Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.03.2021, Az. VII R 24/19

Im Zeitraum von Dezember 2013 bis zum 30.06.2016 führte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aus der [X.] ([X.]) für sie dort hergestellte [X.]n ein und meldete diese zum zollrechtlich freien [X.]erkehr an. Die Hersteller hatten sich gegenüber der Klägerin vertraglich verpflichtet, [X.]n zu liefern, die deren Qualitätsanforderungen entsprachen und chemische Inhaltsstoffe nur im Rahmen der nach dem Unionsrecht zulässigen Grenzen enthielten. Auf Anweisung der Klägerin sandten die Hersteller in [X.] Muster der zu produzierenden [X.]n an die [X.], die aufgrund eines mit der Klägerin abgeschlossenen [X.]ertrags Schadstoff- und Qualitätsprüfungen durchführte. Die Klägerin wies die Hersteller der [X.]n außerdem an, mit deren Herstellung erst zu beginnen, nachdem die [X.] die entsprechenden Muster untersucht und einer Produktion zugestimmt habe. Die [X.] berechnete der Klägerin monatlich die Kosten für die von ihr durchgeführten Schadstoff- und Qualitätsprüfungen. Diese Kosten gab die Klägerin bei der Anmeldung der [X.]n zur Überführung in den freien [X.]erkehr nicht an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --[X.]--) erhob aufgrund der Materialprüfungen mit zwei Bescheiden vom 07.12.2016 und vom 22.02.2017 Zoll in Höhe von X € und [X.] € nach, weil er der Auffassung war, dass diese Kosten zum Zollwert der [X.]n gehörten. Dabei legte das [X.] einen Zuschlagsatz von 2,03 % zugrunde, weil die von der [X.] berechneten Kosten nicht konkreten Einfuhren zugeordnet werden konnten. Die Einspruchsverfahren blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, das [X.] habe zu Recht Zoll nacherhoben. Die von der Klägerin an die [X.] gezahlten Beträge für die Durchführung der Qualitäts- und Schadstoffuntersuchungen gehörten zum Zollwert der eingeführten [X.]n. Die Zahlung dieser Beträge durch die Klägerin sei eine Bedingung für die [X.] über die eingeführten [X.]n. Sie habe diese Zahlungen als Käuferin an einen [X.] zugunsten der [X.]erkäufer für die eingeführten [X.]n geleistet. Es komme nicht darauf an, wie sich der vom [X.]erkäufer kalkulierte [X.]erkaufspreis zusammensetze. Entscheidend sei vielmehr, dass die Klägerin die Untersuchungen durch die [X.] vor dem Beginn der Produktion der eingeführten [X.]n habe durchführen lassen, um die Übereinstimmung der später zu liefernden [X.]n mit den von ihr vorgegebenen Qualitätsanforderungen und den [X.]orschriften des Unionsrechts sicherzustellen. Eine Zollwertermittlung nach Art. 30 Abs. 2 Buchst. a oder b des Zollkodex ([X.]) bzw. nach Art. 74 Abs. 2 Buchst. a oder b des [X.] (U[X.]) sei nicht möglich, weil [X.] gleicher oder gleichartiger [X.]n nicht hätten festgestellt werden können. Der Zollwert könne auch nicht nach Art. 30 Abs. 2 Buchst. c [X.] bzw. Art. 74 Abs. 2 Buchst. c U[X.] ermittelt werden, weil die Höhe der üblichen Zuschläge für Gewinn und Gemeinkosten nicht feststünde. Die von der Klägerin vorgelegten exemplarischen Kalkulationen könnten nicht überprüft und keinen konkreten Einfuhren zugeordnet werden. Das [X.] habe daher den Zollwert zu Recht nach Art. 31 Abs. 1 [X.] bzw. Art. 74 Abs. 3 U[X.] ermittelt.

Nach Auffassung der Klägerin verletzt die [X.]orentscheidung Bundesrecht, weil [X.], die vom Einführer der [X.] außerhalb der vertraglichen [X.]erpflichtungen gezahlt worden seien, dem einfuhrabgabenrechtlichen Transaktionswert hinzugerechnet würden. Das [X.] stütze seine Entscheidung auf den Rechtssatz, dass der gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 [X.] zu ermittelnde Transaktionswert als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten [X.]n auch Kosten von [X.] umfasse, die von dem Abnehmer selbst in Auftrag gegeben und selbst bezahlt worden seien, unabhängig von einer vertraglichen Gebotenheit, sofern nur die Untersuchungen vor Beginn der Produktion durchgeführt worden seien. Aus dem Urteil Sommer des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) vom 19.10.2000 - [X.]/99 ([X.]:[X.], Zeitschrift für Zölle und [X.]erbrauchsteuern --ZfZ-- 2001, 13) gehe hervor, dass [X.] dem Transaktionswert nur dann hinzugerechnet werden könnten, wenn [X.] als Bedingung für die Durchführung des [X.] einzustufen seien und die Analysedurchführung in den vertraglich geschuldeten Leistungsumfang des [X.]erkäufers fiele. Sie (die Klägerin) habe jedoch selbst aufgrund einer eigenen kaufmännischen Entscheidung die [X.] durch [X.] in Auftrag gegeben und bezahlt. Das Gesetz sehe nicht vor, dass der Zollwert als Transaktionswert alle Zahlungen umfassen solle, die der Käufer --gleichgültig an [X.] leiste, um die eingeführten [X.]n zu erhalten. Der tatsächlich gezahlte [X.]erkaufspreis umfasse nur Zahlungen, die der Käufer an den [X.]erkäufer leiste oder die vom Käufer an einen [X.] zur Erfüllung einer [X.]erpflichtung des [X.]erkäufers tatsächlich geleistet würden. Dem [X.]erkaufspreis dürften nur dann weitere Beträge hinzugerechnet werden, wenn dies in Art. 32 [X.] vorgesehen sei. Die Festsetzung von Einfuhrabgaben auf bestimmte Zahlungen erfordere eine eindeutige Rechtsgrundlage. Die Bedingung i.S. des Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 [X.] setze einen zwingenden rechtlichen Zusammenhang zwischen der Zahlung und dem Kaufgeschäft voraus, der im Streitfall nicht gegeben sei, weil der [X.]ertrag bereits mit der [X.] zustande gekommen sei und die Beprobung nur der Einhaltung interner Qualitätsanforderungen und gesetzlich gebotener Obliegenheiten diene.

Die [X.]orentscheidung beruht nach Auffassung der Revision außerdem auf einem [X.]erfahrensmangel, weil das [X.] der Klägerin Gelegenheit hätte geben müssen, weitere Angaben zu machen und weitere Unterlagen vorzulegen. Dass die Zollwertfeststellung auf Art. 33 [X.] gestützt worden sei, habe sich erst im Laufe des Rechtsmittelverfahrens ergeben. Es liege daher eine [X.]erletzung rechtlichen Gehörs vor.

Die Klägerin beantragt,
die [X.]orentscheidung und die [X.] vom 07.12.2016 und vom 22.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2017 aufzuheben.

Sie regt ein [X.]orabentscheidungsersuchen an den [X.] an.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] erwidert, die Qualitätsvorgaben und die Einhaltung der Grenzwerte für chemische Inhaltsstoffe seien zweifelsfrei Bestandteile der Kaufverträge zwischen der Klägerin und den Herstellern der [X.]n gewesen. Es sei unerheblich, dass die Kosten für die Analysen nicht von den Herstellern, sondern von der [X.] berechnet worden seien. Die Zahlung der [X.] an einen [X.] sei zugunsten des [X.]erkäufers erfolgt, weil das frühzeitige Erkennen eines Mangels ausschließlich im Interesse des [X.]erkäufers liege. Dass mit den Analysen durch die [X.] unnötige Kosten der [X.]nrücksendung bei Nichtbestehen der Tests bzw. der Analysen nach der Einfuhr vermieden würden, sei unerheblich, da solche Kosten vom Hersteller der [X.]n zu tragen wären. Der Zollwert solle den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten [X.] widerspiegeln und alle Elemente dieser [X.], die einen wirtschaftlichen Wert hätten, berücksichtigen. Eine bereits auf Schadstofffreiheit und Einhaltung der Qualitätsvorgaben untersuchte bzw. analysierte [X.] habe definitiv einen höheren wirtschaftlichen Wert als eine [X.] von unbestimmter Qualität. Die Einschränkung in Art. 29 Abs. 3 Buchst. b [X.] bzw. Art. 129 Abs. 2 der Durchführungsverordnung ([X.]) 2015/2447 der [X.] vom 24.11.2015 mit Einzelheiten zur Umsetzung von Bestimmungen der [X.]erordnung ([X.]) Nr. 952/2013 des [X.] und des Rates zur Festlegung des [X.] --U[X.]-IA-- (Amtsblatt der [X.] --ABl[X.]-- Nr. L 343, 558) könne sich folglich nur auf Leistungen beziehen, die der Käufer auf eigene Rechnung durchführe bzw. durchführen lasse und die keinen Bezug zu den Einfuhrwaren hätten.

Soweit die Klägerin der Auffassung sei, es liege ein [X.]erfahrensfehler vor, weil die angefochtenen Bescheide sowie der Prüfungsbericht keinen Hinweis auf die Zollwertfeststellung nach Art. 33 [X.] enthielten, könne dem nicht gefolgt werden, da es eine Zollwertfeststellung nach dieser Norm überhaupt nicht gebe. Dass das [X.] die von der Klägerin vor der mündlichen [X.]erhandlung vorgelegten Unterlagen und gemachten Angaben als nicht ausreichend betrachtet habe, sei eine Tatsachenentscheidung des Gerichts. Zudem hätten weitere Angaben und die [X.]orlage weiterer Unterlagen nicht zu einem anderen Zollwert geführt.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen [X.]erhandlung verzichtet.

Die Revision ist nur zu einem geringen Teil begründet, zum überwiegenden Teil ist sie als unbegründet zurückzuweisen. Die [X.]orentscheidung verletzt insofern Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) und ist insoweit aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O), als mit dem Einfuhrabgabenbescheid vom 22.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2017 für Einfuhren vom 11.12.2013 bis zum 26.03.2014 wiederholt Zoll nacherhoben worden ist. Im Übrigen hat das [X.] die angegriffenen [X.] zu Recht als rechtmäßig angesehen. Der Senat legt den Antrag der Klägerin dahingehend aus, dass sie die Aufhebung der [X.] nur insoweit begehrt, als mit ihnen Zoll aufgrund der Erhöhung der Zollwerte durch die Einbeziehung der Kosten für Qualitäts- und [X.] nacherhoben wurde. Die Klägerin hatte ihr Begehren bereits im Einspruchsverfahren ausdrücklich darauf beschränkt, so dass die Nacherhebung im Übrigen weder in der Einspruchsentscheidung noch vor dem [X.] thematisiert wurde.

1. Der Senat entscheidet gemäß §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 [X.]O mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche [X.]erhandlung.

2. Die Nacherhebung der Einfuhrabgaben, die mit der Annahme der Zollanmeldungen zur Überlassung der Nichtunionswaren zum zollrechtlich freien [X.]erkehr im Mai und Juni 2016 entstanden sind (Art. 77 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 [X.]), aber bislang mit einem geringeren als dem zu entrichtenden Betrag festgesetzt wurden, richtet sich nach Art. 105 Abs. 4 i.[X.].m. Abs. 3 [X.]. Ob die Nacherhebung der Einfuhrabgaben für die bis zum 30.04.2016 angenommenen Zollanmeldungen (Art. 201 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 [X.]) mit den [X.]n vom 07.12.2016 bzw. 22.02.2017 gemäß Art. 220 Abs. 1 [X.] zu erfolgen hat oder ebenfalls nach Art. 77 Abs. 2 [X.], kann dahinstehen, weil beide [X.]orschriften das [X.] im Streitfall grundsätzlich zur Nacherhebung berechtigen.

3. Soweit das [X.] mit Einfuhrabgabenbescheid vom 22.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2017 für die Einfuhren vom 11.12.2013 bis zum 26.03.2014 erneut Zoll nacherhoben hat, sind diese Entscheidungen aufzuheben. Das [X.] hatte für diese Einfuhren bereits mit Einfuhrabgabenbescheid vom 07.12.2016 Zoll nacherhoben, die Einfuhren aber dennoch auch in die Abgabenfestsetzung für alle hier im Streit stehenden Einfuhren durch Einfuhrabgabenbescheid vom 22.02.2017 einbezogen.

Dass das [X.] im Einfuhrabgabenbescheid vom 22.02.2017 den bereits gezahlten Zoll in Höhe von X € von dem zu zahlenden Betrag abgezogen hat, ist insofern nicht ausschlaggebend. Denn Art. 220 Abs. 1 [X.] bzw. Art. 105 Abs. 4 [X.] betrifft die buchmäßige Erfassung im Zusammenhang mit der Festsetzung der Einfuhrabgaben und nicht deren Entrichtung.

4. Abgesehen davon hat das [X.] für die Einfuhren im Zeitraum von Dezember 2013 bis April 2016 zu Recht Zoll nacherhoben, weil die von der Klägerin getragenen Kosten für Schadstoff- und Qualitätsprüfungen im [X.] in den Zollwert und damit in die Bemessungsgrundlagen der Zollschuld (Art. 214 Abs. 1 [X.]) einzubeziehen sind.

a) Die Ermittlung des [X.] richtet sich nach den in Art. 29 ff. [X.] geregelten Methoden (vgl. Art. 28 [X.]). Demnach ist die [X.] i.S. des Art. 29 [X.] vorrangig anzuwenden. Kann der Zollwert nicht nach der [X.] ermittelt werden, kommen die in Art. 30 [X.] beschriebenen [X.] (nachrangigen Methoden) und --falls der Zollwert auch danach nicht bestimmt werden kann-- die Schlussmethode i.S. des Art. 31 [X.] zur Anwendung.

Nach ständiger [X.]-Rechtsprechung soll mit der unionsrechtlichen Zollwertregelung ein gerechtes, einheitliches und neutrales System errichtet werden, das die Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte ausschließt. Der Zollwert muss daher den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und folglich alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen ([X.]-Urteil [X.] Deutschland vom 20.12.2017 - [X.]/16, [X.]:[X.], Rz 24, m.w.[X.], [X.], 68).

aa) Der Zollwert eingeführter Waren ist gemäß Art. 29 Abs. 1 [X.] der Transaktionswert, das heißt der für die Waren bei einem [X.]erkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der [X.] tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, der gegebenenfalls zu berichtigen ist.

Gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 [X.] ist der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis die vollständige Zahlung, die der Käufer an den [X.]erkäufer oder zu dessen Gunsten für die eingeführten Waren entrichtet oder zu entrichten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung (bzw. [X.]oraussetzung) für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den [X.]erkäufer oder vom Käufer an einen [X.] zur Erfüllung einer [X.]erpflichtung des [X.]erkäufers tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind.

Liegt eine Bedingung vor, deren Wert bestimmt werden kann, gilt dieser Wert (unter näher bestimmten Bedingungen) als eine mittelbare Zahlung des Käufers an den [X.]erkäufer und als Teil des tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises (Art. 148 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex --[X.]D[X.]O--).

[X.]om Käufer für eigene Rechnung durchgeführte Tätigkeiten einschließlich solcher für den Absatz der Waren werden grundsätzlich nicht als eine mittelbare Zahlung an den [X.]erkäufer angesehen (Art. 29 Abs. 3 Buchst. b [X.]).

bb) Kann der Zollwert nicht nach Art. 29 [X.] bestimmt werden, kommen die bereits angesprochenen [X.] zur Anwendung. Demnach ist der Transaktionswert gleicher oder gleichartiger Waren maßgebend oder der Zollwert deduktiv oder nach einem errechneten Wert zu bestimmen (Art. 30 [X.]).

cc) Sofern der Zollwert auch nach diesen Methoden nicht ermittelt werden kann, ist er gemäß Art. 31 Abs. 1 [X.] auf der Grundlage von in der [X.] verfügbaren Daten durch zweckmäßige Methoden zu ermitteln, die mit den Leitlinien und allgemeinen Regeln des Übereinkommens zur Durchführung des Art. [X.]II des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens von 1994, des Art. [X.]II des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens von 1994 sowie der [X.]orschriften dieses Kapitels (Art. 28 bis 36 [X.]) übereinstimmen. Als Bewertungsmethoden nach Art. 31 Abs. 1 [X.] sollen die in den Art. 29 und 30 Abs. 2 festgelegten Methoden herangezogen werden, doch steht eine angemessene Flexibilität bei der Anwendung solcher Methoden im Einklang mit den Zielsetzungen und Bestimmungen des Art. 31 Abs. 1 [X.] (Art. 141 Abs. 1 [X.]. [X.]. 23 zu Art. 31 Abs. 1 [X.]). Die Anwendung der Schlussmethode hat im Ergebnis die Grundzüge der Zollwertermittlung gemäß Art. 29 und Art. 30 [X.] zu beachten (vgl. [X.] in Dorsch, Zollrecht, Art. 31 [X.] Rz 2; vgl. auch Senatsurteil vom 12.07.2011 - [X.]II R 65/10, [X.], 2138, [X.], 300, Rz 14; vgl. auch Erläuterungen zum Übereinkommen zur Durchführung des Artikels [X.]II des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens 1994, [X.], 126; vgl. auch Erläuterungen zu Art. 74 Abs. 3 [X.] und Art. 144 [X.]-IA in [X.]/[X.], [X.]-Zollrecht, Zollwert, Fach 2519, S. 11).

b) Zahlungen des Käufers an einen [X.] für die Durchführung von Analysen im [X.], die dazu dienen, die Einhaltung der vertraglich vereinbarten Qualität oder der gesetzlichen [X.]orschriften sicherzustellen, und vor Beginn der Produktion durchgeführt werden, werden [X.]. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 [X.] "zur Erfüllung einer [X.]erpflichtung des [X.]erkäufers" entrichtet und gehören damit zum Transaktionswert i.S. des Art. 29 [X.].

Wie der [X.] mit Urteil [X.] ([X.]:[X.], Rz 24 und 27, [X.] 2001, 13) entschieden hat, sind die Kosten der Analysen zum Nachweis der Konformität der eingeführten Waren mit den nationalen Rechtsvorschriften des [X.], die der Importeur dem Käufer zusätzlich zum Preis der Waren in Rechnung stellt, als Bestandteil des "[X.]" [X.]. 3 Abs. 1 der [X.]erordnung ([X.]) Nr. 1224/80 des Rates vom 28.05.1980 über den Zollwert der Waren --[X.]O 1224/80-- ([X.], 1) anzusehen. In diesem Zusammenhang war für den [X.] maßgeblich, dass die nach der Einfuhr zum Qualitätsnachweis durchgeführten Analysen eine zur vertragsgemäßen Lieferung der Ware erforderliche Maßnahme dargestellt hatten und sich der wirtschaftliche Wert der Ware durch die Bescheinigung ihrer Qualität erhöht hatte ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 23 und 26, [X.] 2001, 13).

Diese Entscheidung ist auf die im Streitfall anzuwendenden [X.]orschriften übertragbar. Art. 3 Abs. 1 [X.]O 1224/80 wurde im Wesentlichen in Art. 29 Abs. 1 [X.] übernommen. Die Definition des [X.] in Art. 3 Abs. 3 Buchst. a [X.]O 1224/80 wurde durch Art. 1 Nr. 2 der [X.]erordnung ([X.]) Nr. 3193/80 des Rates vom 08.12.1980 zur Änderung der [X.]erordnung ([X.]) Nr. 1224/80 über den Zollwert der Waren (ABlEG Nr. L 333, 1) insofern ergänzt, als der Zollwert Zahlungen einschließt, die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren entrichtet werden oder zu entrichten sind. Damit hat die Norm die in Art. 29 Abs. 3 [X.] enthaltene Fassung erhalten. Die [X.]-Entscheidung [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2001, 13) ist bereits zur geänderten Fassung des Art. 3 Abs. 3 [X.]O 1224/80 ergangen und somit auch auf die wortgleiche [X.]orschrift des Art. 29 Abs. 3 [X.] übertragbar.

Auch in inhaltlicher Hinsicht kann im Streitfall auf die [X.]-Entscheidung [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2001, 13) zurückgegriffen werden. Zwar betrifft sie --anders als der [X.] Leistungen, die von in der (damaligen) [X.] niedergelassenen Unternehmen erbracht worden sind. Der [X.] weist allerdings darauf hin, dass die Wertermittlung unter Zugrundelegung des [X.] von den Bedingungen ausgeht, zu denen das einzelne Kaufgeschäft durchgeführt worden ist. Da sich die [X.]erkäuferin im damals zu entscheidenden Fall in den [X.]erträgen verpflichtet hatte, der Klägerin Honig zu liefern, der den Qualitätsanforderungen nach den [X.] [X.]orschriften genügte, stellten die nach der Einfuhr zum Qualitätsnachweis durchgeführten Analysen nach Auffassung des [X.] eine zur vertragsgemäßen Lieferung der Ware erforderliche Maßnahme dar ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 22 f., [X.] 2001, 13), so dass es sich bei diesen Kosten um einen Bestandteil der Zahlungen handelte, die als Bedingung für das Kaufgeschäft zu entrichten waren.

Diese Überlegungen gelten gleichermaßen für Untersuchungen und Warenanalysen, die der Käufer im [X.] noch vor Beginn der Herstellung der einzuführenden Waren durchführen lässt, um festzustellen, ob die Waren der vertraglich vereinbarten Beschaffenheit entsprechen, bzw. um deren [X.] sicherzustellen. Ergibt sich aus der [X.]ereinbarung zwischen dem [X.]erkäufer und dem Käufer, dass der [X.]erkäufer bestimmte Qualitätsanforderungen oder gesetzliche [X.]orgaben (Sicherheitsstandards) zu erfüllen hat, handelt es sich bei den Kosten für entsprechende Untersuchungen und Analysen um abgespaltene [X.], die gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a [X.] zum Transaktionswert gehören. Denn diese Zahlungen sind als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren anzusehen und dienen dazu, eine [X.]erpflichtung des [X.]erkäufers zu erfüllen. Zudem erhöht sich infolge der Bescheinigung der Schadstofffreiheit und der qualitativen Anforderungen an die Ware deren wirtschaftlicher Wert (vgl. dazu [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 26, [X.] 2001, 13). Ob der Auftrag zur Durchführung der Analysen vom [X.]erkäufer, vom Käufer oder vom Importeur erteilt wird, ist nicht ausschlaggebend, weil es sich in allen Fällen um Kosten handelt, die entstehen, um die Einhaltung der vertraglich vereinbarten Anforderungen an die bestellten Waren zu überprüfen und sicherzustellen (so auch Urteil des [X.] München vom 29.03.2012 - 14 K 3641/09, [X.] --[X.]-- 2015, 64, Rz 20, und Urteil des [X.] Düsseldorf vom 08.01.2014 - 4 K 188/13 Z, [X.], [X.] 2015, 65, Rz 25 ff.).

c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundlagen gehören die von der Klägerin geleisteten Zahlungen für Untersuchungen der Waren im [X.] zum Zollwert. Dieser ist im Streitfall nach der [X.]. 31 [X.] zu bestimmen.

aa) Eine Bestimmung des [X.] anhand der [X.] ist im Streitfall nicht möglich. Denn die in Streit stehenden Kosten gehören zwar zum Transaktionswert, können den jeweiligen Einfuhren jedoch nicht im Einzelnen zugeordnet werden.

(1) Die Kosten für [X.] gehören als abgespaltener Kaufpreisbestandteil zum Transaktionswert gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a [X.], weil die bestellten Waren bestimmten Anforderungen genügen müssen, die als Bedingung für das Kaufgeschäft anzusehen und zwischen der Klägerin und ihren Lieferanten vereinbart worden sind.

Die Anforderungen, die die bestellten Waren erfüllen müssen, werden ausdrücklich in den Bestellungen genannt. Beispielsweise durften die Waren keine besonders besorgniserregenden Stoffe enthalten ("S[X.]HC-free ..., S[X.]HC = substances of very high concern) oder mussten phthalatfrei sein.

(2) Auch die Kosten für die streitgegenständlichen Qualitätsprüfungen sind in den Transaktionswert einzubeziehen, weil dadurch sichergestellt werden sollte, dass die bestellten Waren die vertraglich vereinbarten Eigenschaften aufwiesen. Den hier maßgeblichen Bestellungen zufolge sind diese Qualitätsanforderungen ebenfalls als Bedingung für das Kaufgeschäft vereinbart worden. Beispielsweise wurden [X.]orgaben zum Material gemacht ("non slip material should be as same as that of our original sample"). Die Qualitätsprüfungen dienten also letztlich dazu, die Erfüllung der dem [X.]erkäufer obliegenden vertraglichen Pflichten zu gewährleisten. Es hat sich nicht nur um zusätzliche, allein durch den Käufer veranlasste Prüfungen gehandelt.

(3) Dennoch kann der Zollwert im Streitfall nicht nach der [X.] [X.]. 29 Abs. 1 [X.] ermittelt werden, weil die von der [X.] berechneten Kosten keinen konkreten Einfuhren zugeordnet werden können, sondern nur die gesamten Kosten für die Qualitäts- und [X.] feststehen.

bb) Der Zollwert kann im Streitfall auch nicht aufgrund einer der [X.] des Art. 30 Abs. 2 [X.] bestimmt werden. Die [X.] gleicher oder gleichartiger Waren, die zu demselben oder annähernd demselben Zeitpunkt wie die zu bewertenden Waren ausgeführt wurden (Art. 30 Abs. 2 Buchst. a und b [X.]), können vorliegend nicht herangezogen werden. Denn nach den nicht mit [X.]erfahrensrügen angegriffenen und daher gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] konnten [X.] gleicher oder gleichartiger Waren nicht ermittelt werden. Auch die übrigen beiden [X.] i.S. des Art. 30 Abs. 2 Buchst. c und d [X.] kommen mangels entsprechender Daten nicht zur Anwendung. Ausweislich der bindenden Feststellungen des [X.] steht die Höhe der üblichen Zuschläge für Gewinn und Gemeinkosten nicht fest. Darüber hinaus hat die Klägerin nur drei Kalkulationen exemplarisch vorgelegt, die nicht alle eingeführten Artikel betreffen und die eine Zuordnung der Kosten zu konkreten Einfuhren nach den weiteren, ebenfalls nicht angegriffenen Feststellungen des [X.] nicht erlauben.

cc) Das [X.] hat den Zollwert daher im Streitfall zu Recht unter Anwendung der Schlussmethode i.S. des Art. 31 [X.] ermittelt und den Gesamtbetrag der Kosten für Qualitäts- und Schadstoffuntersuchungen auf die Einfuhren aufgeteilt. Diese [X.]orgehensweise führt nicht zu einem unzulässigen fiktiven Zollwert, weil die Zollwertberechnung auf insgesamt tatsächlich angefallenen und anteilig umgelegten Kosten beruht und damit konkrete [X.]altspunkte für deren Aufteilung auf die einzelnen Einfuhren vorliegen.

Der Rückgriff auf Art. 31 [X.] führt auch nicht zu einer unzulässigen [X.]ermischung der [X.] mit der Schlussmethode, sondern entspricht gerade deren Prinzip, die in den Art. 29 und 30 Abs. 2 [X.] festgelegten Methoden angemessen flexibel heranzuziehen (Art. 141 Abs. 1 [X.]. [X.]. 23 zu Art. 31 Abs. 1 [X.]).

5. Für die Einfuhren im Mai und Juni 2016 gilt Entsprechendes. Die Kosten für die Schadstoff- und Qualitätsprüfungen, die die Klägerin für die Einfuhren in diesem Zeitraum getragen hat, gehören ebenfalls zum Zollwert und damit gemäß Art. 85 Abs. 1 [X.] zu den Bemessungsgrundlagen der Zollschuld.

Die Zollwertvorschriften der Art. 29 ff. [X.] sind --soweit sie im Streitfall einschlägig sind-- im Wesentlichen unverändert in das seit Mai 2016 geltende Zollrecht übernommen worden. Gemäß Art. 70 Abs. 1 [X.] (i.[X.].m. Art. 128 und 129 [X.]-IA) ist der Zollwert vorrangig nach der [X.] und nur subsidiär nach den nachrangigen Methoden i.S. des Art. 74 Abs. 1 und 2 [X.] bzw. nach der Schlussmethode i.S. des Art. 74 Abs. 3 [X.] zu ermitteln.

Im Streitfall ergibt sich der Zollwert unter Anwendung der Schlussmethode nach Art. 74 Abs. 3 [X.] i.[X.].m. Art. 144 [X.]-IA und unter Berücksichtigung des [X.]-Urteils [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2001, 13), dessen Grundsätze aufgrund der weitgehenden Übereinstimmung der Zollwertbestimmungen des [X.] mit denen des neuen [X.] weiterhin Geltung beanspruchen können.

6. Dem [X.] ist kein oder jedenfalls kein entscheidungserheblicher [X.]erfahrensfehler unterlaufen. Insbesondere hat es nicht den Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs gemäß Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.[X.].m. § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O verletzt.

Die Norm des § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O enthält eine [X.]erfahrensvorschrift, auf deren Einhaltung die Prozessbeteiligten nach § 155 [X.]O i.[X.].m. § 295 der Zivilprozessordnung (ZPO) --ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge-- verzichten können (z.B. Beschluss des [X.] vom 20.10.2016 - [X.]I R 27/15, [X.], 529, BStBl II 2018, 441, Rz 29, m.w.[X.]).

Aus dem insoweit maßgeblichen Sitzungsprotokoll (vgl. § 94 [X.]O i.[X.].m. § 160 Abs. 4, § 164 ZPO) ergibt sich nicht, dass die Klägerin in der mündlichen [X.]erhandlung Beweisanträge wiederholt oder das Übergehen etwaiger Beweisanträge gerügt hat. Damit hat sie auf die Einhaltung ihres Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs i.S. von Art. 103 Abs. 1 GG i.[X.].m. § 96 Abs. 2 [X.]O zumindest verzichtet.

Soweit die Klägerin mit Schriftsatz vom … dem [X.] exemplarisch drei Kalkulationen vorgelegt hat, waren diese auch Gegenstand der mündlichen [X.]erhandlung, in der das [X.] eingewandt hat, diese Zahlen seien nicht belegt und daher nicht nachvollziehbar. Die Klägerin hat somit --unabhängig von einem ausdrücklichen richterlichen Hinweis-- damit rechnen müssen, dass das [X.] die vorgelegten Unterlagen würdigen und möglicherweise nicht als ausreichend ansehen würde. Dies ergab sich nicht erst aus dem Urteil des [X.].

Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass sich erst im Laufe des Rechtsmittelverfahrens ergeben habe, dass die Zollwertfeststellung auf Art. 33 [X.] gestützt worden sei, greift dieser Einwand nicht durch, weil diese [X.]orschrift die zollwertrechtliche Behandlung von Aufwendungen und Kosten regelt, die vorliegend --soweit sie überhaupt angefallen sind-- jedenfalls nicht streitig sind.

7. Zweifel an der Auslegung von [X.]srecht bestehen insoweit nicht, weshalb der Senat ein [X.]orabentscheidungsersuchen an den [X.] gemäß Art. 267 des [X.]ertrags über die Arbeitsweise der Europäischen [X.] (vgl. konsolidierte Fassung in ABl[X.] 2016, Nr. [X.], 47) nicht für geboten hält (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 06.10.1982 - C-283/81, [X.]:C:1982:335).

8. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 und Abs. 2 [X.]O.