Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 06.09.2016, Az. 1 StR 575/15

[X.]:[X.]:[X.]:2016:060916U1STR575.15.0

BUN[X.]SGERICHTSHOF

IM NAMEN [X.]S VOLKES

URTEIL
1
StR 575/15
vom
6. September 2016
in der Strafsache
gegen

wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung

-
2
-
Der 1.
Strafsenat des [X.] hat aufgrund der Verhandlung vom 29. Juni 2016
in der Sitzung am 6. September 2016, an denen
teilgenommen haben:
[X.] am Bundesgerichtshof
Dr. Raum,

[X.] am Bundesgerichtshof
Prof. Dr. Graf,
Prof. Dr. Jäger,
Prof. Dr. Radtke,
und [X.]in am Bundesgerichtshof
Dr. [X.],

Oberstaatsanwältin
beim Bundesgerichtshof

als Vertreterin
der Bundesanwaltschaft,

der Angeklagte persönlich -
in der Verhandlung vom 29.
Juni 2016 -,

Rechtsanwalt

-
in der Verhandlung vom 29.
Juni 2016 -,
Rechtsanwältin

-
in der Verhandlung vom 29. Juni 2016 -,
Rechtsanwalt

als Verteidiger,

Justizobersekretärin

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:
-
3
-

1.
Auf die Revision
der Staatsanwaltschaft
wird das Urteil des [X.] vom 11. Februar 2015 mit den Fest-stellungen aufgehoben.
2.
Auf die Revision
des Angeklagten wird das vorgenannte Urteil im Strafausspruch mit den Feststellungen aufgehoben.
3.
Die
Sache wird im Umfang der Aufhebungen zu neuer [X.] und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere [X.]irtschaftsstrafkammer des [X.] zurückverwiesen.
4.
Die weitergehende Revision des Angeklagten wird verworfen.

Von Rechts wegen

Gründe:
Das [X.] hat
den Angeklagten wegen Beihilfe zur [X.] zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs
Monaten verurteilt und deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt.
Mit seiner
Revision rügt der Angeklagte die Verletzung formellen und ma-teriellen Rechts. Die Revision der Staatsanwaltschaft wendet sich gegen die 1
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4
-
Annahme eines zu geringen Schuldumfangs und beanstandet die Strafzumes-sung.
Die zu Ungunsten des Angeklagten eingelegte
Revision der
Staatsan-waltschaft hat in vollem Umfang
Erfolg, das Rechtsmittel des Angeklagten
ledig-lich
im Hinblick auf den Strafausspruch; im Übrigen ist es unbegründet.
I.
Nach den Feststellungen des [X.] war Dr. [X.] als [X.] der [X.] im April/Mai 2005 mit der Veräußerung des Anteilsbesitzes der [X.] an
der Formel-1-Gesellschaft S.

Investment Ltd. betraut. Im zeitlichen Zusammenhang mit der [X.] vereinbarte Dr. [X.] mit dem damaligen Geschäftsführer der opera-tiven [X.] eine
Zahlung von insgesamt knapp 44 [X.] US-Dollar an ihn persönlich, die als
Beratungsleistungen
getarnt werden sollten. Um den Zufluss der Gelder an ihn zu verschleiern, veranlasste Dr.
[X.] den Geschäftsführer E. zum Abschluss einer als

Advisory Agreement 2006

bezeichneten Vereinbarung, die
den Anschein erwecken
sollte, die Zahlung
sei ein Entgelt der F.

Holding Ltd. mit Sitz auf M.

für (tatsächlich nie erfolgte) Beratungsleistungen
der von Dr. [X.] gehaltenen [X.]

GmbH. Das Geld
sollte über die ausschließlich zu diesem Zweck gegründete
und keine Geschäftstätigkeit ausübende [X.]

GmbH
mit Sitz
in Ö.

ver-einnahmt werden. Zwischen dem 26. Juli 2006 und dem 25. September 2006 gingen insgesamt 21.199.902 US-Dollar
auf dem Konto der [X.]

GmbH in Ö.

ein und lösten
eine Verdachtsanzeige
wegen Geldwäsche
gegen den Geschäftsführer
der [X.]

GmbH aus. Dr. [X.]
beauftragte den Angeklagten, der als
Rechtsanwalt und Steuerberater
tätig war, mit der Vorbereitung d

in Ö.

zur Ver-3
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-
5
-
waltung seines Privatvermögens. In diese private Stiftung sollten die Zahlungen des E.
eingebracht werden. Der Angeklagte wusste, dass Dr. [X.]
hiervon bereits [X.]

GmbH vereinnahmt
hatte. Der Angeklagte
übernahm
zum 23. März 2007 die alleinige Geschäftsfüh-rung der [X.]

GmbH und stellte der Gesellschaft die Geschäfts-
adresse der
Kanzlei zur Verfügung. Ihm war klar, dass die [X.]

GmbH,
außer der Vereinnahmung der Zahlungen aus dem Advisory Agree-ment 2006

keine geschäftliche Tätigkeit ausübte. Am 3. Mai 2007 gründete Dr.
[X.]
als Stifter die vom Angeklagten vorbereitete Privatstiftung.
Der [X.] übernahm die alleinige Geschäftsführung der neu gegründeten GR.

GmbH, die an der [X.] ihren Sitz hatte, und eröffnete ein Geschäfts-konto in [X.].

. Die Gründung der GR.

GmbH war nach dem gemeinsamen Verständnis des Angeklagten und Dr. [X.]
notwendig geworden, da wegen der [X.] die noch ausstehenden Zahlungen aus der [X.] zwischen Dr. [X.]
und E.
nicht mehr über die [X.]

GmbH vereinnahmt werden sollten. Der Angeklagte wusste, dass auch die
GR.

GmbH
lediglich Zahlstelle für die noch ausstehenden Beträge sein
sollte.
5
-
6
-
Der Angeklagte entwickelte, um [X.]
Schenkungsteuer bei der Ein-bringung der auf Konten der [X.]

GmbH liegenden 21.199.902 US-Dollar
in die Privatstiftung
des Dr. [X.] zu vermeiden, eine [X.] zwischen der [X.]

GmbH und der GR.

GmbH, die er am 3.
Mai 2007 für beide Gesellschaften jeweils als Geschäftsführer unterzeichnete. [X.] der Vereinbarung war die Übereinkunft, die [X.]

GmbH habe die
im Jahr
2006 erhaltenen Zahlungen von Beginn an treuhänderisch für die GR.

GmbH als [X.] gehalten. Dies entsprach, wie der Angeklagte wusste, nicht den Tatsachen, da die bei der [X.]

GmbH eingegangenen Gelder Dr. [X.]
persönlich zustanden und die
Gründung der GR.

GmbH bei Eingang der Zahlungen 2006 noch nicht geplant war.
Zur Tarnung eines weiteren Zahlungseingangs
vor den [X.] [X.] veranlasste Dr.
[X.]
im Sommer 2007 den Abschluss einer weiteren Vereinbarung, dem [X.], nunmehr zwischen der GR.

GmbH und einer von E.
benannten Gesellschaft, der
L.

Invest Ltd.,
mit Sitz auf den B.

. Auch diese Vereinbarung sollte den falschen Anschein erwecken, die dort genannten Zahlungen in Höhe von insgesamt 25 Millionen US-Dollar
seien ein Entgelt für Beratungsleistungen der GR.

GmbH gegenüber der auf den
B.

ansässigen Gesellschaft. Als der Angeklagte als Geschäftsführer der GR.

GmbH die Vereinbarung unterzeich-nete, wusste er,
dass diese

wie auch schon das Advisory Agreement 2006

nur zum Schein abgeschlossen wurde, dass die GR.

GmbH

ebenso wie zuvor die [X.]

GmbH

lediglich eine
Zahlungsstelle
der tatsächlich für Dr. [X.]
bestimmten Zahlungen
war und dass er Dr. [X.]
durch den Abschluss des [X.]

und die eingeräumte Kontovollmacht auf
dem
Geschäftskonto der GR.

GmbH den unmittelbaren
Zugriff auf die Zahlungen des E.
ermöglichen würde. Die
eingegangenen 22.770.870 US-Dollar
gab der Angeklagte als Geschäftsführer der GR.

GmbH gegenüber den
österreichi-6
-
7
-
schen Steuerbehörden als Betriebseinnahmen
der Gesellschaft im Jahr 2007 an, um den Schein
einer tatsächlichen Geschäftstätigkeit der GR.

GmbH [X.]. Hierbei rechnete er damit, dass Dr.
[X.] den Betrag nicht als eigenes Einkommen gegenüber den [X.] Steuerbehörden angeben wür-de. [X.]ie von Anfang an beabsichtigt, verschwieg Dr. [X.]
bei der
im Jahr
2009 abgegebenen Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2007 die im Jahr 2007 zugeflossenen 22.770.870 US-Dollar. Hierdurch verkürzte er Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2007 in Höhe von 7.148.664

II.
Feststellungen zu einer Verkürzung der Einkommensteuer für den [X.] hat die [X.] nicht getroffen. Sie
konnte sich im Rahmen ihrer Beweiswürdigung keine Überzeugung davon bilden, dass der Angeklagte
seine Tätigkeiten auch
hinsichtlich der von Dr. [X.]
für den [X.] hinterzogenen Einkommensteuer
vorsätzlich, d.h. mit dem Ziel, den Zufluss des Geldes an Dr.
[X.] zu
verschleiern, entfaltet hatte.
7
8
-
8
-
Die
[X.] hat
insoweit ausgeführt,
der Angeklagte habe mit der Unterzeichnung der [X.] zwischen der [X.]

GmbH und der GR.

GmbH am 3. Mai 2007
die beim Transferieren der [X.] in die Privatstiftung
anfallende [X.] Schenkungsteuer vermeiden,
nicht aber zusätzlich den
bereits
2006 erfolgten Zufluss
an Dr. [X.]
verschleiern wollen; denn bei Beginn seines Mandats für den Geschäftsführer der [X.]

GmbH
im Rahmen des [X.] Ende 2006
und
für Dr.
[X.]
im Februar 2007 sei
die erste Tranche der von E.
zugesagten Gelder durch Dr. [X.]
bereits über die [X.]

GmbH vereinnahmt gewe-sen.

III.
Die Revision des Angeklagten ist, soweit sie den Schuldspruch wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 2007 angreift,
unbegründet, soweit sie den Strafausspruch beanstandet, begründet.
1. Die Verfahrensrügen bleiben
aus den in der Antragsschrift des [X.] genannten Gründen erfolglos.

2. Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge hat im Schuld-spruch keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Die Be-weiswürdigung des [X.] ist hinsichtlich der Beihilfe zur [X.] für
den Veranlagungszeitraum 2007 frei von [X.]; die [X.] tragen auch die [X.]ertung des [X.], der Angeklagte habe vorsätzlich gehandelt.
a) Die Beanstandung
der Revision, das [X.] habe die auf dem
Geschäftskonto der GR.

GmbH
eingegangene
Zahlung
von 22.770.870 US-Dollar fälschlich als sonstige Einkünfte des Dr.
[X.] gemäß § 22 Nr. 3 EStG be-9
10
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12
-
9
-
handelt, anstatt als solche
des Dr. [X.] aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1
Satz
1
Nr.
2, §
15 Abs. 1 EStG),
trägt nicht.
Nach §
15 Abs.
2 Satz 1 EStG
und
§
2 Abs.
1 Satz
2 des Gewerbesteu-ergesetzes (GewStG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit
Ge-winnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemei-nen
wirtschaftlichen
Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land-
und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen
Tätigkeit anzusehen ist. Au-ßerdem müssen durch die
Tätigkeit
die Grenzen der privaten Vermögensver-waltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs

BFH

vom 3.
Juli 1995

GrS
1/93, [X.], 86, [X.] 1995, 617; vom 10.
Dezember 2001

GrS
1/98, [X.], 240, [X.] 2002, 291).
aa) Die 22.770.870 US-Dollar waren nach den Feststellungen des Land-gerichts keine
Einkünfte der GR.

GmbH aus Gewerbebetrieb; denn die
GR.

GmbH war nicht beratend und auch sonst
nicht gewerblich tätig. Sie war nur r-Es sollte lediglich
der Schein einer beratend tätigen Gesellschaft
erzeugt werden, was die Deklaration der Zahlun-gen als Betriebseinnahmen
der GR.

GmbH erforderte und die Veranlagung der GR.

GmbH zur
österreichischen Körperschaftsteuer sowie
das Abführen der Steuer durch die Gesellschaft auslöste.
bb) Die Gespräche des Dr. [X.] mit E., die Veranlassung der Gründung verschiedener Gesellschaften, die Abwicklung der Zahlungsvorgänge und 13
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-
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-
schließlich der Zufluss der
22.770.870 US-Dollar, erfüllen

anders als die [X.] meint

die Merkmale der Gewerblichkeit
in der Person des
Dr.
[X.] nicht. Zwar steht dem Merkmal einer selbständigen Betätigung nicht entgegen, dass
Dr. [X.] Vorstandsmitglied der [X.] und in dieser Funktion mit der Veräußerung des Anteilsbesitzes
betraut
war, denn er handelte bei [X.] der Gründung verschiedener Gesellschaften
und der Abwicklung der Zahlungsvorgänge nicht aufgrund arbeitsrechtlicher [X.]eisung und nicht in Erfül-lung seiner Verpflichtungen aus dem Arbeitsvertrag, sondern aus eigenem An-trieb und außerhalb der zwischen ihm und der [X.] bestehenden
Rechtsbeziehung, also selbständig.
Es fehlt jedoch an einer nachhaltigen Tätig-keit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen durch Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da etwaig entfaltete Aktivitäten nur einem einzigen Ziel in einem überschaubaren Zeitraum dienten, nämlich den Zufluss
der verein-nahmten
44 Millionen US-Dollar
durch Veranlassung des Aufbaus
und
der
Durchführung der [X.]
zu verschleiern.
b) Soweit die Revision beanstandet, das Urteil lasse die Darstellung ei-
auch inhaltlichen Zusammenhangs
zwischen der Zahlung
an Dr. [X.]
und dessen
Verhalten bei der Veräußerung der Anteile der [X.] an der [X.], trifft dies nicht zu. Die Urteilsgründe machen in ihrem Gesamtzusammenhang noch hinreichend deutlich, dass die Zahlungen für eine Leistung des Dr. [X.]
im Sinne
des §
22 Nr.
3 EStG
erfolgt
sind. Eine sol-che Leistung ist
nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
ein Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vorgangs sein kann und eine Gegenleistung auslöst (vgl. z.B. Urteile vom 25.
Februar 2009

IX
R
33/07, [X.], 1253, unter II.2., und vom 28.
November 2007

IX
R
39/06,
BFHE 220, 67, [X.] 2008, 469, unter [X.], jeweils mwN).
16
-
11
-
Das [X.] hat deutlich hervorgehoben, dass die Zahlungen nicht für Beratungsleistungen erfolgten, sondern die [X.] nur diesen falschen Schein erwecken sollten, dass Dr. [X.] im April/Mai 2005 mit der Veräu-ßerung des Anteilsbesitzes der [X.] an der Formel-1-s-von knapp 44 Millionen US-Dollar an ihn per-sönlich vereinbart hat
(UA
5). In seiner Einvernahme als Zeuge hat Dr.
[X.], wie das [X.] dargelegt hat, bestätigt, dass diese Zahlung an ihn persönlich im Zusammenhang mit dem Verkauf der [X.] stand, auch wenn er den genauen Grund der Zahlung
nicht erläutert hat ([X.]). In der rechtlichen [X.] deutlich, dass die [X.] geprüft hat, ob ein Zusammenhang
zwi-schen der Zahlungsvereinbarung und [X.], Dulden oder Unterlassen des Dr. [X.] im Rahmen der Veräußerung der Anteile
bestand.
Dieses
hat die Kam-mer bejaht,
indem sie
eine Leistung des Dr. [X.] im einkommensteuerrechtlichen Sinn feststellt hat. Lediglich die Art der Leistung konnte sie
auf Grund des Aus-sageverhaltens des Dr. [X.] nicht spezifizieren.

c) Entgegen der Ansicht der Revision mindert die
durch die GR.

GmbH in Ö.

gezahlte Körperschaftsteuer weder die Höhe der durch Dr.
[X.] ver-kürzten Einkommensteuer noch ist sie tauglicher Strafzumessungsgesichts-punkt. Die gezahlte ausländische Körperschaftsteuer war durch
die GR.

GmbH als Körperschaftsteuersubjekt zu entrichten und nicht durch Dr.
[X.], der zur Einkommensteuer zu veranlagen war. Sie war auch bei der Strafzumessung nicht zu berücksichtigen, weil sie lediglich zu den Kosten gehörte, die auf der von Dr. [X.] aufgebauten, der Hinterziehung seiner Einkommensteuer dienenden,
[X.] beruhten,
mit welcher der
Zufluss an ihn verschleiert wer-den sollte.
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-
12
-
Im Übrigen
wird auf die Antragsschrift des [X.] Bezug genommen.
3. Der Strafausspruch hält dagegen rechtlicher Überprüfung nicht stand.
a) Die [X.] hat im Rahmen der Strafzumessung § 370 Abs.
3 Satz
2
Nr. 1 [X.] in der Fassung des [X.], gültig ab 1.
Januar 2008, angewendet ([X.], [X.]. 1). Das ist rechtsfehlerhaft, da die Tat vor dem 1. Januar 2008 begangen wurde
und §
370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 [X.]
in der bis zum 31. Dezember
2007 geltenden Fassung
als für den Ange-klagten günstigeres Tatzeitrecht gemäß §
2 Abs.
3 StGB
anzuwenden gewesen wäre.
Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung sieht in § 370 Abs. 3 Satz
1 [X.] für besonders schwere Fälle einen erhöhten Strafrahmen von sechs Mona-ten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe vor. Ein besonders schwerer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 [X.] in der Regel vor, wenn der Täter in [X.] Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. [X.]urde
die Tat vor dem 1. Januar 2008 begangen, findet § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr.
1 [X.] in der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung Anwendung. Das [X.] ist in diesem Fall nur dann erfüllt, wenn der Täter zudem aus grobem Eigennutz gehandelt hat.
Der Begehungszeitpunkt der
Tat bestimmt sich gemäß §
2 Abs.
1, 2, §
8 StGB nach dem Zeitpunkt der Teilnahmehandlung als solcher und nicht nach dem Begehungszeitpunkt der Haupttat, den die [X.] für maßgeblich erachtet hat
([X.], [X.]. 1).
Tatzeit der Haupttat war der
21.
Januar 2009. An diesem Tag ist die
am
14. Januar 2009 von Dr. [X.] unterzeichnete
Einkommen-steuererklärung beim Finanzamt
eingegangen. Die Teilnahmehandlungen des Angeklagten waren aber alle zeitlich vorgelagert.
19
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21
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13
-
Die
Teilnahmehandlung
ist beendet, wenn sie als solche abgeschlossen ist; auf den [X.] kommt es nach § 8 Satz 2 StGB nicht an. Alle von der [X.] festgestellten Teilnahmehandlungen
des Angeklagten wurden im
Jahr 2007
begangen, so dass sich die [X.] damit hätte [X.] müssen, ob der Angeklagte aus grobem Eigennutz im Sinne des §
370 Abs.
3 Satz 2 Nr. 1 [X.]
in der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung gehandelt hat. Grober
Eigennutz ist ein besonderes persönliches Merkmal im Sinne des §
28 StGB.
b) Die [X.] hat wegen des Vorliegens des

[X.]s
einer Beihilfe zur Steuerverkürzung großen Ausmaßes

(§ 370 Abs. 3 Satz
2 Nr.
1 [X.]) der Strafzumessung
den Strafrahmen für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung (§
370 Abs.
3 Satz
1
[X.])
zugrunde gelegt, weil ihrer [X.] nach bei einer Gesamtwürdigung der für und gegen den Angeklagten sprechenden Umstände keine Gründe dafür vorlägen, einen besonders schwe-ren Fall abzulehnen. Dieser Ansatz hält der rechtlichen Prüfung nicht stand.
Es
ist rechtsfehlerhaft, bei der Annahme eines
besonders schweren [X.] allein an das vom Haupttäter verwirklichte [X.] der [X.] in großem
Ausmaß anzuknüpfen. Ob die Voraussetzungen für die An-nahme eines besonders schweren Falles (innerhalb oder außerhalb der Regel-beispiele) erfüllt sind, ist bei mehreren Tatbeteiligten für jeden von ihnen [X.] zu prüfen. Das Ergebnis richtet sich

wenn auch unter Berücksichti-gung der Tat des oder der anderen Beteiligten

jeweils nach dem Tatbeitrag und der Person des Teilnehmers, dessen Strafe zugemessen werden soll. Für die Bewertung der Tat des Gehilfen und den zugrunde
zu
legenden Strafrah-men ist somit entscheidend, ob sich die Beihilfe selbst

bei Berücksichtigung des Gewichts der Haupttat

als besonders schwerer Fall darstellt (st.
Rspr.;
[X.],
Beschlüsse
vom 17. Februar 1982

3 StR 19/82, [X.], 206;
vom
24
25
26
-
14
-
12.
Oktober 1987

2 StR 499/87;
vom 17. März 1989

2 [X.]; [X.]R BtMG § 29 Abs. 3 Nr. 4, Gehilfe 2;
vom 22.
September 2008

1
StR 323/08, NJ[X.] 2009, 690;
vom 13. September 2007

5 [X.]/07,
wistra
2007, 461 und
vom
31. Juli 2012

5
StR 188/12, NStZ-RR
2012, 342).
Das hat die [X.] verkannt.
IV.
Die zum Nachteil des Angeklagten eingelegte
Revision der Staatsan-waltschaft hat mit der Sachrüge Erfolg, weil die Beweiswürdigung
zum Schuld-spruch
und die Strafzumessung
des Urteils
Rechtsfehler zugunsten des Ange-klagten enthalten.

1. Die im Jahr 2007 entfalteten Tätigkeiten des Angeklagten (Gründung der GR.

GmbH, Übernahme der Geschäftsführung
für die [X.]

GmbH und die GR.

GmbH,
Zur-Verfügung-Stellen des Kanzleisitzes
als je-weiligen Firmensitz, Vorbereitung der Stiftung und
Abschluss der Treuhandver-einbarung) bilden rechtlich eine einheitliche Tat der Beihilfe, die sich auf zwei Veranlagungszeiträume des [X.] auswirkt.
a) Dem Angeklagten lag nicht nur
Beihilfe zur Hinterziehung von [X.] in Höhe von 7.148.664

von 393.176,52

ranlagungszeitraum 2007 zur Last, sondern auch
eine Teilnahme an der Hinterziehung von Einkommensteuer für den Veranla-gungszeitraum
2006 und zwar insbesondere dadurch, dass
er als [X.] der [X.]

GmbH tätig war, der Gesellschaft die [X.] in S.

als Sitz zur Verfügung stellte und die [X.] bezüg-lich des
Transfers
der
im Jahr
2006 auf einem Geschäftskonto der [X.]

GmbH eingegangenen 21.199.902 US-Dollar
entwickelte und unterzeichne-te.
27
28
29
-
15
-
Die
[X.] konnte sich allerdings nicht davon überzeugen, dass der Angeklagte auch hinsichtlich des [X.] eingegangenen Betrags mit dem Vorsatz handelte, dessen Zufluss zu verschleiern, weil die Treuhandver-einbarung lediglich der Vermeidung [X.]r Schenkungsteuer beim Transfer der Vermögenswerte in die
Stiftung
dienen und nicht zusätzlich
den
im
[X.]
erfolgten Zufluss bei Dr. [X.] verschleiern sollte.
b) Diese [X.]ertung ist mit den getroffenen Feststellungen nicht vereinbar
und widersprüchlich. Die Beweiswürdigung erweist sich damit in diesem Punkt als rechtsfehlerhaft.
Die [X.] hat festgestellt, dass der Angeklagte bei Unterzeich-nung des [X.]

wusste, dass dieses

wie schon das ihm im Rahmen des
[X.] vorgelegte

Advisory Agree-ment 2006

lediglich zum Schein abgeschlossen wurde und die GR.

GmbH

wie zuvor die [X.]

GmbH

nur Einzahlungsstelle
und Verwal-.
bestimmten Zahlungen war. Ihm war bei .

GmbH außer der Vereinnahmung der Zahlungen aus dem Advisory Agreement 2006

keine geschäftliche Tätigkeit ausübte ([X.], 9).
Hinsichtlich der
Dr.
[X.]
im Jahr 2007 zugeflossenen Gelder ging der Angeklagte davon aus, dass diese bei korrekter steuerlicher Behandlung in [X.] der Einkommensteuer unterfielen. Für die [X.] zugeflossenen Beträge kann nichts Anderes gelten.
Die
[X.] hat weiter festgestellt, dass die vom Angeklagten ent-wickelte und von ihm am 3. Mai 2007 für beide Gesellschaften jeweils als [X.] unterzeichnete [X.] zwischen der [X.]

GmbH und der GR.

GmbH inhaltlich nicht der
[X.]ahrheit entsprach, weil 30
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33
-
16
-
die [X.]

GmbH die 2006 eingegangenen Gelder nicht treuhänderisch für die GR.

GmbH als [X.] gehalten hatte. Die GR.

GmbH
war 2006 noch nicht geplant. Sie wurde erst später wegen des Geldwä-scheverdachtsverfahrens notwendig
und die Gelder standen Dr. [X.]
persönlich zu
([X.] 8).
Dies wusste der Angeklagte. Auch wenn die
Treuhandvereinba-rung dazu diente, [X.] Schenkungsteuer bei der Einbringung der auf den Konten der [X.]

GmbH liegenden 21.199.902 US-Dollar
in die Privat-stiftung zu vermeiden, führte sie zwangläufig

ebenso wie bei den
2007 ver-einnahmten Geldern

zur Hinterziehung [X.]r Einkommensteuer.
2.
Die [X.] hat den Strafrahmen des § 370 Abs. 3 [X.] gemäß
§§
27,
49 Abs. 1 StGB (wegen Beihilfe) erstmals und über § 28 Abs.
1 StGB [X.] gemildert, weil dem Angeklagten das persönliche Merkmal der Einkommensteuerpflicht in [X.] fehle.
Eine weitere Milderung des Strafrahmens über § 28 StGB war
jedoch
rechtlich nicht veranlasst. Täter einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr.
1 [X.] kann nicht nur der Steuerschuldner, sondern jedermann sein, sofern er die Voraussetzungen erfüllt, die das Gesetz an die [X.]chaft stellt. § 370 Abs.
1 Nr.
1 [X.] ist kein Sonderdelikt, das nur durch den [X.] als Täter begangen werden kann ([X.], Beschlüsse vom 3. September 1970

3 [X.], [X.]St 23, 319, 322;
vom 17. Juli 1991

5 [X.], [X.]St 38, 37, 41
und
vom 7. November 2006

5 [X.], [X.], 112, 113; Urteil vom
6. Juni 2007

5 [X.], [X.]St 51, 356, 359). Die im Einzelfall bestehende Steuerpflicht ist daher kein besonderes persönliches Merkmal, das die Strafbarkeit des [X.] gemäß §
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.] begründet.
3.
Der Senat hebt auf die Revision der Staatsanwaltschaft auch die für sich genommen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen für die den Veranla-34
35
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17
-
gungszeitraum 2007 betreffende Beihilfe zur Steuerhinterziehung auf, um dem neuen Tatrichter insgesamt widerspruchsfreie Feststellungen, insbesondere zur inneren Tatseite,
zu ermöglichen.
Raum Graf Jäger

Radtke

[X.]