so [X.], [X.], § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 175), erscheint es verfehlt, eine Einzelrechtsnachfolge zur Verwirklichung des Tatbestandes von § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG, Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] genügen zu lassen (a.A. [X.], [X.], § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 173 ff., 176). Denn eine Einzelrechtsnachfolge in Bezug auf das nicht übertragbare Urheberrecht ist nicht denkbar; durch eine ([X.] am Werk gelangt der Erwerber des Werks nicht in eine dem Urheber vergleichbare Rechtsposition. Zwischen dem mit der Person des [X.] untrennbar verbundenen Urheberrecht einerseits und dem übertragbaren (bloßen) Eigentumsrecht am [X.]unstwerk beziehungsweise am Gegenstand der Lieferung im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG, Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] andererseits ist zu unterscheiden. Schließlich führte eine angenommene [X.]ette begünstigter Erwerbe des [X.]unstwerks vom jeweiligen [X.] zum anderen wiederum zu einer unionsrechtswidrigen Besteuerung (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], UStG § 12 Rz 389.60), was den Bundesgesetzgeber zur Neuregelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG durch Art. 10 Nr. 5 Buchst. d des [X.] vom 26.06.2013 ([X.], 1809, [X.], 802) mit Wirkung vom 01.01.2014 bewogen hat; auch danach scheidet ein Verständnis des Begriffs "dessen Rechtsnachfolger" als [X.] aus.

3. Zu Recht gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Streitfall nicht von den in § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b UStG geregelten Tatbeständen umfasst ist und eine unmittelbare Anwendung der Norm danach ausscheidet. Aber auch die von der [X.]lägerin begehrte entsprechende Anwendung der Vorschrift kommt nicht in Betracht.

a) Die Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b UStG enthält keine dem [X.] zuwiderlaufende Regelungslücke.

[X.]) Sowohl der Bericht des Finanzausschusses vom 25.10.2012 zu dem Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 (BTDrucks 17/11220, S. 39 f.) als auch der Gesetzentwurf der Fraktionen der [X.] und [X.] vom 19.02.2013 zum Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften --Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz-- (BTDrucks 17/12375, S. 44 f.) nehmen zur Begründung der beabsichtigten Änderung des § 12 Abs. 2 UStG auf Art. 103 MwStSystRL a.[X.] Bezug. Zu der Neuregelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG heißt es: "Die Vorschrift regelt die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die Lieferungen und innergemeinschaftlichen Erwerbe von [X.]unstgegenständen. Die Umsatzsteuerermäßigung ist demnach auf die Lieferungen und innergemeinschaftlichen Erwerbe von [X.]unstgegenständen anwendbar, wenn der Gegenstand vom Urheber selbst bzw. seinem Rechtsnachfolger oder - bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen - von einem Unternehmer geliefert wird, der kein Wiederverkäufer ist. Im gewerblichen [X.]unsthandel (z.B. Galeristen und [X.]unsthändler) wird der ermäßigte Umsatzsteuersatz nicht mehr regelmäßig Anwendung finden."

[X.]) Dementsprechend stimmen die tatbestandlichen Fallgruppen ("weiteren Voraussetzungen") der Neuregelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. [X.]. [X.], [X.] und [X.] UStG inhaltlich mit Art. 103 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL a.[X.] überein. Dass der nationale Gesetzgeber noch eine weitere Fallgruppe hätte aufnehmen wollen, ist danach auszuschließen.

b) Auch soweit der Vortrag der [X.]lägerin dahin zu verstehen sein sollte, dass Art. 103 Abs. 2 MwStSystRL a.[X.] selbst eine Regelungslücke enthalte, weil sich die Vorschrift "zur Frage der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Lieferung von [X.]unstgegenständen durch einen Hersteller, der einen [X.]unstgegenstand nach den als unentgeltlichen Gesellschafterbeitrag erbrachten künstlerischen Vorgaben eines Gesellschafters herstellt und veräußert", nicht verhalte, vermag dies der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen.

Das [X.] führt in diesem Zusammenhang zutreffend an, dass Art. 103 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL a.[X.] gegenüber der Neuregelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b UStG ein weiteres geschriebenes Tatbestandsmerkmal enthält. Begünstigt ist danach bei Vorliegen der oben genannten weiteren Voraussetzungen die Lieferung von [X.]unstgegenständen durch einen Steuerpflichtigen, der kein steuerpflichtiger Wiederverkäufer ist, die als Gelegenheitslieferung bewirkt wird. Von einer Gelegenheitslieferung im Gegensatz zu einer nicht nachhaltigen Betätigung (vgl. Beschluss des [X.] vom 28.01.1999 - V B 142/98, [X.] 1999, 991, unter [X.]) der [X.]lägerin kann vorliegend indes nicht ausgegangen werden, da sie mit der Herstellung und Vermarktung einschließlich der Veräußerung der [X.]en (ihrem Gesellschaftszweck entsprechend) nachhaltig tätig war. Die [X.]lägerin geht selbst davon aus, dass sie mit ihren Umsätzen als Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG tätig ist. Ihr Handeln ist danach auch vom Unionsrecht (inhaltlich) nicht als Begünstigungstatbestand erfasst.

4. Der Senat braucht vorliegend nicht zu entscheiden, ob aus der Einführung des Art. 98a MwStSystRL und der Streichung des Art. 103 MwStSystRL durch die Richtlinie ([X.]) 2022/542 des [X.] zur Änderung der Richtlinien 2006/112/[X.] und ([X.]) 2020/285 in Bezug auf die Mehrwertsteuersätze (Amtsblatt der [X.] 2022, Nr. L 107, 1) ab dem Inkrafttreten der Neuregelung unionsrechtlich möglicherweise etwas anderes folgen könnte, da diese im Streitjahr noch keine Anwendung findet.

5. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 [X.]O).

6. Die [X.]ostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.