Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.07.2018, Az. IV R 14/16

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2004 unter der Firma [[X.].] mit Sitz in [[X.].] gegründet. Aufgrund des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom ... 2005 wurde die Firma der Klägerin geändert in [[X.].] und deren Sitz nach [X.] verlegt. [[X.].]ugleich wurde die Firma der nicht am Vermögen beteiligten persönlich haftenden Gesellschafterin der Klägerin --der Beigeladenen zu 1.-- geändert in [X.] war die O-GmbH mit einem Kommanditkapital von 10.000 €. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind der Erwerb, die Vercharterung, der Betrieb, die Wartung und der Verkauf des Schiffes [X.] "..." sowie die Durchführung aller damit mittelbar oder unmittelbar zusammenhängenden Geschäfte.

Mit Kaufvertrag vom ... November 2005 erwarb die Klägerin von der K-GmbH & Co. KG, [X.], ein Containerschiff im Wert von 46.750.000 US-$, das im Oktober 2006 von der Klägerin übernommen und in Dienst gestellt wurde. Am ... November 2005 schloss die Klägerin mit der [X.], die an der Klägerin mit 100.000 € beteiligt war, einen Bereederungsvertrag.

Am ... Dezember 2005 schlossen die damaligen Gesellschafter der Klägerin, die persönlich haftende Beigeladene zu 1. sowie die [X.], einen neuen Gesellschaftsvertrag. Dieser enthielt u.a. folgende Regelungen:

Im Streitjahr (2006) waren an der Klägerin neben der persönlich haftenden Beigeladenen zu 1. als Kommanditisten u.a. L (der Beigeladene zu 2.) mit einem Anteil von 1.000 € und die L-GmbH (die Beigeladene zu 3.) mit einem Anteil von 1.500 € beteiligt.

Die Beigeladene zu 1. bezog im Streitjahr eine Haftungsvergütung in Höhe von 1.985,97 €. Dem Beigeladenen zu 2. wurden Eigenkapitalvermittlungsprovisionen in Höhe von 3.763,74 € als [X.] zugerechnet. Der Beigeladenen zu 3. wurden Provisionen für die Vermittlung von [X.] an der Klägerin in Höhe von ... € als [X.] sowie [X.] ([X.]) in Höhe von ... € (Saldo 184.570,25 €) zugerechnet.

Mit Schreiben vom 22. November 2006 stellte die Klägerin gemäß § 5a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) einen Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG mit Wirkung ab dem Beginn des Jahres 2006.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2006 berücksichtigte die Klägerin keine Ansprüche auf Erstattung von Gewerbesteuer gegen ihre Gesellschafter aufgrund von [X.]. Im [[X.].]eitpunkt der Erstellung des Abschlusses ging die Klägerin aufgrund eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags aus dem [X.] von keiner Gewerbesteuerbelastung im Streitjahr aus.

Mit Bescheid vom 17. September 2010 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) den Antrag der Klägerin auf Festsetzung des [X.] 2005 und der Gewerbesteuer 2005 sowie auf Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2005 ab, weil die Klägerin im [X.] noch keine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ausgeübt habe. Bei gewerblich geprägten Personengesellschaften beginne die Steuerpflicht erst mit der [X.] des Gewerbebetriebs.

Unter dem 9. Dezember 2010 erließ das [X.] einen Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--). In diesem Bescheid waren verschiedene [X.] erklärungsgemäß berücksichtigt. Die [X.] wurden gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem steuerlichen Ergebnis hinzugerechnet und führten dementsprechend zu gewerbesteuerlichem Mehraufwand der Klägerin.

Mit Bescheid für 2006 über den [X.] vom 9. Dezember 2010 setzte das [X.] --gleichfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung-- den [X.] 2006 in Höhe von ... € fest.

Mit Schreiben vom 23. Februar 2011 stellte die Klägerin beim [X.] einen Antrag nach § 164 Abs. 2 Satz [[X.].] auf Änderung des [X.] sowie des Gewerbesteuermessbescheids 2006. [[X.].]ur Begründung führte sie aus, dass die von einzelnen ihrer Gesellschafter --darunter die Beigeladenen und die [X.]-- u.a. durch deren [X.] ausgelöste Gewerbesteuer 2006 unter die Regelung des § 12 Nr. 9 des Gesellschaftsvertrags falle. Die nach Maßgabe der jeweils ausgelösten Gewerbesteuer zu erstattenden Beträge stellten [X.] dieser Gesellschafter dar, weil als solche alle Aufwendungen eines Gesellschafters anzuerkennen seien, die in direktem [[X.].]usammenhang mit dessen Beteiligung bzw. mit dessen [X.] stünden. Dies gelte auch bei der Besteuerung nach § 5a EStG, wenn [X.] die Klägerin unter Bezug auf das Schreiben des [X.] ([X.]) vom 12. Juni 2002 IV A 6 [X.] 2133a- 11/02 ([X.], 614) i.d.F. des [X.][X.]chreibens vom 31. Oktober 2008 IV C 6[X.] 2133a/07/10001 ([X.], 956; dort Rz 29 und [X.] die streitbefangenen Ausgaben "in unmittelbaren [[X.].]usammenhang mit hinzuzurechnenden Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG" stünden.

Mit gemäß § 164 Abs. [[X.].] geändertem [X.] vom 2. Mai 2011 setzte das [X.] den [X.] 2006 auf ... € fest, weil im ursprünglichen Bescheid vom 9. Dezember 2010 berücksichtigte, nicht den Streitfall betreffende [X.] nicht anzusetzen waren. Gleichfalls unter dem 2. Mai 2011 nach § 164 Abs. [[X.].] geändert wurde der [X.] 2006.

Mit Bescheid vom 1. Juli 2011 lehnte das [X.] den Änderungsantrag der Klägerin ab.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch vom 4. August 2011 begehrte die Klägerin die Berücksichtigung der von einzelnen ihrer Gesellschafter zu tragenden Gewerbesteuer schließlich wie folgt:

Im Rechtsbehelfsverfahren übersandte die Klägerin Rechnungen vom 12. März 2012, in denen sie die in der Tabelle genannte Gewerbesteuer an die betreffenden Gesellschafter weiterbelastete, sowie einen Auszug aus ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010, in dem unter "Forderungen gegen Gesellschafter" auch auf "§ 12 Nr. 9" des Gesellschaftsvertrags gestützte Forderungen aufgeführt sind.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2013 wies das [X.] den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin (zuletzt) sinngemäß, den Ablehnungsbescheid vom 1. Juli 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2013 aufzuheben und den geänderten [X.] 2006 vom 2. Mai 2011 dahin zu ändern, dass für die Beigeladene zu 1. zusätzliche [X.] in Höhe von ... €, für den Beigeladenen zu 2. zusätzliche [X.] in Höhe von ... € und für die Beigeladene zu 3. zusätzliche [X.] in Höhe von ... € festgestellt werden.

Mit Urteil vom 11. Februar 2016  1 K 49/13 (6) gab das Finanzgericht ([X.]) Bremen der Klage statt.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 5a EStG).

[[X.].]ur Begründung trägt es im Wesentlichen vor, dem Gesetzgeber stehe es frei, die Reichweite einer Subventionsnorm wie des § 5a EStG zu bestimmen. § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG regele die Hinzurechnung der durch einen Verweis auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG definierten Vergütungen, ohne dass der Gesetzeswortlaut den Abzug von [X.] vorsehe. Das [X.] [X.] habe hieraus in seinem Urteil vom 8. Dezember 2015  6 K 118/15 den Schluss gezogen, dass § 5a EStG keinen [X.]abzug im Rahmen der Tonnagebesteuerung zulasse. Lediglich aufgrund Verwaltungsanweisung, nämlich der Rz 29 des [X.][X.]chreibens in [X.], 614, die durch das [X.][X.]chreiben in [X.], 956 nicht geändert worden sei, würden der Ausschluss des Abzugs von [X.] nach § 5a EStG und die Abzugsfähigkeit von [X.] nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG sinnvoll abgegrenzt. Danach sehe die Verwaltung eine Sonderbetriebsausgabe im Rahmen der Tonnagebesteuerung dann als zulässig an, wenn ein unmittelbarer [[X.].]usammenhang mit hinzuzurechnenden Vergütungen bestehe. Ein solcher bestehe aber im Streitfall nur, soweit die Beigeladene zu 3. ihrerseits aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarung Provisionen an Werber von Beteiligungen gezahlt habe. Für die Erstattung einer Gewerbesteuerbelastung gelte dies nicht. Die durch Sondervergütungen ausgelöste Gewerbesteuer belaste unmittelbar die Klägerin als Steuersubjekt. Ihre Erstattung sei nicht Gegenstand eines schuldrechtlichen Leistungsaustauschs, sondern beruhe auf gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung. Insoweit stehe die Erstattung nur in einem mittelbaren [[X.].]usammenhang mit den entsprechenden Sondervergütungen. Auch wenn die Erstattungsverpflichtung als [X.] oder als Einlage anzusehen sei, wirke sich beides nicht auf den Gewinn nach § 5a EStG aus.

Das [X.] beantragt,
das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie trägt u.a. vor, dass die Verwaltung den Abzug von [X.] nicht in jedem Fall ausschließe. Es verstoße gegen das objektive Nettoprinzip, wenn etwa die Beigeladene zu 3. ihre [X.] aufgrund von Eigenkapitalvermittlungsprovisionen versteuern solle, aber den damit wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwand nicht abziehen dürfe. Auch im Streitfall bestehe ein hinreichender [[X.].]usammenhang zwischen den streitbefangenen Aufwendungen und Sondervergütungen. Im Übrigen habe das [X.] bindend festgestellt, dass es sich bei der Erstattungsverpflichtung weder um einen im Rahmen des § 5a EStG abgegoltenen [X.] noch um eine Einlage gehandelt habe.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Die Beteiligten einschließlich der Beigeladenen sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O-- [X.]. § 121 Satz 1 [X.]O).

Die Revision des [X.] ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Die von den Beigeladenen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage an die Klägerin geleisteten Zahlungen wegen Gewerbesteuer sind entgegen der Auffassung des [X.] nicht im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin nach der Tonnage als [X.] zu berücksichtigen. Die Zahlungen sind nicht [X.] von § 4 Abs. 4 EStG durch Vergütungen [X.] von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG veranlasst, sondern beruhen auf einer gesellschaftsvertraglichen Regelung, die als [X.] zu verstehen ist.

1. Von den nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn hinzuzurechnenden Vergütungen [X.] von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG dürfen ausschließlich Aufwendungen, die durch solche Vergütungen [X.] von § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind, als [X.] abgezogen werden.

a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei [X.]en [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die [X.]. Als Gewinnermittlungsvorschrift knüpft § 5a EStG an die Ermittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung (Urteil des [X.] --BFH-- vom 26. September 2013 IV R 45/11, [X.], 367, [X.], 296, Rz 20). Der so ermittelte Gewinn ist gemäß § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG den [X.]ern entsprechend ihrem Anteil am [X.]svermögen zuzurechnen.

b) Gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind bei [X.]en [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn Vergütungen [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG hinzuzurechnen. Dies sind Vergütungen, die der [X.]er einer Personengesellschaft von der [X.] der [X.] oder für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis bezogen hat. Solche sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG also nicht enthalten, sondern werden auch während der [X.], in der der Gewinn der [X.] nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzugerechnet (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 19/10, [X.], 379, [X.], 522, Rz 18). Damit werden sie im Ergebnis von der [X.] des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen. Begründet wurde diese Regelung damit, dass anderenfalls Gestaltungen zu befürchten wären, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen (BTDrucks 13/10710, S. 4). Dass sich der der [X.] entstandene, den von der [X.] gezahlten Sondervergütungen korrespondierende Aufwand nicht im Rahmen des pauschal ermittelten laufenden Gewinns steuermindernd auswirken kann, steht der Zurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil in [X.], 379, [X.], 522, Rz 20 ff.). Auch aus verfassungsrechtlicher Sicht ist die mit § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG verbundene Begrenzung der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG nicht zu beanstanden. Denn es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer --in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrigen, allerdings vom Gesetzgeber mit Lenkungszwecken gerechtfertigten (vgl. für § 5a EStG BTDrucks 13/10271, S. 8)-- Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen (z.B. BFH-Urteile in [X.], 379, [X.], 522, Rz 21, m.w.N., und vom 26. Juni 2014 IV R 10/11, [X.], 76, [X.], 300, Rz 22; [X.] vom 14. März 2012 IV B 7/11, Rz 7).

c) Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, dass durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG der "gesamte [X.]" aus der Tonnagegewinnermittlung herausgenommen werden solle (so noch [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, 248. Lieferung, § 5a EStG Rz 83; anders jetzt [X.]/Barche, § 5a EStG Rz 84), findet dies weder im Wortlaut noch in Sinn und Zweck des Gesetzes eine Stütze. Der Gesetzeswortlaut, in dem nur von Vergütungen [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG die Rede ist, entspricht dem Zweck der Regelung. Wenn nach den Gesetzesmaterialien verhindert werden sollte, dass sich Geschäftspartner und Arbeitnehmer, also regelmäßig nicht als [X.]er beteiligte Dritte, geringfügig an einer Personengesellschaft beteiligen, nur um von dieser [X.] bezogene Vergütungen und Arbeitslöhne in die Steuerbegünstigung durch die Tonnagebesteuerung einzubeziehen, so entspricht der Wortlaut des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG genau diesem Gesetzeszweck der Begrenzung der steuerbegünstigenden Gewinnermittlung nach der Tonnage. Insoweit ist es nicht zu beanstanden, wenn sich die Finanzverwaltung eng an § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG orientiert (vgl. BMF-Schreiben in [X.], 614 i.d.F. des BMF-Schreibens in [X.], 956, Rz 34).

d) Ob und inwieweit Vergütungen [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG, die den Gewinn des [X.]ers nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG erhöhen, um [X.] gemindert werden dürfen, ist dem Wortlaut der letztgenannten Vorschrift nicht zu entnehmen. Auch aus dem Gesetzeszweck, die Abgeltungswirkung des § 5a EStG zu beschränken, lässt sich nicht eindeutig herleiten, ob und inwieweit von den in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG benannten Vergütungen [X.] abgezogen werden dürfen. Wenn der Gesetzgeber im Rahmen seines weiten Gestaltungsspielraums die Grenzen einer Steuerbegünstigung bestimmen darf, kommt allein nach dem Zweck der Vorschrift auch eine bloße Hinzurechnung von Vergütungen [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG ohne weitere Kürzung in Betracht. Aus der Systematik des Gesetzes ergibt sich indes, dass (allein) durch die hinzuzurechnenden Vergütungen veranlasste [X.] abzuziehen sind. Sind die in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG benannten Vergütungen, die der [X.]er einer Personengesellschaft von dieser u.a. für Tätigkeiten im Dienst der [X.] auf schuldrechtlicher Basis erhält, in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG nicht enthalten, so werden diese --wie ausgeführt-- auch während der [X.], in der der Gewinn der [X.] nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt (BFH-Urteil in [X.], 379, [X.], 522, Rz 18). Damit sind Aufwendungen, die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit den in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG genannten Vergütungen [X.] von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG stehen, als (Sonder-)Betriebsausgaben zu berücksichtigen (vgl. auch [X.] in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 230; [X.]/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 640, 645). Deshalb ist die im BMF-Schreiben in [X.], 614, Rz 29 niedergelegte Verwaltungsauffassung, soweit sie in dem vorgenannten Sinne zu verstehen ist, nicht zu beanstanden, auch wenn es sich dabei um eine Verwaltungsvorschrift handelt, die als solche keine Rechtsnormqualität besitzt und die Gerichte nicht bindet (z.B. BFH-Urteile vom 24. September 2013 VI R 48/12, Rz 19; vom 16. Dezember 2014 [X.], [X.], 99, [X.], 519, Rz 41; vom 17. August 2017 IV R 3/14, [X.], 111, Rz 28). Soweit die Rechtsansicht der Verwaltung, dass im Rahmen der Gewinnermittlung nach der Tonnage die Berücksichtigung von Ausgaben zulässig sei, die im unmittelbaren Zusammenhang mit nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Sondervergütungen [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG stehen, in einem weiter gehenden Sinne einschränkend zu verstehen sein könnte (so [X.]/ [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 5a Rz 16b), wäre dem nicht zu folgen. Denn Betriebsausgaben sind alle Aufwendungen, die objektiv (tatsächlich oder wirtschaftlich) mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 14. Januar 1998 [X.], [X.], 230, unter [X.], m.w.N.; vom 3. Februar 2016 X R 25/12, [X.], 486, [X.], 391, Rz 26; vom 7. Februar 2018 [X.], [X.], 490, Rz 31, m.w.N.). Insoweit genügt im Rahmen der Anwendung des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ein entsprechender betrieblicher Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen mit Vergütungen [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG, die dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn hinzuzurechnen sind.

2. Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe sind die streitbefangenen, von den Beigeladenen an die Klägerin --nach den Feststellungen des [X.] erst aufgrund von Rechnungen der Klägerin vom 12. März 2012-- geleisteten Zahlungen wegen Gewerbesteuer für das Streitjahr unabhängig vom [X.]punkt der Zahlung --anders als das [X.] entschieden [X.] nicht im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin nach der Tonnage als [X.] zu berücksichtigen.

Ungeachtet des im Streitjahr noch nicht anwendbaren § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes, wonach die Gewerbesteuer und die darauf entf[X.]den Nebenleistungen keine Betriebsausgaben sind, stehen die streitbefangenen Aufwendungen schon objektiv --tatsächlich oder wirtschaftlich-- in keinem Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit Vergütungen [X.] von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wie sie die Beigeladenen im Streitjahr unstreitig in der Gestalt einer Haftungsvergütung, von [X.] bzw. --unter Abzug von [X.] als [X.]-- von Provisionen für die Vermittlung von [X.] an der Klägerin bezogen haben. Denn bei der (auch) auf Vergütungen [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG entf[X.]den Gewerbesteuer handelt es sich um eine Schuld der Personengesellschaft (II.2.a). Soweit diese aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung den [X.]ern, die die jeweiligen Vergütungen bezogen haben, von der [X.] in Rechnung gestellt wird, handelt es sich um eine [X.] ([X.]). Damit stellen die entsprechenden Aufwendungen der [X.]er keine [X.] dar.

a) Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 des [X.] (GewStG) Steuerschuldner die [X.]. Kommt danach im Streitfall § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zur Anwendung, schließt diese Norm als speziellere Regelung die Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG aus. Dies bedeutet, dass die [X.]er einer Personengesellschaft trotz ihrer Eigenschaft als Unternehmer (Mitunternehmer) nicht daneben zusätzlich als Steuerschuldner für die Gewerbesteuer des Betriebs der Personengesellschaft einzustehen haben (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 33/09, Rz 12, m.w.N.). Andererseits schuldet eine Personengesellschaft die Gewerbesteuer nur für den eigenen Gewerbebetrieb, nicht für den etwaigen Gewerbebetrieb eines [X.]ers. Zum Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft [X.] des [X.] gehört allerdings auch das Sonderbetriebsvermögen. Dies folgt daraus, dass § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG zur Bestimmung des Gewerbebetriebs auf das Einkommensteuergesetz verweist. Steuerschuldner in Bezug auf den im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen erzielten Gewerbeertrag ist danach ebenfalls die Personengesellschaft und nicht der einzelne Mitunternehmer. Darin wird deutlich, dass der Gesetzgeber hinsichtlich der gewerbesteuerrechtlichen Bestimmung des Steuerschuldners bei einer Personengesellschaft nicht danach differenziert, ob der Gewerbeertrag in der Sphäre der [X.] oder auf [X.] des einzelnen Mitunternehmers erwirtschaftet worden ist.

b) Die gegenüber einer Personengesellschaft festgesetzte und von dieser entrichtete Gewerbesteuer wird ohne besondere vertragliche Regelung als [X.] von [X.] [X.]ern nach dem allgemeinen [X.] anteilig getragen. Wird indes abweichend hiervon die von einer Personengesellschaft geschuldete Gewerbesteuer aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung von einzelnen [X.]ern dieser Personengesellschaft zum Teil "übernommen" bzw. diesen von der [X.] in Rechnung gestellt, so handelt es sich um eine [X.], die den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern darf. Um eine solche Abrede handelt es sich auch im Streitfall. Denn in Nr. 9 des ausdrücklich als "Ergebnisverteilung und Entnahmen" übertitelten § 12 des [X.]svertrags der Klägerin vom ... Dezember 2005 ist vereinbart, dass für den Fall, dass die [X.] (Klägerin) zur Gewerbesteuer herangezogen werden oder anderweitige Einkommensnachteile erleiden sollte wegen Umständen, die nicht in der Gesamtheit aller [X.]er liegen, diejenigen [X.]er, in deren Bereich diese Umstände bestehen, zur Erstattung gegenüber der Klägerin verpflichtet sind. Dass damit eine vom allgemeinen [X.] abweichende Gewinnverteilung geregelt werden sollte, war offenkundig [X.] am Abschluss des [X.]svertrags Beteiligten bewusst. Denn anders lässt sich die genannte Betitelung des § 12 des [X.]svertrags nicht erklären. Die auf der Grundlage der [X.] von den Beigeladenen an die Klägerin gezahlte Gewerbesteuer führt deshalb zu keinen (gewinnwirksamen) [X.] der Beigeladenen, auch nicht im Rahmen der Anwendung des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 [X.]O.