Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 28.10.2015, Az. 1 StR 465/14

[X.]:[X.]:[X.]:2015:281015U1STR465.14.0

BUN[X.]SGERICHTSHOF

IM NAMEN [X.]S VOLKES

URTEIL
1
StR
465/14

vom
28. Oktober
2015
in der Strafsache
gegen

1.
2.

wegen
zu 1.: Steuerhinterziehung u.a.

zu 2.: Beihilfe zur Steuerhinterziehung

-
2
-
Der 1.
Strafsenat des [X.]s hat aufgrund der Verhandlung vom 27. Oktober 2015, in der Sitzung am
28. Oktober 2015, an denen
teilgenom-men haben:
[X.] am [X.]
Dr. Raum,

der
Richter am [X.]
Prof. Dr. [X.],
die Richterin am [X.]
Cirener,
[X.] am [X.]
Prof. Dr. Mosbacher
und die Richterin am [X.]
Dr. [X.],

Oberstaatsanwalt
beim [X.]

in der Verhandlung ,
Oberstaatsanwältin beim [X.]

in der Verkündung

als Vertreter der [X.],

Rechtsanwalt

in der Verhandlung vom 27. Oktober 2015 ,
Rechtsanwalt

in der Verhandlung vom 27. Oktober 2015

als Verteidiger
des Angeklagten [X.]

,

Rechtsanwalt

in der Verhandlung vom 27. Oktober 2015

als Verteidiger des Angeklagten S.

,

Justizobersekretärin

in der Verhandlung ,
Justizangestellte

in der Verkündung

als Urkundsbeamtinnen
der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

-
3
-
1. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des [X.] vom 15. April 2014

soweit es den Angeklagten [X.]

betrifft

im Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.

2. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft und des Ange-klagten

S.

wird das vorgenannte Urteil

soweit es den Angeklagten

S.

betrifft

im Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.

3. Die weitergehenden Revisionen werden verworfen.

4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu
neuer [X.] und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des [X.] zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Gründe:
Das [X.] hat den Angeklagten [X.]

wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen sowie wegen versuchter Steuerhinterziehung in sechs Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt, von der es
als Kompensation für eine rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung
drei Monate für
vollstreckt erklärt hat. Den Angeklagten S.

hat das 1
-
4
-
[X.] der
Beihilfe zur Steuerhinterziehung sowie zweier Fälle der Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung schuldig gesprochen und hierfür eine
Ge-samtfreiheitsstrafe von neun Monaten verhängt, auf die es
als Ausgleich für eine rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung einen Monat angerechnet hat. Die Vollstreckung der Freiheitsstrafen hat es jeweils zur Bewährung ausgesetzt. Im Übrigen hat das [X.] die Angeklagten [X.]

und S.

aus tat-sächlichen Gründen
freigesprochen.
Die Staatsanwaltschaft wendet sich gegen das Urteil mit jeweils zuun-gunsten der Angeklagten eingelegten Revisionen, die sie mit der Sachrüge nä-her begründet hat. Der Angeklagte S.

beanstandet seine Verurteilung
mit einer auf eine Verfahrensrüge und die ausgeführte Sachrüge gestützten Revision. Die Rechtsmittel erzielen den aus der Urteilsformel ersichtlichen Teil-erfolg; im Übrigen
sind
sie unbegründet.

A.
Das [X.] hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:
[X.] Der Angeklagte
[X.]

, ein studierter Informatiker, war während des Zeitraums von 1998 bis 2005 als IT-Spezialist projektgebunden für [X.] große Unternehmen tätig. Die Vertragsabschlüsse erfolgten insoweit jedoch nicht direkt zwischen dem Angeklagten und dem betroffenen Unternehmen, sondern unter Zwischenschaltung der B.

S.

C.

AG (im [X.]: B.
AG), die ihren Sitz in der [X.] hatte. Der jeweilige Vertrags-schluss zur Beauftragung des Angeklagten [X.]

gestaltete sich so, dass dieser seine Auftraggeber selbst auswählte und mit ihnen in Kontakt trat, um die Ver-tragsbedingungen einschließlich der Höhe seines Honorars persönlich auszu-2
3
-
5
-
handeln. Kam es zu einer Übereinkunft, nahm anschließend die B.
AG,
die den Angeklagten [X.]

als sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigte, als Vertragspartnerin den Auftrag des
jeweiligen
Unternehmens
entgegen. Die Unternehmen erbrachten die jeweils geschuldeten Zahlungen demgemäß wäh-rend des gesamten Zeitraums

teilweise unter
Mitwirkung weiterer Consulting-Agenturen

an die B.
AG, welche nachfolgend ihrerseits Lohnzahlungen an den Angeklagten [X.]

leistete und für diesen Sozialabgaben abführte.
Auf die von der B.
AG geführten Konten hatte der Angeklagte [X.]

kei-nen Zugriff.
Zu den jeweils vereinbarten Konditionen hätten die Unternehmen den Angeklagten [X.]

unmittelbar weder angestellt, noch als freien Mitarbeiter ent-sprechend beauftragt.
Die Lohnzahlung der B.
AG an den Angeklagten [X.]

wurde [X.] durchgeführt wie folgt: Einen Teil des von der B.
AG für den [X.] [X.]

vereinnahmten Honorars überwies die B.
AG auf dessen [X.] Girokonto; diesen Teil seiner Einnahmen erklärte der Angeklagte [X.]

in seiner jährlichen Einkommensteuererklärung als Einkünfte aus nicht selb-ständiger Arbeit. Den größeren Teil der Einnahmen wollte
der Angeklagte [X.]

im Ausland anlegen und in der jährlichen Einkommensteuererklärung ver-schweigen, um seine Steuerlast zu vermindern.
Zu diesem Zweck vereinbarte der Angeklagte [X.]

mit dem Verwaltungsrat der B.
AG, dem zwischenzeitlich verstorbenen Zeugen [X.]

, die Weiterleitung und Anlage der Beträge gegen eine Verwaltungsgebühr von neun Prozent bei dem P.

[X.]

T.

(im [X.]: Trust) in [X.], welcher ebenfalls durch den Zeugen [X.]

verwaltet wurde. Der Zeuge [X.]

verfolgte bei Abschluss dieser Vereinbarung jedoch bereits die Absicht, den Angeklagten [X.]

über die Anlage der Gelder 4
5
6
-
6
-
zu täuschen und diese nach Eingang bei der B.
AG für eigene Zwecke zu [X.]. Dem Angeklagten [X.]

versprach er, dieser könne über die Gelder nach erfolgter Anlage beim Trust frei verfügen, was der Angeklagte [X.]

auch glaubte. Diese Vereinbarungen erfolgten mündlich; schriftliche Verträge schloss der Angeklagte weder mit der B.
AG noch mit dem Trust ab.
Von Januar 1998 bis Dezember 2002 wurde der Angeklagte [X.]

über die vermeintlich für ihn bei dem Trust angelegten Gelder mündlich informiert. Anfang des Jahres 1999 verlangte er
die Auszahlung von 150.000 DM, Mitte des Jahres 2004 eine weitere Auszahlung von 25.000
Euro. Beide [X.] wurden wunschgemäß veranlasst und einem Auslandskonto des Angeklag-ten [X.]

auf G.

gutgeschrieben. Alle weiteren Beträge verwendete der Zeuge [X.]

abredewidrig für eigene Zwecke; sie sind für den Angeklagten [X.]

unwiederbringlich verloren.
In seinen Einkommensteuererklärungen für die
Jahre 2004 bis 2008 er-klärte der Angeklagte [X.]

nur den auf sein Inlandskonto überwiesenen und von der B.
AG in dieser Höhe bescheinigten Arbeitslohn
als steuerpflichtige Einkünfte. Die Erstellung der Steuererklärungen übernahm für die hiermit [X.] Kanzlei S.

und Partner der Angeklagte S.

. Diese
Kanz-lei war während des gesamten Zeitraums zugleich auch von der B.
AG mit der Vornahme der Lohnabrechnung betraut. Diese Aufgabe wurde spätestens ab November 2003 ebenfalls
durch den Angeklagten S.

vorgenommen.
Aufgrund dieser Tätigkeit war dem Angeklagten S.

die Höhe der Honorare bekannt, die von der B.
AG für den Angeklagten [X.]

vereinnahmt wurden. Er wusste, dass die in dessen Einkommensteuerjahreserklärungen ausgewiesenen Einkünfte nur einen geringen Teil der tatsächlich erzielten [X.] des Angeklagten [X.]

ausmachten und dieser hierdurch eine Verkür-7
8
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-
zung seiner Steuerschuld erreichen wollte. Darüber hinaus war dem Angeklag-ten S.

auch die zwischen dem Angeklagten [X.]

und dem Zeugen [X.]

getroffene Abrede über die Anlage der überschießenden Beträge bekannt, weshalb er davon ausging, der Angeklagte [X.]

könne auch über die nicht er-klärten Beträge nach Anlage beim Trust frei verfügen.
Die Höhe der Beträge, die dem Angeklagten [X.]

nach der mit dem Trust getroffenen Vereinbarung zustehen sollten, hat die [X.] für die Jahre 1998 bis 2008 tabellarisch aufgelistet. Insgesamt handelt es sich dabei für den Zeitraum bis zum 21.
November 2006 um 586.248,19 Euro und für den anschließenden Zeitraum bis Ende 2008
um weitere 184.822,10 Euro.
I[X.] 1. Das [X.] hat das festgestellte Verhalten
des Angeklagten [X.]

hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1999
und
2004
als [X.] in zwei Fällen sowie
bezüglich der Veranlagungszeiträume 1998, 2000 bis 2003 und 2005 als
versuchte Steuerhinterziehung in sechs Fällen, jeweils begangen durch [X.]
(§
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.])
gewertet.
Hinsichtlich der übrigen von der Anklage erfassten Veranlagungszeiträume (2006
bis
2008) hat es den Angeklagten aus tatsächlichen Gründen freigesprochen.
a) Bei den als vollendete Steuerhinterziehung
eingestuften Taten sieht das [X.] den Taterfolg der
Steuerverkürzung dadurch als verwirklicht an, dass die auf das
Auslandskonto transferierten und nicht in die Einkommen-steuererklärungen aufgenommenen
Beträge
bei der Steuerfestsetzung [X.] blieben.
Soweit das [X.] den Angeklagten [X.]

lediglich wegen versuch-ter Steuerhinterziehung verurteilt hat, begründet es dies damit, dass ihm inso-weit keine Geldbeträge im Sinne des §
11 Abs.
1 EStG zugeflossen
seien. Mit der Zahlung der Auftraggeber an die B.
AG sei kein Zufluss der Gelder beim 10
11
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-
8
-
Angeklagten [X.]

erfolgt,
weil
Vertragspartnerin der Auftraggeber und damit Gläubigerin der geschuldeten Zahlung die B.
AG gewesen
sei. Diese habe we-der eine Strohmannfunktion wahrgenommen
noch habe ein Treuhandverhältnis zwischen ihr und dem Angeklagten [X.]

bestanden.
Ein Zufluss von Einkünften beim Angeklagten [X.]

aufgrund der Weiter-leitung
der Beträge
an den Trust scheitere daran, dass der Zeuge [X.]

die Gelder bereits im Zeitpunkt der Abhebung bei der B.
AG für sich behalten und für eigene Zwecke habe verbrauchen wollen.
Im Übrigen würde der Verbrauch der Gelder durch den Zeugen [X.]

je-denfalls zu einem berücksichtigungsfähigen Werbungskostenabzug gemäß §
9 Abs.
1 EStG führen, da ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dessen Handeln und der Einnahmeerzielung bestünde.
Der Angeklagte
[X.]

habe von der tatsächlichen Verwendung seines
Lohnes durch den Zeugen [X.]

aber bis zum 28.
September 2007 keine Kenntnis gehabt und sich deshalb Umstände vorgestellt, die, wären sie zutref-fend gewesen, zu einer vollendeten Steuerhinterziehung geführt hätten.
b) Den Freispruch des Angeklagten [X.]

begründet das [X.] damit, der Angeklagte [X.]

sei nicht widerlegbar im Zeitpunkt der Abgabe [X.] für die Veranlagungszeiträume 2006 bis
2008 nach sei-nem Gespräch mit dem Zeugen [X.]

am 28.
September 2007 davon [X.], dieser habe auch die weiteren von der B.
AG vereinnahmten Gelder verbraucht.
2. a) Die Verurteilung des Angeklagten S.

wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung
des Angeklagten [X.]

betreffend den Veranlagungszeit-raum 2004
(§
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.], §
27 StGB) und der Beihilfe zur versuchten 14
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18
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9
-
Steuerhinterziehung
in zwei Fällen betreffend die Veranlagungszeiträume 2003 und 2005 (§
370 Abs.
1 [X.], §§
22, 23, 27 StGB)
begründet das [X.] damit, dass der Angeklagte S.

die Anfertigung der
Steuerklärung für den Angeklagten in voller Kenntnis der tatsächlichen Umstände vorgenommen
habe; die Überweisung von 25.000 Euro an den Angeklagten [X.]

im Jahr 2004 habe er zumindest billigend in Kauf genommen.
b) Den
Freispruch des Angeklagten S.

vom Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung in drei weiteren Fällen stützt das [X.] auf das Fehlen von
[X.].

B.
Revision der Staatsanwaltschaft zuungunsten des Angeklagten [X.]

Die zuungunsten des Angeklagten [X.]

eingelegte Revision der [X.] führt auf die Sachrüge zur Aufhebung des Urteils im Straf-ausspruch; im Übrigen bleibt sie ohne Erfolg.
[X.]
[X.] betreffend den Angeklagten [X.]

erweist sich als rechtsfehlerfrei.
1. Die Beweiswürdigung hält rechtlicher Nachprüfung stand.
a) Die revisionsgerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt, ob dem Tatge-richt Rechtsfehler unterlaufen sind. Das ist in sachlich-rechtlicher Hinsicht der Fall, wenn die Beweiswürdigung widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist
oder gegen die Denkgesetze oder gesicherte Erfahrungssätze verstößt (st. Rspr.; vgl. [X.], Urteile vom 20.
September 2012

3
StR 140/12, NStZ-RR 19
20
21
22
23
-
10
-
2013, 75, 77 [X.];
vom 6.
November 1998

2
StR 636/97, [X.]R StPO §
261 Beweiswürdi-gung
16
und vom 10. Dezember 1986

3 StR 500/86, [X.]R StPO § 261 Beweiswürdigung 2 und Beschluss vom 12. August 2003

1 [X.], [X.], 371).
b) Rechtsfehler im vorgenannten Sinn liegen nicht vor. Die Beweiswür-digung des [X.] beruht auf tragfähigen, verstandesmäßig einsehbaren Tatsachengrundlagen (vgl. [X.], Urteil vom 24.
November 1992

5
StR 456/92, [X.]R StPO §
261 Vermutung
11), welche die [X.] ausrei-chend gewürdigt hat.
Entgegen dem Vorbringen der Revision erweisen sich die von der [X.] gezogenen Schlüsse weder in Bezug auf die Rolle der B.
AG noch auf die zwischen dem Angeklagten [X.]

und dem Zeugen [X.]

getroffene Verein-barung als rechtsfehlerhaft.
aa) Die Art der Akquise von Aufträgen durch den Angeklagten [X.]

und die rechtliche Stellung der B.
AG hat die [X.] lückenlos und [X.] dargelegt. Die Annahme der Wirksamkeit der zwischen der B.
AG und dem Angeklagten [X.]

getroffenen Vereinbarungen hat die [X.] auf die Einlassung des Angeklagten gestützt, die sie insoweit durch objektive Beweisanzeichen, etwa die Angaben der Zeugen Si.

(UA S.
20) und St.

(UA S.
24) sowie
die verlesenen Rechnungs-
und Buchungsunterlagen der B.
AG (UA S.
23
f.), als bestätigt oder jedenfalls
unwiderlegt erachtet hat. Die rechtliche Würdigung, beim Angeklagten [X.]

habe nach Eingang der [X.] auf den Konten der B.
AG kein Zufluss im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG stattgefunden, basiert
ebenfalls auf einer hinreichend gewürdigten Tatsachen-grundlage;
das [X.] hat sich insoweit rechtsfehlerfrei davon überzeugt, dass der Angeklagte keine Verfügungsmacht über oder sonstige Zugriffsmög-24
25
26
-
11
-
lichkeit auf diese Konten besaß.
Zwar weist die Staatsanwaltschaft in ihrer [X.] zutreffend darauf hin, dass die Beweiswürdigung wie auch die Feststellungen zu den Einzelheiten der Vertragsgestaltung zwischen dem Angeklagten [X.]

und der B.
AG

gleichermaßen auch zu dem Zeugen [X.]

sehr knapp gehalten sind; einen Rechtsfehler
im Rahmen der
tatrichterlichen Überzeugungsbildung offenbart
dies jedoch
noch
nicht.
Das [X.] konnte hier rechtsfehlerfrei der Einlassung des Angeklagten folgen, zumal dieser

widerstreitende
Beweisanzeichen, die Anlass zu weiterer Erörterung geben könnten, nicht festgestellt
sind. Ob bei einer abweichenden Würdigung der [X.], wie sie die Staatsanwaltschaft vornimmt, wenn sie von der Einschaltung der B.
AG zum Schein oder einem Treuhandverhältnis zu dem Angeklagten [X.]

ausgeht, ein anderes Ergebnis möglich
gewesen wäre, ist revisionsrecht-lich unbeachtlich (vgl. [X.], Urteile vom 8.
Oktober 2014

1
StR 350/14 und vom 8.
August 2001

1
StR 291/01, [X.], 7, 8).
[X.]) Soweit die Staatsanwaltschaft in den Vereinbarungen des Angeklag-ten [X.]

mit dem Zeugen [X.]

einen Widerspruch zu dem nach der Lebenser-fahrung Gewöhnlichen sieht, vermag dies keinen der Revision zum Erfolg zu
verhelfenden Rechtsfehler
zu begründen. Die Kammer hat ihre Schlussfolge-rungen
insoweit nachvollziehbar begründet. Zwingend brauchten diese nicht zu sein; es genügt,
dass sie möglich sind und das Tatgericht von ihrer Richtigkeit nach [X.] Würdigung überzeugt ist (vgl. [X.], Urteil vom 10.
Dezember 1986

3
StR 500/86, [X.]R StPO § 261 Beweiswürdigung 2; [X.], Beschluss vom 7. Juni 1979

4 [X.], [X.]St 29, 18, 20). So ver-hält
es
sich auch
hier. Zudem wäre die Annahme, dass Steuerpflichtige allein zu dem Zweck, Steuern hinterziehen zu können, zuweilen auch bereit sind, sich auf undurchschaubare und riskante Finanzmanöver einzulassen, auch nicht

27
-
12
-
cc) Schließlich
stehen die vom [X.] getroffenen Schlussfolgerun-gen auch nicht mit der Feststellung im Widerspruch, dass dem Angeklagten [X.]

in den
Jahren 1999 und 2004 auf Anforderung Teile der ihm zustehenden Beträge überwiesen wurden. Diese Auszahlungen lassen sich zwanglos als durch den Zeugen [X.]

veranlasste Verschleierungshandlungen erklären, ohne deren Vornahme seine Straftaten von dem Angeklagten [X.]

sofort als solche erkannt worden wären. Ein Rechtsfehler ist insoweit nicht zu erkennen.

2. [X.] wird von den Urteilsfeststellungen getragen.
a) [X.] in den [X.] der Urteilsgründe wegen Steuerhinterziehung durch [X.] (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) hält
trotz des in den Urteilsgründen nicht nachvollziehbar dargelegten [X.]s im Er-gebnis rechtlicher Nachprüfung stand. Der Angeklagte unterließ wissentlich und willentlich die Angabe der auf seinem Auslandskonto auf G.

verein-nahmten Beträge in seiner jährlichen Einkommensteuererklärung. Die Abgabe unrichtiger
Einkommensteuererklärungen führte für die betroffenen Veranla-gungszeiträume
jeweils zur Festsetzung einer zu niedrigen Steuer und damit zu einer Steuerverkürzung. Auch der noch weit über diesen [X.] hinausreichende
Vorsatz des Angeklagten, der sich auf sämtliche von dem Zeugen [X.]

einbehaltenen Beträge erstreckte (Veranlagungszeitraum 1999: 265.112 Euro, Veranlagungszeitraum 2004: 96.600 Euro), lässt den Schuld-spruch unberührt; er betrifft allein den [X.] der Taten.
b) [X.] in den Fällen 1, 3 bis
5 und 8 wegen versuchter Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.], §§ 22, 23 StGB) hält
ebenfalls rechtlicher Nachprüfung stand. Eine Verurteilung wegen
vollendeter Steuerhin-terziehung kam in diesen Fällen nicht in Betracht, da dem Angeklagten [X.]

die 28
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31
-
13
-

e-flossen sind. Eine Steuerverkürzung ist insoweit nicht eingetreten.
Auf der Grundlage der Urteilsfeststellungen
handelte es sich insoweit
hinsichtlich der bei der B.
AG eingegangenen und von dem Zeugen [X.]

abge-hobenen Beträgen nicht um steuerpflichtige Einkünfte des Angeklagten [X.]

im Sinne von §
2 Abs. 1 und 2
EStG.
aa) Ausgehend von der noch hinreichend begründeten Grundannahme des [X.] (s.o.) bestand hier

auch bei wirtschaftlicher Betrachtungs-weise

die steuerlich maßgebliche Leistungsbeziehung nicht zwischen den Auftraggebern und dem Angeklagten [X.]

, sondern zwischen ihm und der B.
AG, die ihm Arbeitslohn schuldete. Ob beim Angeklagten [X.]

steuerpflichti-ge und damit zu erklärende Einkünfte gegeben waren, richtete sich damit nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit). Bei dieser [X.] ergibt sich die Höhe der Einkünfte aus dem Überschuss der [X.] über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a EStG). Gemäß § 11 Abs. 1 EStG sind die Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. § 4
Abs. 1
EStG findet insoweit keine An-wendung.
(1)
Einnahmen (§
8 Abs.
1 EStG) sind dem Steuerpflichtigen im Sinne von §
11 Abs.
1 EStG zugeflossen, sobald er über sie wirtschaftlich verfügen kann. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrages (vgl. z.B. [X.], Urteil vom 28.
Oktober 2008

VIII
R 36/04, [X.]E 223, 166; Urteil
vom 22.
Juli 1997

VIII R
13/96 in [X.]E
184, 46 unter I[X.]2.a der Gründe).
32
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34
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14
-
(2) Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den [X.] ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und [X.] Schuldners herbeizuführen (vgl. [X.], Urteil vom 14. Februar 1984

VIII R 221/80, [X.]E 140, 542 unter 2.a der Gründe; Urteil vom 22.
Juli 1997

VIII R 57/95, [X.]E 184, 21 unter I[X.]2.a aa der Gründe).
(3) Ein Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwi-schen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund
(Novation)
geschuldet sein soll
([X.], Urteil vom 19.
Juni 2007

VIII
R
63/03,
[X.]/NV 2008, 194 unter I[X.]2.c der Gründe; Urteil vom 30.
November 2011

VIII
R 40/08, [X.]/NV 2011, 592
ff. unter I[X.]3.a cc).
Von einem Zufluss des aufgrund der Altforderung geschuldeten Betrags im Sinne von §
11 Abs.
1 EStG kann in derartigen Fällen der Schuldumschaf-fung nach der Rechtsprechung des [X.] allerdings nur dann aus-gegangen werden, wenn sich eine solche
Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht (vgl. [X.], Urteil vom 17.
Juli 1984

VIII
R 69/84, [X.]E 142 unter 2.d der Gründe; Urteil vom 22.
Juli 1997

VIII R 57/95, [X.]E 184, 21 unter I[X.]2.a [X.] der Gründe).
[X.]) Bei
Anlegung dieser

aus Sicht des [X.]s überzeugender Maßstäbe, fand ein Zufluss von Arbeitslohn beim Angeklagten [X.]

trotz Leis-35
36
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38
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15
-
tung der Unternehmen an die B.
AG im Sinne von §
11 Abs.
1 Satz
1 i.V.m. §
8 Abs.
1 EStG nicht statt.
(1) Mit Eingang der Beträge auf den Konten der B.
AG erlangte der An-geklagte keinen Wert, über den er unmittelbar wirtschaftlich verfügen konnte. Verfügungsbefugnis über die Konten der B.
AG stand ihm nicht zu. Das Geld wurde einem fremden Konto gutgeschrieben,
auf das der Angeklagte [X.]

kei-nen Zugriff
hatte. Sein gegen die B.
AG insoweit bestehender Anspruch auf Lohnzahlung (§
611 BGB) begründete eine vermögenswerte Rechtsposition; zu einem steuerrelevanten

faktischen

Zufluss führte diese aber nicht.
(2) Schließlich trat ein Zufluss bei dem Angeklagten [X.]

auch nicht dadurch ein, dass er den Zeugen [X.]

mit der Anlage der Beträge bei dem Trust beauftragt und damit die Abhebung von den Konten der [X.] veranlasst hat. Um eine Novation im engeren Sinne handelte es
sich hier aufgrund des Auseinanderfallens der Vertragsparteien nicht; denn dies hätte ein Verbleiben des Geldes bei der [X.] und eine Geldanlage durch diese selbst erfordert.
Bei wirtschaftlicher Betrachtung wäre die im Interesse des Arbeitneh-mers erfolgende Einspeisung des Arbeitslohns in eine Kapitalanlage durch den Arbeitgeber oder eine durch den Arbeitnehmer beauftragte Person hinsichtlich der Frage des Zuflusses im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG indessen entspre-chend zu bewerten. Denn für die Ausübung
der tatsächlichen Verfügungsmacht über die dem Arbeitnehmer zustehende Buchposition ist ohne Belang, ob sein Gläubiger durch oder nach Veränderung des [X.] wechselt oder gleich bleibt. An der Verfügung über den Geldwert durch die im Interesse des Arbeitnehmers liegende Einbringung in ein neues Schuldverhältnis unter ver-kürztem Leistungsweg ändert sich nichts.
39
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16
-
Nach Maßgabe dessen hätte die [X.] des Ar-beitslohnes bei dem Trust jeweils im Zeitpunkt der Abhebung der Gelder durch den Zeugen [X.]

zum Zufluss bei dem Angeklagten [X.]

im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG geführt. Nach den Feststellungen der [X.] stand dem jedoch stets das Fehlen der Leistungswilligkeit des Zeugen [X.]

entge-gen. Dabei kann dahinstehen, ob der Zeuge [X.]

schon die Verpflichtung zur Anlage der Gelder im Trust verletzt hat oder als Geschäftsführer des Trust zweckwidrig über sie verfügt hat. Maßgeblich ist allein, dass er, sei es als [X.] der [X.] oder des Trust, die jeweils übernommene [X.] verletzt hat. Damit war er nicht leistungsbereit. Dies ist aber die objektive Voraussetzung, weil nur der leistungswillige und leistungsbereite Schuldner den Zufluss beim Steuerpflichtigen vermitteln kann (vgl. [X.]/NV 2008, 194 Rn. 20; [X.]/[X.], EStG, 34. Aufl., § 11 Rn. 50 [Schneeball-systeme]). Da der Zeuge [X.]

den Arbeitslohn des Angeklagten [X.]

nicht ent-sprechend seiner Vertragspflicht anlegte, sondern die Beträge für sich behalten und verbrauchen wollte, hat er dem Angeklagten [X.]

keine wirtschaftliche [X.] über den Geldwert vermittelt. Eine den Zufluss begründende (tatsächliche) Verfügung über seinen Arbeitslohn konnte der Angeklagte [X.]

unter diesen Umständen

entgegen seiner Vorstellung

nicht treffen.
I[X.] [X.] hat insgesamt keinen Bestand.
Das Urteil wird den Anforderungen an eine nachvollziehbare Steuerbe-rechnung anhand der festgestellten Besteuerungsgrundlagen (vgl. hierzu [X.] in [X.], [X.], 12.
Aufl., §
370 Rn.
461
ff. [X.]) nicht gerecht. Das [X.] hat versäumt, ausreichende Feststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen zu treffen. Der [X.] kann anhand der Urteilsgründe nicht nachvollziehen, ob das [X.] die Höhe der von dem Angeklagten [X.]

hinterzogenen Einkom-42
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-
17
-
mensteuer zutreffend errechnet hat. Die Nachprüfung, ob das [X.] den [X.] rechtsfehlerfrei bestimmt hat, ist dem [X.] deshalb verwehrt, was zusätzliches Gewicht dadurch erlangt, dass das [X.] den Umfang der verkürzten Steuern in sämtlichen Fällen ausdrücklich als straferschweren-den Umstand gewertet hat.
1. Bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung (§
370 [X.]) reicht es
regelmäßig nicht aus, dass die den Straftatbestand ausfüllende steuerrechtli-che Norm bezeichnet und die Summe der verkürzten Steuern in den [X.] mitgeteilt wird. Vielmehr müssen die Urteilsgründe gemäß §
267 Abs.
1 Satz
1 StPO für jede Steuerart und jeden Besteuerungszeitraum unter [X.] so klare Feststellungen treffen, dass sowohl die dem Schuldspruch zugrunde liegenden steuerrechtlichen Gesichtspunkte als auch die Berechnung der verkürzten Steuern der Höhe nach erkennbar werden (st. Rspr.;
vgl. [X.], Beschlüsse
vom 19.
August 2015

1
StR 178/15, [X.], 476
und
vom 24.
Juni 2009

1
StR 229/09, [X.], 396
f.; ausführl. und [X.] Urteil vom 12.
Mai 2008

1
StR 718/08, [X.], 2546
f.; Beschluss vom 15.
März 2005

5
StR 469/04, [X.], 307
f.; [X.]R [X.] §
370 Abs.
1 [X.] 2 bis 8, jeweils [X.]). Dazu gehören jedenfalls diejenigen Tatsachen, die den staatlichen Steueranspruch begründen, und die-jenigen Tatsachen, die für die Höhe der geschuldeten und der verkürzten Steu-ern von Bedeutung sind (vgl. [X.], Beschlüsse
vom 1.
September 2015

1
StR 12/15, [X.], 477; vom 19.
August 2015

1
StR 178/15, [X.], 476
und
vom 13.
Juli 2011

1
StR 154/11; [X.], Urteil vom 12. Mai 2009

1
StR 718/08, [X.], 2546 [X.]).
Die auf den festgestellten Besteuerungsgrundlagen aufbauende Steuer-berechnung ist Rechtsanwendung und daher Aufgabe des Tatgerichts (vgl. 45
46
-
18
-
[X.], [X.]R [X.] §
370 Abs.
1 [X.]
9; [X.],
Beschluss vom 25. Oktober 2000

5 StR 399/00,
NStZ 2001, 200
f.), die für das [X.] nachvollziehbar sein muss. Den der [X.] zukommen-den Aufgaben kann nicht durch Bezugnahmen auf [X.], Steuererklärungen o.ä. entsprochen werden.
2. Diesen Maßgaben genügt das Urteil des [X.] nicht.
Die Feststellungen des [X.] zu den Berechnungsgrundlagen der Einkommensteuer sind lückenhaft; Anknüpfungstatsachen für eine Steuerbe-rechnung teilen die Urteilsgründe nicht mit. Die [X.], zu denen es bei tatsächlicher Anlage der vereinnahmten Honorare beim Trust gekommen wäre, finden sich im Urteil ohne nähere Erläuterung aufgelistet (UA S.
13). Dies vermag die erforderliche Darstellung der zu diesen Ergebnissen führenden Be-rechnung unter Bezugnahme auf die hierzu führenden Berechnungsgrundlagen nicht zu ersetzen.
Hinzu kommt, dass das [X.] seine Überzeugung auf die Verle-relevanten Steuerbescheide und -

23). Dies ist zwar insofern rechtlich nicht zu beanstanden, als auf diese Weise [X.] werden kann, welche Steuern tatsächlich festgesetzt worden sind. [X.] lassen die Ausführungen des [X.] hier besorgen, es habe ent-gegen seiner Verpflichtung keine ausreichenden Feststellungen zu den Be-steuerungsgrundlagen und damit zu den geschuldeten Steuern getroffen.
Die Aufhebung der Einzelstrafen zieht die Aufhebung der Gesamtstrafe nach sich.
47
48
49
50
-
19
-
II[X.] Der
Freispruch des Angeklagten [X.]

vom Vorwurf der [X.] in drei Fällen (§
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.], §
53 StGB) betreffend die [X.] bis
2008 hält gleichfalls
rechtlicher Nachprüfung stand.
Die [X.] hat sich nicht davon zu überzeugen vermocht, dass der Angeklagte bei Abgabe der entsprechenden Einkommensteuererklärungen da-von ausging, der Zeuge [X.]

habe seinen Arbeitslohn tatsächlich für ihn beim Trust angelegt.
Das [X.] hat seine Überzeugung von dem Kenntnisstand des Angeklagten [X.]

auf dessen Einlassung, die damit in Einklang stehende Ein-lassung des Mitangeklagten S.

sowie die Angaben des
Zeugen
Be.

gestützt. Die Revision weist zwar zutreffend darauf hin, dass das [X.] des Angeklagten [X.]

, dem Zeugen [X.]

nach Kenntniserlangung von der Veruntreuung seines Arbeitslohnes dennoch weiterhin die Verfügungsbe-fugnis hierüber zu belassen, nicht naheliegend erscheint. Dies deckt jedoch keinen Rechtsfehler auf. Denn das [X.] hat die Frage der Glaubhaf-tigkeit der Einlassungen der Angeklagten ausreichend erörtert und alternative Geschehensabläufe in den Blick genommen. Dabei durfte es diese Einlassun-gen durch die kohärenten Bekundungen des Zeugen Be.

bestätigt sehen. Weitergehende [X.] standen dem [X.] nicht zur Verfügung. Widersprüche enthält die Beweiswürdigung ebenfalls nicht.
C.
Revision der Staatsanwaltschaft zuungunsten des Angeklagten S.

[X.] [X.] und die Beweiswürdigung sind rechtsfehlerfrei. Die beanstandungsfrei getroffenen Feststellungen tragen sowohl den rechtlichen 51
52
53
54
-
20
-
Schluss auf die durch den Angeklagten [X.]

begangenen [X.] (vgl.
B.
[X.]) als auch deren Förderung durch den Angeklagten S.

und dessen dop-pelten [X.].
I[X.] Demgegenüber hat der Strafausspruch des Urteils auch hinsichtlich des Angeklagten S.

keinen Bestand.
Bei Beihilfe zur Steuerhinterziehung ist für die Bemessung der Strafe des Gehilfen das im Gewicht seines [X.] zum Ausdruck kommende Maß seiner Schuld maßgeblich; dabei ist auch zu berücksichtigen, inwieweit Umfang und Folgen der Haupttat ihm zuzurechnen sind (vgl. [X.], Beschluss vom 16.
August 2000

3
StR 253/00, [X.], 463 [X.]). Denn die Strafe jedes einzelnen Tatbeteiligten einer Steuerhinterziehung bestimmt sich

wie auch sonst

nach dem Maß seiner individuellen Schuld. Hieraus folgt, dass sich im Falle der Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung aus dem Urteil auch ergeben muss, in welcher Höhe die eingetretene Steuerverkürzung vom Gehilfen gefördert wurde. Hat der Haupttäter unabhängig
vom Gehilfenbeitrag
weitere Steuern verkürzt, muss sich das Urteil auch zum Ausmaß dieser [X.] verhalten, wenn diese beim Gehilfen strafschärfend
gewertet werden soll (vgl. [X.],
Beschluss vom 24.
Juni 2009

1
StR 229/09, [X.], 311, 312).
Diesen Anforderungen wird das Urteil nicht gerecht (vgl. dazu die
[X.] unter Ziffer
B.
I[X.]); es ist deshalb auch hinsichtlich des Angeklagten S.

im Ausspruch über die Einzelstrafen und die Gesamtstrafe
aufzuhe-ben.
II[X.] [X.] S.

vom Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung in drei Fällen (§
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.], §§
27, 53 StGB) 55
56
57
58
-
21
-
weist keinen durchgreifenden Rechtsfehler auf. Dem Freispruch liegen hinrei-chende und rechtsfehlerfrei getroffene Feststellungen zugrunde, die ihrerseits auf einer revisionsrechtlich nicht angreifbaren Beweiswürdigung beruhen. Die im Hinblick auf die Revision zuungunsten des Angeklagten [X.]

erfolgten [X.] beanspruchen hier gleichermaßen Geltung.

D.
Revision des Angeklagten S.

Die auf die Verletzung verfahrensrechtlicher und sachlich-rechtlicher Vorschriften gestützte Revision des Angeklagten S.

erzielt den aus dem [X.] ersichtlichen Teilerfolg; im Übrigen ist sie unbegründet.
[X.]
Die Rüge der Verletzung des §
244 Abs.
3
und 4 StPO greift aus den in der Zuschrift des [X.] zutreffend dargelegten Gründen nicht durch.
I[X.]
Die Sachrüge ist hingegen teilweise begründet und führt zur Aufhe-bung des gesamten Strafausspruchs.
1. Die Wertung des [X.], der Angeklagte S.

habe durch die Abfassung der Einkommensteuererklärungen für den Angeklagten [X.]

unter bewusst wahrheitswidriger Erklärung zu geringer Einnahmen zur Steuer-hinterziehung Hilfe geleistet (§
27 StGB) und dies in zwei weiteren Fällen ver-sucht, hält rechtlicher Nachprüfung stand.
59
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-
22
-
a) Als Hilfeleistung im Sinne des §
27 StGB ist grundsätzlich jede Hand-lung anzusehen, welche die Herbeiführung des [X.] des [X.] objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss. [X.] liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen [X.] kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein Verhalten das Vorha-ben des [X.] zu fördern; Einzelheiten der Haupttat braucht er nicht zu kennen (st. Rspr.; vgl. nur [X.], Urteile
vom 22.
Juli 2015

1
StR 447/14, [X.], 31
und vom
1.
August 2000

5
[X.], [X.]R StGB §
27 Abs.
1 Hilfeleisten
21 [X.]).
Entscheidend ist, dass der Gehilfe die Dimension der Tat erfassen kann (vgl. [X.], Urteil vom 13.
Januar 2015

1
StR 454/14, [X.], 75). Ob der Gehilfe den Erfolg der Haupttat wünscht oder ihn lieber vermeiden würde, ist dagegen nicht maßgeblich. Es genügt, dass die Hilfe an sich geeignet ist, die fremde Haupttat zu fördern oder zu erleichtern, und der Hilfeleistende dies weiß (vgl. [X.], Urteil vom 1. August 2000

5 [X.], [X.]R StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 21).
b) Ausgehend von diesen Maßstäben sind hier die tatsächlichen Voraus-setzungen für die Förderung der jeweiligen Haupttat und das Vorliegen des [X.]es rechtsfehlerfrei festgestellt. Der Angeklagte S.

hatte
Kenntnis von der
tatsächlichen
Höhe der von dem Angeklagten [X.]

erzielten Einnahmen
wie auch
von
dessen vertraglichen Vereinbarungen mit der B.
AG und dem Zeugen [X.]

.
Die beabsichtigte Steuerverkürzung war ihm hierdurch nicht nur in ihrer ungefähren Dimension, sondern im Hinblick auf die maßgebli-chen Besteuerungsgrundlagen sogar genau bekannt. Ohne Bedeutung für die Verantwortlichkeit des Angeklagten S.

im Jahr
2004 ist ferner, ob er von der Überweisung der 25.000 Euro auf das Auslandskonto des Angeklagten 63
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65
-
23
-
[X.]

und der Höhe dieses Betrages positiv Kenntnis hatte. Den Transfer von [X.] an den Angeklagten [X.]

hielt der Angeklagte S.

ausweislich
der Urteilsfeststellungen aufgrund der ihm bekannten Vereinbarungen zwischen den Beteiligten zumindest für möglich und nahm dies billigend in Kauf. Dies reichte aus.
2. [X.] betreffend den Angeklagten S.

hat aus den bereits unter Ziffer
B.
I[X.] und C.
I[X.] dargelegten Gründen keinen Bestand. Der [X.] kann auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen
nicht aus-schließen, dass das [X.] die Höhe der von dem Angeklagten S.

geförderten Steuerverkürzungen und damit den [X.] seiner Taten zu hoch bestimmt hat.

66
-
24
-
E.
Im Umfang der Aufhebung ist die Sache zu neuer Verhandlung und Ent-scheidung an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des [X.] zurückzu-verweisen. Die zugehörigen Feststellungen, mithin diejenigen Feststellungen, die sich auf die Berechnung der Steuern bezogen,
hebt
der [X.] auf die [X.] der Staatsanwaltschaft wie auch auf die Revision des Angeklagten S.

auf (§
353 Abs. 2 StPO), um dem neuen Tatgericht widerspruchsfreie neue Feststellungen zu ermöglichen, die eine nachvollziehbare Berechnung der [X.] zulassen. Im Übrigen haben
die Feststellungen Bestand.
Raum [X.] Cirener

Mosbacher [X.]
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