Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.02.2020, Az. IV R 5/18

Streitig ist, ob auf die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) an die Beigeladenen gezahlten Darlehenszinsen § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) anzuwenden ist.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG mit Sitz im Inland. Gegenstand ihres Unternehmens ist u.a. die Verwaltung einer 100 %-igen Beteiligung an einer [X.] Aktiengesellschaft ([X.]).

Beteiligte der Klägerin sind die [X.] als Komplementärin ohne Kapitaleinlage sowie im Streitjahr insgesamt 85 Kommanditisten. Die Beigeladenen sind die Kommanditisten, die der Klägerin bei Aufnahme ihrer Tätigkeit Gesellschafterdarlehen gewährt haben. Zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin ist im Streitjahr ausschließlich die [X.] bevollmächtigt.

Ausweislich des Jahresabschlusses auf den 31.12.2010 ist die Finanzanlage [X.] u.a. mit Darlehen der Gesellschafter der Klägerin finanziert. Die Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin für das Streitjahr 2010 enthält folgende Einnahmen und Ausgaben:

In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 46.250 € und für ihre Gesellschafter [X.] in Höhe von 238.765 €, die jeweils dem [X.] unterlägen. Der Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ([X.]) erging zunächst erklärungsgemäß; er stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer Außenprüfung ermittelte die Prüferin für das Streitjahr einen laufenden, nach Quote zu verteilenden Gewinn in Höhe von 31.542,79 €, von dem [X.] € (= 64,71 %) dem [X.] unterlägen, und [X.] der Gesellschafter in Höhe von insgesamt 250.664,48 €, die nicht unter das [X.] fielen. Da eine exakte Zuordnung der Betriebsausgaben nicht möglich war, hatte die Prüferin die auf die nach § 3 Nr. 40 EStG begünstigten Einnahmen entfallenden Ausgaben dahin geschätzt, dass die Betriebsausgaben im Verhältnis der vereinnahmten Dividenden zu den Gesamteinnahmen nach § 3c Abs. 2 EStG nur teilweise abzugsfähig seien; sie ging damit davon aus, dass auch von den Betriebsausgaben (und damit auch von den Zinszahlungen an die Gesellschafter) 64,71 % nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % abzugsfähig seien.

Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) am 22.01.2014 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einen geänderten [X.] und stellte laufende Einkünfte nach Quote verteilt in Höhe von 31.542,79 € und als [X.] zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage in Höhe von 250.664,48 € sowie in den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b des [X.] ([X.]) bzw. § 4 Abs. 7 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) fallen (100 %), in Höhe von [X.] € fest.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte, bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb die laufenden Einkünfte, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallen, von [X.] € um (64,71 % von 250.664,48 € =) 162.204,35 € zu erhöhen und den [X.] 2010 entsprechend zu ändern. Mit Einspruchsentscheidung vom 01.02.2016 wies das [X.] den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil vom 25.07.2017 - 2 K 310/16 als unbegründet ab: Die Klage sei zulässig. Das [X.] sei bereits auf [X.] der Personengesellschaft und damit im Feststellungsverfahren zu berücksichtigen. Die Klage sei aber unbegründet. Bei den Zinszahlungen der Klägerin an die Beigeladenen handele es sich um Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Diese [X.] unterlägen nicht dem [X.]. [X.] stellten weder Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG dar. Die Bezüge rührten auch nicht von der [X.] her, so dass hinsichtlich der [X.] auch keine körperschaftsteuerliche Vorbelastung seitens der [X.] vorgelegen habe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 3 Nr. 40 und § 15 EStG.

1. § 3 Nr. 40 EStG bezwecke bei Ausschüttungen einer Körperschaft in ein Betriebsvermögen eine durchschnittliche, pauschal ermittelte [X.] dergestalt, als hätten die Gesellschafter den Gewinn unmittelbar erwirtschaftet. Bezogen auf den Streitfall könnten also von 100 € ausschüttungsfähigem Gewinn der [X.] nach Abzug von 30 % [X.] Körperschaftsteuer 70 € als Dividende für die Klägerin ausgeschüttet werden. Bei der unstreitigen Anwendung von § 3 Nr. 40 EStG auf die [X.] hätten die Mitunternehmer 70 € Dividende ./. 28 € (= 40 %) = 42 € gewerbliche Einkünfte aus Dividende zu versteuern. [X.] man das Sonderbetriebsvermögen vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 40 EStG aus, müssten die Mitunternehmer 70 € Dividende ./. 70 € Betriebsausgaben = 0 € ([X.]) + 70 € [X.] (Sonderbetriebsvermögen Kommanditisten) = 70 € gewerbliche Einkünfte aus Dividende versteuern. Im Ergebnis erfolge also eine Doppelbesteuerung und keine [X.], als hätten die Gesellschafter den Gewinn unmittelbar erwirtschaftet. Schon nach dem Gesetzeszweck müsse § 3 Nr. 40 EStG also auch für den Bereich des Sonderbetriebsvermögens gelten.

2. Im Hinblick auf § 15 EStG gehe das [X.] zu Unrecht davon aus, [X.] seien weder Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. So sei geklärt, dass [X.] nicht nur für den unmittelbaren Bereich der [X.] gelten, sondern auch für [X.]. Die Begünstigung hänge nicht davon ab, welche Tätigkeiten die Gesellschafter im Interesse ihrer Beteiligung entfalteten. Letztlich bedeute die teilweise Steuerfreistellung zu 40 % aus Sicht des Steuerpflichtigen eine Ermäßigung des Steuersatzes nicht nur bei der persönlichen Einkommensteuer des Mitunternehmers, sondern auch bei der Bestimmung des Gewerbesteuermessbetrags, da diese Freistellung im Ergebnis einer Steuerreduzierung und damit einer Tarifermäßigung gleichkomme.

3. Zu Unrecht gehe das [X.] davon aus, dass die Bezüge nicht von der [X.] herrührten. Wenn die Bezüge nicht von der ausschüttenden Körperschaft stammen sollten, könne es sich nur um originäre Bezüge der Klägerin handeln. Aus steuerlicher Sicht müssten sich dann Klägerin und Darlehensgeber wie fremde Dritte gegenüberstehen. Im Streitfall gehe es jedoch um eine Darlehensbeziehung im Rahmen einer Mitunternehmerschaft. Die Darlehen der Beigeladenen seien in vollem Umfang betrieblich veranlasst und dienten dem betrieblichen Zweck, Ausschüttungen von der Tochtergesellschaft zu erreichen. Die Mitunternehmerschaft sei nach § 15 EStG insoweit als Einheit zu sehen. Die Bezüge seien an die Mitunternehmer im Rahmen einer Dividendenzahlung geleistet; eine Unterscheidung nach [X.] oder Sonderbetriebsvermögen sei aus steuerlicher Sicht nicht möglich.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das [X.] aufzuheben und den [X.] vom 22.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.02.2016 dahin zu ändern, dass festgestellt wird, dass in den festgestellten [X.] in Höhe von 162.204,35 € solche enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40 EStG fallen (100 %).

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Recht sind [X.] und [X.] davon ausgegangen, dass über die Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 40 EStG und über das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG bereits im Feststellungsverfahren der Personengesellschaft und nicht erst in den Veranlagungsverfahren ihrer Gesellschafter zu entscheiden ist (dazu II.1.). Ebenso zutreffend haben sie entschieden, dass die streitigen [X.] der Beigeladenen nicht unter § 3 Nr. 40 EStG fallen (dazu II.2.). [X.] und [X.] haben allerdings nicht berücksichtigt, dass das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG auf solche Zinszahlungen der [X.] nicht anzuwenden ist, die Sondervergütungen der Gesellschafter sind (dazu II.3.). Eine entsprechende Berücksichtigung ist jedoch im Streitfall nicht mehr möglich (dazu II.4.).

1. Zu Recht sind [X.] und [X.] davon ausgegangen, dass über die Anwendung von (u.a.) § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG im Feststellungsverfahren der Gesellschaft und nicht erst im Veranlagungsverfahren der Gesellschafter zu entscheiden ist. Dabei stellt die vom [X.] im Streitfall gewählte Methode, wonach die in den festgestellten Einkünften enthaltenen, u.a. unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallenden Einkünfte "brutto" als "andere Besteuerungsgrundlage" bindend festgestellt werden, eine rechtlich zulässige Feststellungsart dar. Insoweit wird zur Begründung auf das Urteil des [X.] --BFH-- vom 25.07.2019 - IV R 47/16 ([X.], 273, BStBl II 2020, 142) verwiesen.

2. Zu Recht haben [X.] und [X.] auch entschieden, dass auf die streitigen [X.] der Beigeladenen § 3 Nr. 40 EStG nicht anzuwenden ist.

a) Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG --nur diese Regelung kommt im Streitfall in [X.] sind 40 % der Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und der Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG steuerfrei, sofern sie nach § 20 Abs. 8 EStG zu anderen als zu Einkünften aus Kapitalvermögen gehören (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). Zu den Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören u.a. Gewinnanteile (Dividenden). Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse [X.] 1 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 [X.], die Gewinnausschüttungen i.S. der Nr. 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen i.S. der Nr. 1 gehören. Nicht von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG erfasst werden hingegen sonstige Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG wie z.B. Zinsen aus Darlehen.

b) Bei den streitigen [X.] handelt es sich um Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Denn es geht um Vergütungen, die die Beigeladenen als Gesellschafter der Klägerin von dieser für die Hingabe von Darlehen erhalten haben. Dem Grunde nach handelt es sich allerdings um sonstige Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die wegen § 20 Abs. 8, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Dementsprechend unterfallen die streitigen Sondervergütungen nicht § 3 Nr. 40 EStG.

c) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Umstand, dass die Klägerin die Sondervergütungen mit Mitteln beglichen hat, die sie ihrerseits als nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG teilweise steuerfreie Dividendenzahlungen der [X.] erhalten hat. Denn um eine Dividendenzahlung, auf die § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden ist, handelt es sich nur bei der Zahlung im Verhältnis der [X.] zur Klägerin, nicht aber bei der Zahlung im Verhältnis der Klägerin zu den Beigeladenen. Den Zahlungen im Verhältnis der Klägerin zu den Beigeladenen liegen selbständige Darlehensverträge zugrunde, aus denen die Beigeladenen einen Anspruch auf Zinszahlungen, nicht aber auf Dividendenzahlungen gegen die Klägerin erworben haben. Bei den Darlehensgewährungen zwischen den Beigeladenen und der Klägerin handelt es sich um gegenüber der Beteiligung der Klägerin an der [X.] selbständige Rechtsverhältnisse, die auch steuerlich gesondert zu beurteilen sind.

Die Klägerin kann sich für ihre Auffassung nicht mit Erfolg auf die BFH-Urteile vom 11.03.1992 - XI R 57/89 ([X.], 74, BStBl II 1992, 798) und vom 06.07.2005 - VIII R 74/02 ([X.], 323, BStBl II 2008, 180) berufen. Jene Entscheidungen betrafen die Einbeziehung von Sondervergütungen in den Anwendungsbereich einer Tarifermäßigung. Die hier streitigen Regelungen des Teileinkünfteverfahrens sind mit einer Tarifermäßigung jedoch nicht vergleichbar.

3. Im Ausgangspunkt zu Recht macht die Klägerin allerdings geltend, dass der mit § 3 Nr. 40 EStG verfolgte Zweck, die körperschaftsteuerliche Vorbelastung des ausgeschütteten Gewinns beim Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, auch dann folgerichtig erreicht werden muss, wenn Anteilseigner, wie im Streitfall, eine Mitunternehmerschaft ist.

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin setzt dieses Ziel allerdings nicht voraus, dass die Sondervergütungen in dem Umfang nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise von der Steuer freigestellt werden, in dem sie aus ihrerseits nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen beglichen wurden. Vielmehr verlangt eine folgerichtige Umsetzung des im Allgemeinen als Teileinkünfteverfahren bezeichneten Systems von Teilsteuerbefreiung und Teilabzugsverbot, dass Letzteres nicht auf Betriebsausgaben angewendet wird, die in Entgelten für Leistungen der Mitunternehmer an die Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG bestehen. Nach Ansicht des [X.]s ist insoweit § 3c Abs. 2 EStG teleologisch dahin zu reduzieren, dass das Teilabzugsverbot auf solche Betriebsausgaben der [X.] keine Anwendung findet, die als Sondervergütungen den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern.

aa) Nach § 3c Abs. 2 EStG dürfen (u.a.) Betriebsausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden. Die Norm bezweckt, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird (z.B. BFH-Urteil vom 28.02.2013 - IV R 4/11). § 3c Abs. 2 EStG setzt danach voraus, dass sich die Ausgaben [X.] ausgewirkt haben.

bb) (Anteilig) steuerbefreite Einnahmen sind nach § 3 Nr. 40 EStG z.B. Gewinnausschüttungen aus einer betrieblichen Beteiligung an einer Körperschaft. Durch die anteilige Steuerfreistellung der Ausschüttung beim Anteilseigner wird die körperschaftsteuerliche Vorbelastung des ausgeschütteten Gewinns berücksichtigt.

Ist Anteilseigner und damit [X.], wie im Streitfall, eine Mitunternehmerschaft, ist zu berücksichtigen, dass die Mitunternehmerschaft zwar [X.] ist, die Einkommensteuersubjekte aber die an ihr beteiligten Mitunternehmer sind. Soll das Teileinkünfteverfahren also einerseits dazu führen, dass (u.a.) Gewinnausschüttungen aus einer betrieblichen Beteiligung, die im Gesamtgewinn ([X.]s- oder Sonderbetriebsgewinn) der Mitunternehmerschaft enthalten sind, beim Mitunternehmer (anteilig) von der Steuer befreit sind (§ 3 Nr. 40 EStG), dass aber andererseits Ausgaben, die mit diesen beim Mitunternehmer (anteilig) freizustellenden Einnahmen im Zusammenhang stehen, ihrerseits nur anteilig zum Abzug zugelassen werden, ist zu berücksichtigen, dass Zinszahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter, der der Gesellschaft das Darlehen zum Erwerb der Beteiligung gewährt hat, bei ihm als Sondervergütung erfasst werden. Bezogen auf die Mitunternehmerschaft und ihren Gesamtgewinn haben sich die Zinszahlungen also nicht [X.] ausgewirkt, so dass eine Doppelbegünstigung, die § 3c Abs. 2 EStG vermeiden will, bezogen auf die [X.] nicht eingetreten sein kann. Auch wenn es sich also auf [X.] der [X.] um Betriebsausgaben handelt, sind die Voraussetzungen des § 3c Abs. 2 EStG --bezogen auf den Zweck der [X.] nicht erfüllt. Mit ähnlicher Begründung hat der [X.] bereits für den [X.] nach § 4 Abs. 4a EStG entschieden, dass die einer Personengesellschaft entstandenen Schuldzinsen für ein Darlehen des Gesellschafters nicht nach § 4 Abs. 4a EStG dem Gewinn hinzugerechnet werden, soweit sie zugleich als Sondervergütung behandelt worden sind (BFH-Urteil vom 12.02.2014 - IV R 22/10, [X.], 560, BStBl II 2014, 621). Auch insoweit war entscheidend, dass sich diese Schuldzinsen bezogen auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht [X.] ausgewirkt haben.

b) Durch diese auf den Gesamtgewinn bezogene Betrachtung des § 3c Abs. 2 EStG wird auch dem Regelungszweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG genügt. Diese Vorschrift zielt zum einen darauf ab, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzunähern, der mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn seines [X.] nicht um einen Unternehmerlohn, Zinsen für ein seinem Unternehmen gewährtes Darlehen oder ein Entgelt für ein seinem Unternehmen zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut mindern kann. Zum anderen bezweckt die Hinzurechnung von Sondervergütungen eine Gleichstellung mit dem Sachverhalt, dass die Leistung des Mitunternehmers nicht aufgrund eines entgeltlichen Geschäfts, sondern durch den Anspruch auf einen erhöhten Anteil am Gesellschaftsgewinn (sog. Gewinnvorab) abgegolten wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 21.12.2017 - IV R 44/14, Rz 28, und vom 11.12.1986 - IV R 222/84, [X.], 149, BStBl II 1987, 553, unter 4.a).

4. Ob und ggf. in welchem Umfang das [X.] danach im Streitfall im [X.] 2010 vom 22.01.2014 die Zinszahlungen an die Beigeladenen bei Ermittlung des laufenden [X.]sgewinns der Klägerin zu Unrecht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterworfen hat, kann allerdings im vorliegenden Verfahren nicht mehr geprüft werden. Denn die Klägerin hat mit ihrer Klage nicht geltend gemacht, dass das [X.] in dem Bescheid laufende [X.]seinkünfte zu Unrecht als dem § 3c Abs. 2 EStG unterfallend festgestellt habe, sondern, dass es zu Unrecht [X.] nicht als § 3 Nr. 40 EStG unterfallend festgestellt habe. Bei der Feststellung, dass in den laufenden [X.]seinkünften solche enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b [X.] bzw. § 4 Abs. 7 UmwStG fallen, und der Feststellung, dass in den [X.] solche Einkünfte enthalten sind, handelt es sich um jeweils unterschiedliche Feststellungen.

a) Bei einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden, so dass die Einkünfte nach Anwendung dieser Vorschriften grundsätzlich "netto" festzustellen sind. Zulässig ist es aber auch, die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG unterliegenden Einkünfte (wie z.B. laufende [X.]seinkünfte oder Veräußerungsgewinne) zusätzlich "brutto" festzustellen, soweit aus den weiteren Feststellungen für einen verständigen Empfänger erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ein weiterer Rechenschritt erforderlich ist (BFH-Urteil in [X.], 273, BStBl II 2020, 142; ferner BFH-Urteil vom 25.07.2019 - IV R 61/16, [X.], 285). Bei dieser sog. modifizierten Bruttomethode wird also letztlich der Regelungsgegenstand einer Feststellung (z.B. Netto-Feststellung laufender [X.]seinkünfte) auf zwei Feststellungen aufgespalten (im Beispielsfall Bruttofeststellung der laufenden [X.]seinkünfte einerseits und andererseits die selbständige Feststellung der darin enthaltenen laufenden [X.]seinkünfte, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallen). Es kann also im Wege der modifizierten Bruttomethode mit zwei eigenständigen Feststellungen das Gleiche geregelt werden wie im Wege einer einzelnen Netto-Feststellung. Daraus folgt aber zugleich, dass sich die Feststellung, in bestimmten (brutto) festgestellten Besteuerungsgrundlagen seien in einem bestimmten Umfang solche enthalten, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallen, nur auf eine bestimmte Besteuerungsgrundlage, nicht aber auf unterschiedliche Besteuerungsgrundlagen beziehen kann.

b) Im Streitfall begehrt die Klägerin die Feststellung, dass in den festgestellten [X.] (in Höhe von insgesamt 250.664,48 €) in Höhe von 162.204,35 € solche enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40 EStG fallen. Eine entsprechende Feststellung ist jedoch im Streitfall nicht zu treffen, da die festgestellten [X.], wie oben unter II.2. dargelegt, nicht unter § 3 Nr. 40 EStG fallen.

Das Klagebegehren der Klägerin kann auch nicht dahin ausgelegt werden, dass sie statt der Feststellung, dass in den festgestellten [X.] solche enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40 EStG fallen, die Änderung der Feststellung begehrt, dass in den festgestellten laufenden [X.]seinkünften solche enthalten sind, die unter § 3c Abs. 2 EStG fallen. Denn es handelt sich nicht um das gleiche Klagebegehren. Die Frage, ob Sondervergütungen unter § 3 Nr. 40 EStG fallen, betrifft die Höhe der Sondervergütungen (nur) der Gesellschafter, die im entsprechenden Feststellungszeitraum solche Sondervergütungen erzielt haben; das sind im Streitfall die 49 Beigeladenen. Demgegenüber betrifft die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang in den festgestellten laufenden [X.]seinkünften solche enthalten sind, die § 3c Abs. 2 EStG unterfallen, alle vermögensmäßig an der Klägerin beteiligten Gesellschafter, d.h. im Streitfall alle 85 Kommanditisten.

Im Rahmen einer Klage, die auf die Feststellung gerichtet ist, dass in festgestellten [X.] solche enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40 EStG fallen, kann schließlich auch nicht die Rechtmäßigkeit der Feststellung geprüft werden, dass in festgestellten laufenden [X.]seinkünften solche enthalten sind, die unter § 3c Abs. 2 EStG fallen. Denn es handelt sich, wie unter [X.] dargelegt, um unterschiedliche selbständige Feststellungen. Diese dürfen im Klageverfahren auch dann nicht "ausgetauscht" werden, wenn damit im Ergebnis der mit der Klage verfolgte, aber nur als Rechengröße zu verstehende Gesamtgewinn erreicht würde.

5. Der erkennende [X.] entscheidet durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 [X.]O), da die Beteiligten übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 [X.]O. Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Es entspricht nicht der Billigkeit, der Klägerin die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen, denn diese haben weder [X.] gestellt noch anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.