Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 23.08.2023, Az. XI R 10/20

Die Beteiligten streiten über die Umsatzbesteuerung von sogenannten [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] in den Jahren 2012 bis 2014 (Streitjahre), in denen Art. 9a der Durchführungsverordnung ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der Fassung (i.d.F.) der Durchführungsverordnung ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) Nr. 1042/2013 des Rates vom 07.10.2013 zur Änderung der Durchführungsverordnung ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) Nr. 282/2011 bezüglich des Ortes der Dienstleistung ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Nr. L 284 vom 26.10.2013, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) --[[X.].]-- noch nicht in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] getreten war.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine in der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) ansässige Steuerpflichtige, entwickelt und vertreibt Spiele-[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] für mobile Endgeräte (Smartphones, Tablets et cetera). Für den Vertrieb nutzt sie unter anderem eine [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].]-basierte digitale Vertriebsplattform für Software (sogenannter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]), der bis zum 31.12.2014 von der in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ansässigen [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] betrieben wurde. Endkunden, die mobile Endgeräte mit einem bestimmten Betriebssystem nutzten, konnten Spiele-[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] der Klägerin in den Streitjahren ausschließlich über den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] herunterladen. Die dafür erforderliche Anwendung war in der Regel bereits ab Werk auf dem mobilen Endgerät installiert. Zusätzlich gab es die Möglichkeit, den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] über einen [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].]-Browser aufzurufen.

Zur Nutzung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s war eine vorherige Anmeldung erforderlich, wobei die Endkunden ihre persönlichen Daten sowie Zahlungsmöglichkeiten (zum Beispiel Kreditkarte, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Guthaben oder Ähnliches) hinterlegen mussten. Zudem mussten sie die Nutzungsbedingungen des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s akzeptieren.

Nach den in den Streitjahren geltenden Nutzungsbedingungen wurde bei jedem Erwerb von Inhalten (etwa [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Text, Software für mobile Geräte) neben dem Vertrag mit [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] über die Nutzung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s ein weiterer Vertrag eingegangen. Dies konnte ein Vertrag mit [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sein oder im Fall von Zeitschriften (und nur falls entsprechend gekennzeichnet) mit dem Anbieter, wobei [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] diesen vertrat, und im Fall von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] mit dem jeweiligen Anbieter der App. Für den Fall von Mängeln oder Funktionsproblemen bei [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] war bestimmt, dass sich der Endkunde an den Entwickler der App wenden sollte, der in diesem Fall Vertragspartner sei. Eine ausdrückliche Regelung für [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] war in den Nutzungsbedingungen nicht enthalten.

Der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] verfügte in den Streitjahren über eine Erstattungsrichtlinie. Danach konnten sich Endkunden binnen 48 Stunden nach dem Erwerb (auch) an den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] wenden, um einen Kauf zu stornieren und Erstattung zu beantragen, die unter bestimmten Bedingungen gewährt wurde.

[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] schloss mit Entwicklern wie der Klägerin in den Streitjahren eine standardisierte Vereinbarung über den Vertrieb von Produkten über den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]. Danach war der Entwickler der Verkäufer der Produkte, die über den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] angeboten wurden. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sollte die Produkte im Namen der Entwickler anzeigen sowie zum Download und zum Kauf für die Endkunden zur Verfügung stellen. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sollte dafür eine Provision erhalten. Der jeweilige Entwickler sollte den Preis für das Produkt bestimmen und den Support leisten. Der Zahlungsvorgang sollte über den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] abgewickelt werden. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] wurde autorisiert, den Preis des Produkts oder einer In-App-Transaktion im Namen des Entwicklers vollständig zu erstatten.

Im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] standen den Endkunden in den Streitjahren verschiedene Spiele-[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] zur Verfügung, die heruntergeladen werden konnten. Diese Spiele stammten weit überwiegend nicht von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], sondern von den Entwicklern selbst. Bei der Vorstellung im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] wurde bei jedem Spiel auch der Name des Entwicklers angegeben. Die Klägerin trat in den Streitjahren im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] mit ihrer Firma, ihrer Rechtsform und ihrer Anschrift auf.

Die von der Klägerin entwickelten Spiele-[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] konnten zwar im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] kostenlos heruntergeladen werden. Durch den entgeltlichen Erwerb von Verbesserungen oder anderen Vorteilen ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) konnte der Endkunde jedoch im Spielgeschehen vorankommen oder andere Vorteile erlangen. Die Endkunden konnten die gewünschten Verbesserungen oder Vorteile in der Spiele-App der Klägerin auswählen und gegen Entgelt freischalten lassen.

Die Abwicklung dieser [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] erfolgte über den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] und mittels einer der dort vom Endkunden hinterlegten Zahlungsmethode. Nach Auswahl eines kostenpflichtigen Artikels öffnete sich innerhalb der Spiele-App ein sogenanntes Pop-Up-Fenster (Fenster 1). Dieses war mit dem Logo der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] versehen. Das Fenster 1 nannte das ausgewählte Produkt, den Bruttopreis sowie die Zahlungsart. Ferner wurde angegeben, der Käufer willige darin ein, dass der Kauf sofort verfügbar sein werde und er auf sein gesetzlich vorgeschriebenes Widerrufsrecht verzichte. Zudem wurde jeweils ein Link auf die Nutzungsbedingungen und die Erstattungsrichtlinien von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] angezeigt.

Nach Betätigung des "[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].]" öffnete sich ein neues Fenster (Fenster 2), in dem noch einmal (mit identischem Layout) auf den Kaufgegenstand, den Preis sowie die Zahlungsmethode hingewiesen wurde. In diesem Fenster mussten gegebenenfalls weitere Angaben zur Zahlungsmethode, zum Beispiel das Passwort des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s, eingegeben werden.

Nach Anklicken des "[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].]" öffnete sich ein neues Fenster (Fenster 3) mit dem Hinweis, dass die Zahlung erfolgreich gewesen sei, und dem [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Logo. Das erworbene Produkt wurde nochmals genannt sowie mitgeteilt, dass die Zahlung erfolgreich durchgeführt und das Produkt dem Nutzerkonto gutgeschrieben worden sei. Der Endkunde konnte sodann unmittelbar in der App mit dem Spiel fortfahren.

Die Klägerin wurde in den Fenstern 1 bis 3 nicht als Leistende genannt. Zu sehen waren nur das Logo der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] und die oben genannten Links.

Der Endkunde erhielt nach dem Kaufvorgang von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] eine Bestellbestätigung per E-Mail. Diese E-Mail enthielt das Logo des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s und die Angabe, dass bei dem jeweiligen Entwickler (hier: der Klägerin) im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] eingekauft worden sei. Ferner waren eine Bestellnummer angegeben, das Bestelldatum, die Art sowie Menge des gekauften Artikels und der Name der App, für die der Artikel gekauft worden war. Ferner wurden der Bruttopreis und die darin enthaltene ([[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].]) Umsatzsteuer genannt sowie Links zu den Nutzungsbedingungen und den Erstattungsrichtlinien des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s angezeigt.

Die Endkunden hatten ferner die Möglichkeit, alle Bestellungen über den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] nachträglich auf einer Webseite einzusehen. Dort wurden unter den Transaktionsdetails unter anderem der Name der App, die Menge und Art des Artikels sowie der Bruttopreis angegeben. Es gab keinen Hinweis auf den Entwickler (hier: die Klägerin).

[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] rechnete die [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] monatlich mit der Klägerin ab und behielt für jeden Kauf eine Provision von 30 % ein.

Die Klägerin sah sich zunächst als Leistende an die Endkunden an. Sie meldete dementsprechend für Endkunden aus der [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] Umsatzsteuer an, da der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), Art. 45 der Richtlinie 2006/112/[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) an ihrem Sitz liege, und führte die [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] Umsatzsteuer an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]--) ab. Daneben nahm sie an, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] habe an sie, die Klägerin, eine Vermittlungsleistung erbracht, für die sie, die Klägerin, nach § 13b Abs. 1 und 5 Satz 1 UStG die Umsatzsteuer schulde. Auf dieser Grundlage reichte sie ihre Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein.

Am 29.01.2016 reichte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein. Sie war nunmehr der Auffassung, dass eine Dienstleistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 MwStSystRL) vorliege. Sie, die Klägerin, habe ihre Dienstleistungen an [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] erbracht und [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] die Leistungen an die Endkunden. Der Ort ihrer Leistungen an [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] liege gemäß § 3a Abs. 2 UStG, Art. 44 MwStSystRL in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]. Die Klägerin reduzierte deshalb die Bemessungsgrundlage der in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] steuerpflichtigen Ausgangsumsätze um die [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] der Endkunden aus der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]. Ferner reduzierte sie sowohl die [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] nach § 13b Abs. 1 UStG als auch die entsprechenden Vorsteuerbeträge um die Bemessungsgrundlagen der ursprünglich angenommenen Vermittlungsleistungen der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].

Zur Begründung berief sich die Klägerin auf die Rechtsprechung des [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].]), die auch auf sonstige Leistungen anwendbar sei, die über das [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] erbracht würden. Auch bei über das [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] ausgeführten Leistungen sei das Auftreten nach außen wesentlich. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sei umsatzsteuerrechtlich als Leistungserbringerin gegenüber den Endkunden aufgetreten. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] betreibe den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], führe den Bestellvorgang durch und ziehe die Zahlung bei den Endkunden ein. Aus der Sicht eines [[[[X.].].].] verkaufe [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] das jeweils über den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] erworbene Produkt. Dies gelte auch für die hier streitgegenständlichen [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].

Das [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] vertrat nach einer Außenprüfung die Auffassung, dass [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] lediglich als Vermittlerin anzusehen sei. Zwar sei der jeweilige Kaufvorgang über den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] erfolgt. Der Endkunde sei jedoch bei jedem einzelnen Schritt des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] auf die Nutzungsbedingungen hingewiesen worden. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] habe damit dem Endkunden in eindeutiger Weise bei jedem Kauf gezeigt, dass die Umsätze für eine fremde Person ausgeführt worden seien und [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] lediglich die Forderung einziehe. Das [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] erließ daraufhin unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) Umsatzsteuerbescheide für die [[[[[[[X.].].].].].].] bis 2014, in denen die von der Klägerin erklärten Änderungen nicht berücksichtigt wurden. Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([[[[[[[X.].].].].].].]) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 874 veröffentlichtem Urteil statt. Es nahm an, dass die Klage als Anfechtungsklage zulässig sei, weil die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide Zweitbescheide seien. Die Umsätze der Klägerin seien nicht in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] steuerbar, weil Empfängerin der Dienstleistungen der Klägerin [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sei. Der Leistungsort liege gemäß § 3a Abs. 2 UStG, Art. 44 MwStSystRL in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]. § 3a Abs. 4 und 5 UStG alte Fassung --a.[[[[[[[X.].].].].].].], Art. 58 MwStSystRL griffen nicht ein, weil sowohl [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] als auch die Endkunden der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ihren Sitz beziehungsweise Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet hatten.

Es liege eine Dienstleistungskommission im Sinne von § 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 MwStSystRL vor. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] habe bei den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] im eigenen Namen gehandelt. Die Einbettung der Produkte in die [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Oberfläche habe beim durchschnittlichen Endkunden die Erwartung geweckt, dass [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Vertragspartnerin und Verkäuferin der Produkte sei, zumal sich der Endkunde zunächst beim [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] anmelden und dessen Nutzungsbedingungen habe akzeptieren müssen. Die Nutzungsbedingungen des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s änderten nichts an der Erwartungshaltung des [[[[X.].].].], dass [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Vertragspartnerin und Verkäuferin der erworbenen Produkte sei. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sei außerdem nicht hinreichend deutlich im fremden Namen aufgetreten. Aus den Nutzungsbedingungen ergebe sich nichts anderes; denn für [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] enthielten die Nutzungsbedingungen keine Regelungen. Für [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] komme daher nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass der Entwickler [[X.].] der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sei. Die Käufe seien zwar aus dem Spiel heraus erfolgt und die Spieloberfläche sei während des Kaufvorgangs im Hintergrund angezeigt worden. Dennoch sei der Endkunde durch die Darstellungen in den [[X.].] virtuell in den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] geleitet worden. In den Fenstern sei der Kauf unter dem dominant dargestellten [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Logo abgewickelt worden. Der jeweilige Spielentwickler sei nicht erwähnt worden, sondern die Nutzungsbedingungen und die Erstattungsrichtlinien des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s. Der Endkunde habe somit davon ausgehen müssen, dass der Kauf im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] erfolgt sei.

Mit der Revision rügt das [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.

Das [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und beruft sich ergänzend auf Art. 9a [[X.].] sowie die Erläuterungen der [[X.].] zu den 2015 in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] getretenen [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Mehrwertsteuervorschriften bezüglich des Ortes der Erbringung von Telekommunikations-, Rundfunk- und elektronischen Dienstleistungen vom 03.04.2014. Hierbei handele es sich um Art. 28 MwStSystRL präzisierende Bestimmungen, die "rückwirkend" auf Zeiträume vor Inkrafttreten des Art. 9a [[X.].] anwendbar seien. Danach gelte Art. 28 MwStSystRL unter anderem für [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]. Außerdem habe der [[X.].] bereits im [X.] fast einstimmig die Auffassung vertreten, dass grundsätzlich der [[X.].] als Eigenhändler anzusehen sei. Dies gelte nur dann nicht, wenn er den eigentlichen Anbieter der Dienstleistung ausdrücklich gegenüber dem Endkunden angebe (vgl. Leitlinien aus der 93. Sitzung vom 01.07.2011 - [[X.].] [[X.].] - taxud.c.1(2012)1410604 - 709, abrufbar unter https://taxation-customs.ec.europa.eu). Dies sei in den Streitjahren durch [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] aber gerade nicht geschehen.

Das [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] hat darauf erwidert, dass die unionsrechtlichen Regelungen zu Art. 9a [[X.].] erst zum 01.01.2015 in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] getreten seien und daher in den Streitjahren noch keine Anwendung fänden. Die Ausführungen des [[X.].]es aus dem [X.] besagten lediglich, dass nur bei nicht bestehender ausdrücklicher Regelung der Dritte als in eigenem Namen handelnd gelten könne. Es bestehe jedoch in den AGB der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] eine ausdrückliche Regelung, so dass sich aus den Leitlinien nichts anderes ergebe.

Auf Anregung der Klägerin, den Ausgang des beim Gerichtshof der [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] ([X.]) anhängigen Verfahrens [X.] vom 28.02.2023 - [[X.].]-695/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[X.].]:2023:127 abzuwarten, wenn der [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] möglicherweise Art. 9a [[X.].] für anwendbar halte, hat der erkennende Senat den Beteiligten mit Schreiben vom 12.10.2022 die Schlussanträge des Generalanwalts [X.] vom 15.09.2022 - [[X.].]-695/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[X.].]:2022:685 übersandt und am 28.02.2023 auf das [X.]-Urteil [X.] vom 28.02.2023 - [[X.].]-695/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[X.].]:2023:127 hingewiesen.

Die Klägerin sieht sich dadurch in ihrer Rechtsauffassung bestätigt.

Das [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] hält daran fest, dass Art. 9a [[X.].] (und die [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] Umsetzung in § 3 Abs. 11a UStG) erst ab dem 01.01.2015 anwendbar seien. Wenn man der Auffassung der Klägerin und des [[[[[[[X.].].].].].].] folgen würde, träte eine Nichtbesteuerung ein, die durch Art. 9a [[X.].] gerade vermieden werden solle. Mit der Norm würden dementsprechend nicht (rückwirkend) Begriffe geklärt, die sich in Art. 28 MwStSystRL finden und seit dessen Einführung anwendbar sind.

Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) zur Vorabentscheidung vor.

I. Maßgebliche Rechtsvorschriften

Die maßgeblichen Rechtsvorschriften in den Streitjahren stellen sich wie folgt dar:

1. Nationales Recht

"§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG

§ 3 Abs. 11 UStG

§ 3a UStG

§ 14c Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis

§ 164 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs

2. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] (Fassung bis 31.12.2014)

Artikel 2

Artikel 44

Artikel 45

Artikel 58

Artikel 203

Artikel 218

Anhang II - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ERBRA[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]HTER [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] IM SINNE DES [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] 58 UND DES [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] 59 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] 1 BU[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]HSTABE K

3. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] (bis 31.12.2014)

Artikel 7

Anhang I

4. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] (Fassung ab 01.01.2015)

Artikel 9a

[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Vorfragen

1. Zu Recht gehen beide Beteiligte und das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] von der Zulässigkeit der Klage aus. Das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] hat angenommen, dass die angefochtenen Bescheide Zweitbescheide sind, da ihnen Regelungscharakter zukomme, das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] eine neue Sachentscheidung getroffen habe und dabei auf neue Argumente eingegangen sei (vergleiche --vgl.-- dazu [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 12.01.1983 - IV R 211/82, Sammlung der Entscheidungen des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] --[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E-- 137, 542, Bundessteuerblatt --BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-- II 1983, 360, unter 1., mit weiteren Nachweisen --m.w.[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 24.11.1999 - V B 137/99, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 550, unter 2.a; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] in Tipke/[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], § 118 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Rz 17; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] --[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]--, § 118 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Rz 168, 171). Andernfalls wäre die Klage als Verpflichtungsklage (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile vom 10.06.2009 - I R 10/09, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 384, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 974, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]2.; vom 19.08.2009 - I R 3/09, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 486, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 249, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], § 168 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Rz 22; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/Rüsken, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 16. Aufl., § 168 Rz 22; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] in Tipke/[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], § 168 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Rz 7) zulässig; denn das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] hat die durch die angefochtenen Bescheide nach § 168 Satz 2 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] erforderliche Zustimmung zu den Steueranmeldungen der Klägerin verweigert und den Einspruch gegen die verweigerte Zustimmung als unbegründet zurückgewiesen.

2. Die Verfahrensrüge des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], das Urteil des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sei eine den Anspruch des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzende Überraschungsentscheidung, greift nicht durch. Ausweislich der Diskussionen der Beteiligten nach dem Erörterungstermin vom 05.11.2019 (Schriftsätze der Klägerin vom [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]att --[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].-- 35 ff. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Akte, und des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 15.01.2020, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]. 98 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Akte) musste das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] damit rechnen, dass das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] zu der Auffassung gelangen könnte, dass die Nutzungsbedingungen einer Leistungserbringung durch [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] nicht entgegenstehen. Die Frage, welche Bedeutung die Nutzungsbedingungen in diesem Zusammenhang haben, war nach dem Inhalt der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Akte einer der Hauptstreitpunkte bereits des finanzgerichtlichen Verfahrens, zu dem das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] seine Rechtsauffassung nicht vorab andeuten musste (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 27.10.2020 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I B 33/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 459, Rz 18, m.w.N.).

I[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Zur ersten Frage

Der erkennende Senat hat Zweifel, ob die Annahme des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], dass [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] und nicht die Klägerin die Leistungen an die Erwerber der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ausgeführt habe, in Einklang mit Unionsrecht steht.

1. Wer bei einem Umsatz als [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zivilrechtlichen Vereinbarungen.

a) [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile vom 12.08.2015 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I R 43/13, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 253, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2015, 919, Rz 26 f.; vom 14.02.2019 - V R 47/16, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 76, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2020, 424, Rz 27; vom 11.03.2020 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I R 38/18, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 376, Rz 51; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 02.01.2018 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I B 81/17, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 457, Rz 18). Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] (hier: den Endkunden) im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 31.01.2002 - V B 108/01, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 208, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2004, 622, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]; vom 12.08.2009 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I R 48/07, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 259, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]; vom 10.09.2015 - V R 17/14, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 80, Rz 32).

b) Dies gilt auch unionsrechtlich. Da die vertragliche Situation normalerweise die wirtschaftliche und geschäftliche Realität der Transaktionen widerspiegelt, sind die einschlägigen Vertragsbestimmungen ein Umstand, der bei der Feststellung, wer Erbringer und wer Begünstigter einer "Dienstleistung" ist, zu berücksichtigen, es sei denn, dass die Vertragsbestimmungen die wirtschaftliche und geschäftliche Realität der Transaktionen nicht vollständig widerspiegeln (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile Newey vom 20.06.2013 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/11, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 43 f.; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 02.05.2019 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/18, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 28 f.; siehe auch --s.a.-- [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 24.02.2022 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 58). Ebenso ist die Frage, ob der Steuerpflichtige im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig geworden ist, insbesondere auf der Grundlage der Vertragsbeziehungen zwischen den Parteien zu prüfen (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile Henfling u.a. vom 14.07.2011 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/10, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 42; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 28.02.2023 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 72 f.).

c) Zur Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität bei der Bestimmung des leistenden Unternehmers hat der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] für typische Fallgruppen Vermutungen entwickelt, die die Bestimmung erleichtern sollen und die, wie die Formulierung "grundsätzlich" zum Ausdruck bringt, im Einzelfall widerlegt werden können:

aa) Nach der "[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]" des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile vom 07.06.1962 - V 214/59 U, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 75, 262, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] III 1962, 361; vom 13.12.1963 - V 74/61, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] --[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-- 1964, 400; vom 09.04.1970 - V R 80/66, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 98, 564, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 1970, 506; vom 16.03.2000 - V R 44/99, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 191, 97, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2000, 361, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 02.01.2018 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I B 81/17, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 457, Rz 20) ist davon auszugehen, dass ein Endkunde, der in einem Laden Waren des täglichen Bedarfs kauft oder sonstige Leistungen bezieht, grundsätzlich mit dem Ladeninhaber in Geschäftsbeziehungen treten will.

bb) Ebenso ist nach der ständigen Rechtsprechung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 29.06.1990 - V B 29/90, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/NV 1993, 55, juris, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]; vom 30.07.1990 - V B 48/90, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/NV 1991, 62; vom 25.06.1999 - V B 107/98, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/NV 1999, 1649, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]2.; vom 20.02.2001 - V B 191/00, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/NV 2001, 1152, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]; vom 30.05.2007 - V B 186/06, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/NV 2007, 1934, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]2.; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 22.09.2005 - V R 52/01, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 211, 562, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2006, 278, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]1.; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 03.02.2021 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I B 45/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 673, Rz 37) in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], in denen eine Person ein Gewerbe angemeldet hat oder Inhaber einer Konzession ist, diese Person grundsätzlich als leistender Unternehmer anzusehen, weil zu den maßgeblichen Indizien unter anderem das Auftreten nach außen --auch das Auftreten gegenüber den Behörden und dem [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-- gehört.

Auch dies steht in Einklang mit dem Unionsrecht; denn bei der Prüfung der Frage, in wessen Namen gehandelt wird, ist auch nach der Rechtsprechung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] zu berücksichtigen, ob die Ausübung ihrer Tätigkeit eine behördliche Genehmigung erfordert und welches Firmenschild das Geschäft trägt ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil Henfling u.a. vom 14.07.2011 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/10, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 43).

cc) Diese Grundsätze wendet der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] auch auf Dienstleistungen an, die auf elektronischem Weg oder als Telekommunikationsdienstleistungen erbracht werden (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 15.05.2012 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I R 16/10, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 238, 460, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2013, 49, Rz 25; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 03.02.2021 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I B 45/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 673, Rz 37).

dd) Entgegen der Auffassung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sieht der Senat aufgrund der technischen Entwicklung keine Anhaltspunkte, von der Übertragung der langjährigen Rechtsprechung auf Dienstleistungen abzurücken. Die bisher angestellte Betrachtung entspricht der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität, die ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile ITH [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]omercial Timișoara vom 12.11.2020 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/19, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2020:919, Rz 48; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] kompania vom 04.05.2023 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/22, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2023:381, Rz 48). § 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] lassen keine Vertragsbestimmungen zu, die nicht die wirtschaftliche und geschäftliche Realität widerspiegeln ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 28.02.2023 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 84). Sowohl die Rechtsprechung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] als auch die Einführung des Art. 9a [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] zum 01.01.2015 stützen daher nach Auffassung des Senats die vom [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] in ständiger Rechtsprechung vertretene Rechtsprechung.

d) Dass die Person, die in eigenem Namen handelt, nicht auch auf eigene, sondern auf fremde Rechnung tätig ist, ist für die Zurechnung des Umsatzes an die in eigenem Namen handelnde Person ohne Bedeutung (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile vom 12.05.2011 - V R 25/10, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/NV 2011, 1541, Rz 17 ff. und vom 16.12.2020 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I R 13/19, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 272, 185, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2022, 389, Rz 32). Das Handeln auf fremde Rechnung führt zu einem weiteren fiktiven Umsatz und damit zu einer Umsatzverdoppelung, so dass der Kommittent an den Kommissionär und dieser an den Endkunden liefert oder leistet (siehe dazu Frage 2). Eine weitere Leistung des Kommissionärs an den Kommittenten tritt nicht hinzu (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 13.09.2022 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I R 8/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 277, 536, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2023, 728, Rz 25).

2. Ausgehend davon würde der Senat mit der Bestätigung des Urteils des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] in Divergenz zur rechtlichen Einordnung der Umsätze durch ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] und) die [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Steuerbehörden treten. Es käme zu einer (möglicherweise endgültigen) Nichtbesteuerung der Umsätze. Dies führt zur Frage 1.

a) Zwar ist es den Steuerbehörden eines Mitgliedstaats nicht verwehrt, Umsätze einseitig einer anderen mehrwertsteuerlichen Behandlung zu unterwerfen als derjenigen, nach der sie bereits in einem anderen Mitgliedstaat besteuert wurden (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 18.06.2020 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/18, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 53). Stellen jedoch die Gerichte eines Mitgliedstaats bei der Auslegung der einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts und des nationalen Rechts fest, dass ein und derselbe Umsatz in einem anderen Mitgliedstaat mehrwertsteuerrechtlich anders behandelt wird, sind sie, wenn ihre Entscheidungen nicht mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, verpflichtet, den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] um Vorabentscheidung zu ersuchen ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile Marcandi vom 05.07.2018 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/16, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Tenor Ziffer 3 und Rz 63 ff.; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 18.06.2020 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/18, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 51).

b) Eine solche Situation liegt im Streitfall nach Angaben des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vor.

aa) Das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ist davon ausgegangen, dass [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] die Leistungen an die Endkunden und die Klägerin ihre Leistungen an [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] erbracht hat.

bb) Demgegenüber ist, wie sich aus den tatsächlichen Feststellungen des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] und den erteilten Rechnungen an die Endkunden ergibt, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] davon ausgegangen, dass sie eine Leistung an die Klägerin erbracht und die Klägerin ihre Leistung unmittelbar an die Endkunden ausgeführt hat. Das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] hat mitgeteilt, es komme dadurch zur Nichtbesteuerung der Umsätze in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].

cc) Damit droht für Umsätze vor dem 01.01.2015, bei denen der Leistungsort gemäß Art. 58 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] a.[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] noch nicht bei den im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]sgebiet ansässigen Leistungsempfängern lag, in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] nicht bestandskräftigen [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] die Nichtbesteuerung von Umsätzen, die über den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] abgewickelt worden sind. In [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] würden sie nicht besteuert, weil [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] von einem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats der Entwickler (hier: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) ausgeht. In [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] würden sie nicht besteuert, wenn der Senat die Auffassung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] bestätigen würde, das von einem Besteuerungsrecht [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s ausgegangen ist.

Angesichts des Umfangs der Umsätze, die über [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s abgewickelt wurden, erscheint eine Klärung durch den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] erforderlich, um eine unterschiedliche Beurteilung in den Mitgliedstaaten zu verhindern.

dd) Für die Annahme, dass mit der Auffassung [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s und [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] von einer Leistungserbringung durch die Klägerin an die Endkunden auszugehen (und ein Fall der § 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zu verneinen) ist, sprechen aus Sicht des vorlegenden Senats die von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] erteilten Bestellbestätigungen, die angeben, dass bei dem jeweiligen Entwickler (hier: bei der Klägerin) im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] eingekauft worden sei, und die [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Umsatzsteuer ausweisen (vgl. zur Bedeutung der Rechnung in diesem Zusammenhang [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 28.02.2023 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 75 bis 77). Davon ist auch die Klägerin zunächst ausgegangen. Aus der Entstehungsgeschichte des Art. 9a [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sowie dem mit der Neuregelung verfolgten Zweck (vgl. dazu [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 28.02.2023 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 15 ff., 52 ff.) könnte ebenfalls der Schluss zu ziehen sein, dass es für Zeiträume vor dessen Inkrafttreten bei der von den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s praktizierten, mit den Entwicklern vertraglich vereinbarten umsatzsteuerrechtlichen Einstufung verbleiben soll.

ee) Jedoch könnte der Umstand, dass Art. 9a [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] den Regelungsgehalt von Art. 28 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] in der Auslegung durch den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] konkretisiert (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 28.02.2023 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 86), dafür sprechen, dass die dort niedergelegten Grundsätze auch auf die Umsätze der Klägerin in den Streitjahren Anwendung finden könnten (vgl. allgemein [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile Welmory vom 16.10.2014 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/12, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 45 f.; Leichenich vom 15.11.2012 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/11, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2012:720, Rz 32). Weiterer Anhaltspunkt hierfür könnten die nicht bindenden Leitlinien aus der 93. Sitzung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 01.07.2011 ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] - taxud.c.1(2012)1410604 - 709) sein. Das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] hat entschieden, dass das Auftreten bei Vertragsschluss für ein Handeln der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] in eigenem Namen gesprochen habe, der Inhalt der Bestellbestätigungen ebenfalls nicht hinreichend eindeutig sei und die Bestellbestätigungen außerdem erst nach Abschluss des Geschäfts versandt worden seien. Daher könnte im Sinne der Leitlinien aus dem [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] davon auszugehen sein, dass [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] bei Abschluss des Vertrags die Entwickler nicht hinreichend eindeutig als Erbringer der elektronischen Dienstleistungen genannt habe und daher eine Leistungserbringung durch [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] an die Endkunden vorliegt.

IV. Zur zweiten Frage

Mit der zweiten Frage ersucht der vorlegende Senat um Klärung der Rechtsfolgen des Art. 28 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].].

1. Falls nach der Antwort auf Frage 1 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Leistende ist, liegt sowohl nach nationalem Recht als auch nach Unionsrecht eine Dienstleistungskommission vor.

a) Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine Dienstleistungskommission vor, wenn ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und er im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt. In diesem Fall gilt die besorgte sonstige Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

b) Diese Vorschrift beruht auf Art. 28 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]. Danach werden Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, so behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten. Sie werden daher im Verhältnis zum Endkunden als die Steuerpflichtigen angesehen (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil Valstybinė mokesčių [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 16.09.2020 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-312/19, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2020:711, Rz 49 und 52).

c) Diese Bestimmungen gelten für alle Dienstleistungskategorien (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 28.02.2023 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 54). Sie verlangen, dass es einen Auftrag gibt, zu dessen Ausführung der Kommissionär für Rechnung des Kommittenten hinsichtlich der Erbringung von Dienstleistungen tätig wird, was den Abschluss einer Vereinbarung zwischen dem Kommissionär und dem Kommittenten voraussetzt, die die Erteilung des betreffenden Auftrags zum Gegenstand hat ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 30.03.2023 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-616/21, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2023:280, Rz 32; vgl. auch [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 12.02.2020 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I R 24/18, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 351, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2022, 191, Rz 40). Dieser Auftrag ist aufgrund der Verträge zwischen [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] und der Klägerin gegeben.

2. Rechtsfolge der Anwendung der § 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] ist die juristische Fiktion zweier gleichartiger Dienstleistungen, die nacheinander erbracht werden (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].][[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 04.05.2017 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-274/15, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2017:333, Rz 86).

a) Der Wirtschaftsteilnehmer, der Kommissionär ist, wird so behandelt, als ob er zunächst die fraglichen Dienstleistungen von dem Wirtschaftsteilnehmer, für dessen Rechnung er tätig wird und der Kommittent ist, erhalten hätte und anschließend diese Dienstleistungen dem Kunden selbst erbrächte ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile U[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]MR - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 21.01.2021 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-501/19, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2021:50, Rz 43; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 28.02.2023 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 54); er gilt als Erbringer der Dienstleistung ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 28.02.2023 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 55). Die besorgte Leistung und die [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] teilen umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich das gleiche Schicksal ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 25.04.2018 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I R 16/16, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 261, 429, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2021, 457, Rz 37).

aa) Wenn die Erbringung einer Dienstleistung, bei der ein Wirtschaftsteilnehmer hinzutritt, der Mehrwertsteuer unterliegt, fällt die rechtliche Beziehung zwischen diesem Wirtschaftsteilnehmer und dem Wirtschaftsteilnehmer, für dessen Rechnung er handelt, auch unter die Mehrwertsteuer (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].][[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vom 04.05.2017 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-274/15, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2017:333, Rz 87).

bb) Wenn die Dienstleistung, bei der der Kommissionär hinzutritt, von der Mehrwertsteuer befreit ist, gilt diese Befreiung auch im Rechtsverhältnis zwischen Kommittent und Kommissionär (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil Henfling u.a. vom 14.07.2011 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/10, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 36; s.a. bereits [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile vom [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] - V R 66/99, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 191, 458, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2004, 310, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]3.; vom 31.01.2002 - V R 40, 41/00, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 197, 377, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2004, 315, Leitsatz 3 und unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]2.c bb).

cc) Eine vollständige Gleichbehandlung des Kommissionärs mit einem Bevollmächtigten ist jedoch nicht geboten. Der Grundsatz der Neutralität ist nicht verletzt, da das Unionsrecht für Dienstleistungen eines Kommissionärs, der in eigenem Namen und für fremde Rechnung tätig wird, und Dienstleistungen eines Bevollmächtigten, der in fremdem Namen und für fremde Rechnung tätig wird, unterschiedliche Regelungen vorsieht (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil Henfling u.a. vom 14.07.2011 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/10, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Rz 38).

b) Wie weit diese Fiktion reicht, ist in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] umstritten (zusammenfassend Suabedissen, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] 2020, 731, unter 3.c):

aa) Der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ist früher davon ausgegangen, dass die Fiktion nicht nur bewirkt, dass einzelne für die besorgte Leistung geltende Vorschriften (wie zum Beispiel zum Ort der sonstigen Leistung in § 3a UStG) auf die [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] entsprechend anzuwenden sind, sondern dass die [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] grundsätzlich insgesamt wie die besorgte Leistung zu behandeln ist ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 29.08.2002 - V R 8/02, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 199, 88, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2004, 320, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]), damit eine Gleichbehandlung der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] mit der besorgten Leistung erreicht wird (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil vom [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] - V R 66/99, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 191, 458, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2004, 310, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]3.). Der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sah daher zum Bespiel die Leistungen einer in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ansässigen Kommissionärin als im Inland nicht steuerbar an, weil die Kommittentin im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ansässig war ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 02.03.2006 - V R 25/03, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 213, 134, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2006, 788, Leitsatz 3 und unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]2.c); maßgeblich für die Bestimmung des Ortes der Leistung der Kommissionärin an ihre Kunden war nicht die Ansässigkeit der Kommissionärin (im Inland), sondern die der Kommittentin (dort: im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]). Dieses Urteil wird von der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]n Finanzverwaltung weiter zitiert (Abschn. 3.15 Abs. 6 Beispiel 3 Satz 14 des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].]). Teile der Literatur vertreten diese Auffassung ebenfalls ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] UStG/[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 38. Ed. [17.09.2023], UStG § 3 Rz 696 f.; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 727 und 737; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/Höink in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], § 3 UStG Rz 410). Der Leistungsort sei ein leistungsbezogenes Merkmal und würde sich durch die Einschaltung einer Kommissionärin nicht ändern.

bb) Demgegenüber ist der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] später davon ausgegangen, dass die Fiktion nicht eingreife, soweit der Leistungsort von personenbezogenen Merkmalen des Leistenden oder des Leistungsempfängers (zum Beispiel seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger) abhänge ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 18.11.2021 - V R 38/19, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 274, 355, Rz 57). Der Ort der Dienstleistung einer Kommittentin an eine im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ansässige Kommissionärin wurde für die Jahre 2014 bis 2016 gemäß § 3a Abs. 2 UStG, Art. 44 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] nach der Ansässigkeit der Kommissionärin (im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) bestimmt, so dass der Ort der Leistung nicht im Inland lag, obwohl die Kommittentin (und möglicherweise teilweise auch die Endkunden) im Inland (beziehungsweise die Endkunden teilweise im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]sgebiet) ansässig waren. Die [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Finanzverwaltung vertritt auch diese Auffassung (vgl. z.B. Abschn. 3.15 Abs. 2 Satz 2, Abs. 7 Beispiel 5 Satz 7 und 8 UStAE), ebenso Teile der Literatur ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], UStG, 22. Aufl., § 3 Rz 298; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] in Reiß/[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]r, UStG § 3 Rz 699.8; [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 3 Abs. 11 Rz 23; Nieskens in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].], Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 4468; Wäger in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 3 Rz 619). Die Wirkung der Fiktion beschränkte sich dann im Ergebnis nur auf den Leistungsinhalt und den Leistungszeitpunkt; der Leistungsort könnte sich durch die Einschaltung einer Kommissionärin ändern.

cc) Der vorlegende Senat konnte die Frage, welche Reichweite die Fiktion hat, im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 12.02.2020 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I R 24/18 ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], 351, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2022, 191) offenlassen, da er das Vorliegen einer Dienstleistungskommission im dortigen Fall verneint hat.

c) Der Senat hält die Antwort auf die zweite Rechtsfrage nicht für unionsrechtlich zweifelsfrei.

aa) Es wäre zum einen denkbar, die rechtliche Beziehung zwischen dem Kommissionär und dem Kommittenten, für dessen Rechnung er handelt, umsatzsteuerrechtlich vollständig so zu behandeln wie die Dienstleistung, bei der der Kommissionär hinzutritt. Die Fiktion des Art. 28 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] würde auf die gesamte Leistung erstreckt, das heißt, beide Leistungen (die des Kommittenten an den Kommissionär und die des Kommissionärs an den Endkunden) würden so behandelt, wie es der Fall wäre, wenn der Kommittent die Leistung unmittelbar an den Endkunden erbringen würde.

Für diese Sichtweise könnte sprechen, dass Gegenstand der Regelung eine juristische Fiktion ist und ein hinzutretender fiktiver Umsatz bei dieser Sichtweise das umsatzsteuerrechtliche Ergebnis nicht verändern würde. Unmittelbare und mittelbare Leistungserbringung würden gleich behandelt. Die Besteuerung einer Leistung hinge nicht vom Vertriebsweg ab. Das Steueraufkommen würde weiter dem Mitgliedstaat zustehen, dem es nach den Regelungen des Unionsrechts bei unmittelbarer Leistungserbringung zustünde, und zwar in derselben Höhe wie bei unmittelbarer Leistungserbringung. Auch würde zum Beispiel eine Steuerbefreiung eines Kommittenten, der eine von einem Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung ist, nicht dadurch verloren gehen, dass die Kommissionärin keine anerkannte Einrichtung ist. Gleichzeitig würden mögliche Umgehungen oder Missbräuche verhindert.

Im Streitfall läge bei unmittelbarer Leistungserbringung der Ort der Dienstleistung der Klägerin im Inland. Eine Steuerbefreiung greift nicht ein. Es findet der Regelsteuersatz Anwendung. Bei dieser Sichtweise würde dies gleichermaßen für die fiktive Leistung der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] gelten.

bb) Es wäre zum anderen denkbar, dass zumindest der Ort der Dienstleistung, zu der der Kommissionär hinzutritt, auch den Ort der Dienstleistung zwischen Kommittent und Kommissionär bestimmt. Die Fiktion würde sich, wie der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] früher angenommen hat (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 29.08.2002 - V R 8/02, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]E 199, 88, BSt[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] II 2004, 320, unter [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]), zumindest auf den Ort der Leistung erstrecken. Dies könnte zum Beispiel dadurch erreicht werden, dass auch der Ort der Leistung der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] nach Art. 45 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zu bestimmen ist, obwohl [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Steuerpflichtige ist, weil die besorgten Leistungen, zu denen [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] hinzutritt, auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige sind, für die Art. 45 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] gilt.

Der Ort der fiktiven Leistung der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] läge auch bei dieser Sichtweise im Inland.

cc) Es wäre schließlich denkbar, dass der Ort der Dienstleistung, zu der der Kommissionär hinzutritt, und der Ort der Dienstleistung zwischen Kommittent und Kommissionär, wie dies der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] zuletzt vertreten hat, getrennt gemäß den Art. 44, 45 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zu bestimmen ist. Hierfür könnten die Rz 38 des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteils Henfling u.a. vom 14.07.2011 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]/10, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] und die Schlussanträge des Generalanwalts [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] in der Rechtssache [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] vom 08.12.2011 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-520/10, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2011:818, Rz 50, 71 sprechen. Die fiktive Dienstleistung des Kommittenten an den Kommissionär würde dazu führen, dass sich unter Geltung der Art. 44, 45 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] der Ort der Leistungen immer an den Ort verlagert, an dem der Kommissionär ansässig ist, falls keine besondere Ortsregelung eingreift. Die Geschäftsbesorgungsleistung des Kommissionärs an den Kommittenten (die an sich gemäß Art. 44 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] am Ort der Ansässigkeit des Kommittenten erbracht wird) würde aufgrund der Fiktion paradoxerweise den Leistungsort aller Leistungen vom Kommittenten weg verlagern. Der vorlegende Senat hat Zweifel, ob dies der geschäftlichen und wirtschaftlichen Realität der Dienstleistungskommission entspricht.

Im Streitfall würde diese Sichtweise dazu führen, dass der Ort der fiktiven Leistung der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] nach Art. 44 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] läge, da [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] eine Steuerpflichtige ist, die die fiktive Leistung der Klägerin für ihr Unternehmen bezogen hat. Der Ort der Leistung von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] an die Endkunden läge nach Art. 45 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] ebenfalls in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].

V. Zur dritten Frage

Mit der dritten Frage soll geklärt werden, welche Auswirkungen es hat, dass [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] mit Einverständnis der Klägerin per E-Mail Bestellbestätigungen versandt hat, in denen angegeben worden ist, dass bei der Klägerin im [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] eingekauft worden sei, und in denen der Bruttopreis und die darin enthaltene [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Umsatzsteuer genannt sind.

1. Der Senat hat erwogen, ob die Klägerin die mit ihrem Einverständnis in ihrem Namen ausgewiesene Umsatzsteuer nach Art. 203 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] schuldet, weil die per E-Mail übersandten Bestellbestätigungen der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Rechnungen im Sinne des Art. 203 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] sein könnten. Die Berechtigung der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] zur Erteilung von Rechnungen im Namen der Klägerin ergibt sich aus den vom [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] festgestellten Vereinbarungen zwischen [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] und der Klägerin. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sollte lediglich eine Provision erhalten. Die Endkunden haben der elektronischen Übermittlung der Bestellbestätigungen ebenfalls zugestimmt. Die mögliche Nichteinhaltung der Voraussetzungen der Art. 233 ff. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] könnte für eine Steuerschuldnerschaft nach Art. 203 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] nicht von entscheidender Bedeutung sein.

2. Der vom Senat in Erwägung gezogenen Steuerschuld der Klägerin nach § 14c UStG, Art. 203 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] aufgrund der von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] im Namen der Klägerin erstellten Bestellbestätigungen könnte allerdings das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil Finanzamt [[[[[[[[X.].].].].].].].] (Endverbrauchern fälschlicherweise in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer) vom 08.12.2022 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-378/21, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2022:968 entgegenstehen.

a) Bei den hier streitigen Umsätzen handelt es sich um Umsätze, die nicht an Steuerpflichtige für ihr Unternehmen erbracht worden sind. Angesichts des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]harakters der Leistungen und der vom [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vorgenommenen Prüfung des Art. 58 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], dessen Voraussetzungen aus anderen Gründen nicht vorlagen (s. auch unter I[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]2.b cc), dürfte ein Leistungsbezug für besteuerte wirtschaftliche Tätigkeiten [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]falls in extrem seltenen Ausnahmefällen denkbar sein. Das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil Finanzamt [[[[[[[[X.].].].].].].].] (Endverbrauchern fälschlicherweise in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer) vom 08.12.2022 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-378/21, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2022:968 könnte so zu verstehen sein, dass dann keine Steuerschuld nach Art. 203 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] besteht. Der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] hatte bereits zuvor formuliert, dass es um die Gefährdung des Steueraufkommens gehe, die sich aus dem Recht zum Vorsteuerabzug ergeben kann (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile Stadeco vom 18.06.2009 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-566/07, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2009:380, Rz 28; Stroy trans vom 31.01.2013 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-642/11, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2013:54, Rz 32; [[[[[[[[X.].].].].].].].] - 56 vom 31.01.2013 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-643/11, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2013:55, Rz 36; [[[[[[[[X.].].].].].].].] vom 11.04.2013 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-138/12, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2013:233, Rz 24; EN.SA. vom [[[[[[[[X.].].].].].].].] - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-712/17, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2019:374, Rz 32; P. ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]artes de carburant) vom 18.03.2021 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-48/20, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2021:215, Rz 27; s.a. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft [[[[[[[[X.].].].].].].].] vom 02.07.2020 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-835/18, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2020:520, Rz 29, m.w.N.).

b) Allerdings könnte diese Formulierung auch nur den typischen Fall der Gefährdung des Steueraufkommens betreffen, wobei in früheren Entscheidungen der Anwendungsbereich möglicherweise nicht darauf verengt war, weil es zwar zumeist, aber nicht ausschließlich um Fragen des Vorsteuerabzugs ging (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile Genius Holding/[[[[[[[[X.].].].].].].].] vom 13.12.1989 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-342/87, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:1989:635, Rz 17 und 18; Schmeink & [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]ofreth und [[[[[[[[X.].].].].].].].] vom 19.09.2000 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-454/98, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2000:469, Rz 56 ff.; [[[[[[[[X.].].].].].].].] u.a. vom 06.11.2003 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-78/02 bis [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-80/02, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2003:604, Rz 50 ff. zur Steuerschuldnerschaft aufgrund von Rechnungen an den Staat, der nicht als Steuerpflichtiger tätig wird).

c) Obgleich die Leistungsempfänger Nichtsteuerpflichtige sind, könnte im Streitfall eine Gefährdung des Steueraufkommens bestehen, die Art. 203 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] ebenfalls verhindern will. Das [[[[[[[[X.].].].].].].].] dient nämlich auch dazu, die Entrichtung der geschuldeten Steuer zu kontrollieren, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteile Langhorst vom 17.09.1997 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-141/96, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:1997:417, Rz 17 und 20; [[[[[[[[X.].].].].].].].] 06 - [[[[[[[[X.].].].].].].].] vom 15.09.2016 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-516/14, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2016:690, Rz 27; [[[[[[[[X.].].].].].].].] und [[[[[[[[X.].].].].].].].] vom 15.11.2017 - [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-374/16 und [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-375/16, [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]:2017:867, Rz 41 sowie der 46. Erwägungsgrund der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]). Jedenfalls dann, wenn an der Leistungserbringung mehrere Steuerpflichtige beteiligt sind, gefährden sowohl die von der Kommittentin (Klägerin) zugelassene rechnungsmäßige Zuordnung einer Leistung zum (aus ihrer Sicht) falschen Leistenden als auch die von der Kommittentin zugelassene rechnungsmäßige Zuordnung einer Leistung zum (aus ihrer Sicht) falschen Steuergläubiger das Steueraufkommen der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], und zwar auch dann, wenn dem Kunden kein Recht auf Vorsteuerabzug zusteht. Nach dem Vortrag des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] droht eine endgültige Nichtbesteuerung der Umsätze, weil [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] von einem Besteuerungsrecht [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s ausgeht, was den Bestellbestätigungen entspricht, während das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] von einem Besteuerungsrecht [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]s bei [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ausgegangen ist, was diesen widerspricht.

d) Diese Situation wurde im Streitfall durch die Klägerin hervorgerufen. Sie hat zunächst, was an sich zulässig ist (Art. 220 Abs. 1 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG), den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] dazu ermächtigt, sie in den Bestellbestätigungen als Leistende zu nennen (und die sich daraus ergebenden umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen gegenüber dem Endkunden durch Einbehalt von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]r Umsatzsteuer zu ziehen), später aber gegenüber dem [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] die gegenteilige Auffassung vertreten, der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-Betreiber sei [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] (und die in ihrem Namen ausgewiesene Umsatzsteuer werde von ihr nicht geschuldet). Damit verhält sie sich aus Sicht des vorlegenden Senats widersprüchlich. Ist sie der Meinung, dass [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Leistende sei, darf sie nicht zulassen, dass [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sie als Leistende nennt. Das widersprüchliche Verhalten der Klägerin könnte es rechtfertigen, von ihrer Steuerschuldnerschaft gemäß Art. 203 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] auszugehen.

e) Die in den Bestellbestätigungen liegende Gefährdung des Steueraufkommens kann beseitigt werden. Dies kann zum Beispiel dadurch geschehen, dass die Klägerin nachweist, dass der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] seinen steuerlichen Pflichten in Bezug auf die Umsätze, die ihm nach Auffassung der Klägerin zuzurechnen sind, nachgekommen ist. Der nachträgliche Wegfall der Steuer hinge dann von der Erteilung berichtigter Bestellbestätigungen an die Endkunden ab, in denen der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] (hier: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) sich selbst als Leistenden nennt, sowie [[[[X.].].].] Umsatzsteuer ausweist (und an die [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Steuerbehörden abführt).

VI. Entscheidungserheblichkeit

Alle Vorlagefragen sind entscheidungserheblich.

1. Ist die Frage 1 zu verneinen, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

2. Ist die Frage 1 zu bejahen und nach der Antwort auf Frage 2 der Ort der Leistung der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] nach Art. 45 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zu bestimmen, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage ebenfalls abzuweisen.

3. Ist die Frage 1 zu bejahen und nach der Antwort auf Frage 2 der Ort der Leistung der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] nach Art. 44 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zu bestimmen, ist die Vorentscheidung ebenfalls aufzuheben und die Klage abzuweisen, falls nach der Antwort auf Frage 3 eine Steuerschuld der Klägerin nach Art. 203 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] besteht.

4. Falls die Frage 1 zu bejahen ist, nach der Antwort auf Frage 2 der Ort der Leistung der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] in [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] liegt und nach der Antwort auf Frage 3 keine Steuerschuld nach Art. 203 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] besteht, ist die Revision des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] als unbegründet zurückzuweisen.

V[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Rechtsgrundlage

Rechtsgrundlage für die Anrufung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ist Art. 267 Abs. 3 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].

VI[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] Aussetzung des Verfahrens

Das Revisionsverfahren wird bis zu einer Entscheidung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ausgesetzt (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung).