Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 17.01.2023, Az. VII R 7/20

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Inhaberin eines Zolllagers Typ D. Sie fertigte haltbar gemachte Nahrungsmittel in Konserven, die von einem anderen Unternehmen (Käuferin) aus [X.] eingeführt worden waren, zum Zolllagerverfahren ab und überführte sie anschließend (Zeitraum vom 12.12.2012 bis zum 30.05.2013) im Rahmen des [X.] in den zollrechtlich freien Verkehr. Die Konserven waren mit aufgeklebten Papieretiketten versehen, welche die Lieferanten unter Verwendung von Druckvorlagen, die ihnen von der Käuferin kostenlos elektronisch zur Verfügung gestellt worden waren, im [X.] hergestellt hatten. Die Druckvorlagen wurden von verschiedenen Designstudios in der [X.] ([X.]) im Auftrag und auf Kosten der Käuferin erstellt. In den Zollwertanmeldungen war nur der Betrag angegeben, den die Käuferin entsprechend den mit den Herstellern in den [X.] abgeschlossenen Kaufverträgen an diese zu zahlen hatte, einschließlich der Kosten für die [X.] und für den Druck der auf die Verpackungen aufgeklebten Papieretiketten, jedoch ohne die Kosten für die Druckvorlagen.

Mit Einfuhrabgabenbescheid vom 20.02.2014 erhob der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt --[X.]--) bei der Klägerin Zoll nach. Das [X.] war der Auffassung, dass anteilige Kosten für Designentwürfe beziehungsweise (bzw.) Druckvorlagen für die Aufklebeetiketten in den Zollwert hätten einbezogen werden müssen. Das Einspruchsverfahren und die Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, die Kosten für die Erstellung der Druckvorlagen hätten gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. [X.] ([X.]) bei der Ermittlung des [X.] berücksichtigt werden müssen. Die Konserven seien [X.], weil sie sich nicht nur zur Beförderung der Waren, sondern auch zu ihrer Lagerung und Vermarktung eigneten und zur Verpackung dieser Waren üblich seien. Zu diesen [X.] gehörten auch die Etiketten, auf denen der Inhalt der Konserven beschrieben und beworben werde. Die Etiketten bildeten eine untrennbare Einheit mit den Konserven und seien als solche nicht mit [X.] (Anhänger, auf denen der Preis der Waren und andere warenbezogene Informationen angegeben sind und die durch einen Schussfaden mit der Ware verbunden werden) oder Fotoeinlegern vergleichbar, die nicht als [X.] einzuordnen seien. Eine Privilegierung der in der [X.] ([X.]) erarbeiteten geistigen Leistungen nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv [X.] sei im Streitfall nicht möglich.

Gegen dieses Urteil legte die Klägerin Rechtsmittel ein. Nach ihrer Auffassung gibt es für eine einheitliche Betrachtung der Etiketten und der Behältnisse keine rechtliche Grundlage. Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] sei nicht anwendbar, weil diese Vorschrift nur von der Einheit einer Umschließung mit einer Ware spreche, nicht aber von einer Einheit eines auf einer Umschließung aufgebrachten [X.] mit dieser. Darüber hinaus handele es sich bei den Kosten für die Erstellung der Druckvorlagen nicht um Kosten "von" [X.], wie es im Wortlaut von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] verlangt werde. Auch die [X.] (AV) 5 Buchst. b treffe keine Regelung für die Zollwertermittlung. Die Etiketten seien mit [X.] vergleichbar, weil diese im Zeitpunkt der Einfuhr der Waren ebenfalls fest mit der Ware verbunden und nicht wiederverwertbar seien. Die Verbindung zwischen den Konserven und den Etiketten sei durchaus trennbar, auch wenn die Etiketten bei der Trennung zerstört würden.

Nach Auffassung der Klägerin fallen Designleistungen unter Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv [X.] und seien demnach nicht dem Transaktionswert hinzuzurechnen, weil geistige Beistellungen begünstigt würden, wenn sie innerhalb der [X.] erbracht würden. Eine Einordnung von Verpackungsdesigns nach der Auffassung des [X.] führte zu Wertungswidersprüchen, wenn ein einheitliches Design für verschiedene Zwecke verwendet würde.

Der [X.] setzt das bei ihm anhängige Revisionsverfahren aus (§ 121 Satz 1 in Verbindung mit --i.[X.] § 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem [X.] ([X.]) gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] folgende Frage zur Vorabentscheidung vor:

Nach Auffassung des [X.]s kommt es für die Lösung des Streitfalls auf Vorschriften des Zollwertrechts nach dem [X.] an. Bei der Auslegung des [X.] bestehen Zweifel, die für den Streitfall entscheidungserheblich sind:

Anzuwendendes [X.]srecht:

Art. 29 [X.]:

Art. 32 [X.]:

Art. 154 der Durchführungsverordnung zum [X.] ([X.]DVO):
Werden die in Artikel 32 Absatz 1 Buchstabe a) ii) des Zollkodex genannten [X.] wiederholt für Einfuhren verwendet, so werden ihre Kosten auf Antrag des Anmelders nach allgemein üblichen Buchführungsregeln angemessen aufgeteilt.

Art. 155 [X.]DVO:

Art. 156a Abs. 1 [X.]DVO:

[X.]:

Fußnote 1 zu [X.]:

Erläuterungen zum Harmonisierten System ([X.]) 02.0 und 04.0 zu [X.]. a:

Die rechtliche Würdigung des Streitfalls ist unionsrechtlich zweifelhaft. Es kommt darauf an, ob die Kosten für die in [X.] hergestellten Druckvorlagen für Etiketten nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] zollwerterhöhend zu berücksichtigen sind oder ob solche Kosten ausschließlich unter den Voraussetzungen von Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. [X.] in den Zollwert einbezogen werden dürfen mit der Folge, dass eine Hinzurechnung der Kosten zum Transaktionswert im Streitfall ausscheidet. In diesem Zusammenhang kommt es insbesondere auf die Auslegung des Begriffs "Umschließung" sowie das Verhältnis der genannten Vorschriften zueinander an.

1. Maßgeblich für die Ermittlung des [X.] im Streitfall sind die Art. 29 ff. [X.], weil der Zoll durch Anschreibung in der Buchführung der Klägerin im Zeitraum vom 12.12.2012 bis zum 30.05.2013 entstanden ist (Art. 201 Abs. 2 [X.] i.V.m. Art. 76 Abs. 1 Buchst. c und Abs. 3 [X.]). Bei den [X.] handelt es sich um Vorschriften des materiellen Zollrechts, die auf vor dem Inkrafttreten des Zollkodex der [X.] (U[X.]) entstandene Sachverhalte weiterhin anwendbar bleiben (vergleiche --vgl.-- [X.]-Urteil [X.] vom 09.03.2006 - [X.]/04, [X.]:C:2006:162, Rz 19 ff., Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --[X.]-- 2006, 157; vgl. auch [X.]surteile vom 19.10.2021 - VII R 27/19, [X.], 628, [X.] 2022, 136, und vom 01.12.1998 - VII R 147/97, [X.], 362, [X.] 1999, 157). Die zu klärende Rechtsfrage stellt sich jedoch auch unter Geltung des U[X.], weil Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] im Wesentlichen unverändert in Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii U[X.] und Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. [X.] sogar mit demselben Wortlaut in Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv U[X.] übernommen wurden.

a) Zur Bestimmung des [X.] ist vorrangig --und so auch im [X.] die [X.] gemäß Art. 29 [X.] anzuwenden. Der Zollwert eingeführter Waren ist gemäß Art. 29 Abs. 1 [X.] grundsätzlich der Transaktionswert, das heißt der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der [X.] tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, der gegebenenfalls durch Hinzurechnungen nach Art. 32 [X.] und Nichteinbeziehung der in Art. 33 [X.] genannten Abzugsposten zu berichtigen ist.

Gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 [X.] ist der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis die vollständige Zahlung, die der Käufer an den Verkäufer oder zu dessen Gunsten für die eingeführten Waren entrichtet oder zu entrichten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer oder vom Käufer an einen [X.] zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind.

Zusammengefasst soll mit der [X.] ein gerechtes, einheitliches und neutrales System geschaffen werden, das die Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte ausschließt. Der Zollwert muss somit den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und folglich alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen. Daher ist der für die Waren tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, auch wenn er grundsätzlich die Grundlage der Zollwertermittlung bildet, ein Faktor, der gegebenenfalls Berichtigungen unterliegt, sofern dies erforderlich ist, um die Ermittlung eines willkürlichen oder fiktiven [X.] zu verhindern ([X.]-Urteil [X.] vom 10.09.2020 - [X.]/19, [X.]:[X.], Rz 13, mit weiteren Nachweisen --m.w.[X.], [X.] 2021, 45, zu Art. 70 Abs. 1 und Art. 71 Abs. 1 U[X.]).

b) Art. 32 [X.] enthält eine Aufzählung verschiedener Kosten und Werte, die dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen sind. Diese Aufzählung sieht der vorlegende [X.] als abschließend an, weshalb darüber hinausgehende Hinzurechnungen zum Transaktionswert nicht zulässig sind (vgl. auch Schlussanträge zu [X.]/93, [X.]:C:1994:177, Rz 17, zu Art. 8 der Verordnung ([X.]) Nr. 1224/80 des Rates vom 28.05.1980 über den Zollwert der Waren --[X.] 1980-- (Amtsblatt der Europäischen [X.]en --[X.]-- 1980 Nr. L 134, 1); [X.]-Urteil Malt vom 28.03.1990 - [X.]/88, [X.]:[X.], Rz 11, zu Art. 8 [X.] 1980; vgl. auch [X.]surteil vom 24.01.1995 - VII R 79/94, [X.] 1995, 895, ebenfalls zu Art. 8 [X.] 1980).

aa) Gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] sind die Kosten von [X.], die für [X.] als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden, dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen. Die Regelung trifft keine Unterscheidung zwischen Leistungen, die innerhalb der [X.] und solchen, die außerhalb der [X.] erarbeitet worden sind. Eine Definition des Begriffs der Umschließung enthält der [X.] nicht. Insbesondere ist offen, ob die Kosten für die Erstellung von Druckvorlagen für Etiketten, die wiederum auf die eigentlichen [X.] (zum Beispiel --z.[X.]) aufgeklebt werden, ebenfalls unter den Begriff "Umschließung" fallen und somit nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] dem Transaktionswert hinzuzurechnen sind.

(1) Der Wortlaut des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] ("[X.]", englisch "containers" bzw. [X.] "contenants") deutet darauf hin, dass mit [X.] Behältnisse gemeint sind, die die Ware beinhalten oder diese umgeben. Dafür spricht auch die separate Nennung von Verpackungskosten in Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. [X.] [X.].

(2) Die weitere Voraussetzung, dass die [X.] für [X.] als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden müssen, lässt eine Heranziehung der [X.]. a für Behältnisse und Buchst. b für Verpackungen zu (vgl. [X.]/[X.], Zollkodex der [X.], 8. Aufl., Art. 71 Rz 14 f.; [X.] in Dorsch, Zollrecht, Art. 71 Rz 17; [X.], Zollkodex der [X.] (U[X.]), 68. EL, Stand November 2022, Art. 71, Seite 6 unter 2.), ohne dass dadurch die Reichweite des Begriffs "Umschließung" geklärt wäre.

Behältnisse ([X.]. a) sind demnach zur Aufnahme einer bestimmten Ware oder Warenzusammenstellung besonders gestaltet oder hergerichtet und zum dauernden Gebrauch geeignet (vgl. auch [X.] 03.0 und 04.0 zu [X.]. a). Als Verpackungen gelten nach der Fußnote 1 zu [X.]. b innere und äußere Behältnisse, Aufmachungen, Umhüllungen und Unterlagen mit Ausnahme von Beförderungsmitteln --insbesondere Behälter--, [X.], Lademitteln und des bei der Beförderung verwendeten Zubehörs. Im [X.] wird demnach zwischen Behältnissen und Verpackungen unterschieden. Aus [X.] 16.0 zu [X.]. b ergibt sich dazu der ergänzende Hinweis, dass damit Verpackungsmaterial und Behälter gemeint sind, wie sie gewöhnlich zum Verpacken der betreffenden Waren verwendet werden.

Die Anwendung der [X.] führt jedoch zu keinem eindeutigen Ergebnis im Hinblick auf die Auslegung des Begriffs "Umschließung" im Sinne (i.S.) von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.]. Denn während im [X.]recht zwischen besonders gestalteten und zum dauernden Gebrauch geeigneten Behältnissen und (sonstiger) üblicher Verpackung unterschieden wird, differenziert Art. 32 Abs. 1 Buchst. a [X.] zwischen [X.] (Ziff. ii) und Verpackungen (Ziff. [X.]). Insofern weichen bereits die Begrifflichkeiten voneinander ab. Im Übrigen bestehen auch insofern inhaltliche Unterschiede, als [X.] i.S. von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] nicht unbedingt zum dauernden Gebrauch bestimmt sein müssen.

(3) Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts handelt es sich bei den im Streitfall verwendeten Konservendosen um [X.] i.S. des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.]. Auch die Etiketten, die im [X.] auf die Konserven aufgeklebt werden, dürften unter diese Vorschrift fallen, weil sie fest mit den Konserven verbunden sind und nicht ohne Beschädigung davon zu trennen sein dürften. Dieser Sichtweise entsprechend hat die Klägerin die Kosten für den Druck der Etiketten in den Zollwert einbezogen.

Ob der [X.]. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] allerdings so weit ausgelegt werden kann, dass er auch Kosten für die Erstellung von Druckvorlagen für die im [X.] an den eingeführten Waren anzubringenden Etiketten erfasst, ist unklar und bedarf der Klärung durch den [X.].

bb) Zudem ist das Verhältnis von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. [X.] und die Abgrenzung von [X.] bzw. Verpackungen von den in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. [X.] genannten Beistellungen unklar. Nach dieser Vorschrift ist dem Transaktionswert der entsprechend aufgeteilte Wert der für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen, die außerhalb der [X.] erarbeitet worden sind, hinzuzurechnen, sofern diese unmittelbar oder mittelbar vom Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen zur Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewertenden Waren geliefert oder erbracht worden sind, soweit dieser Wert nicht in dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist. Kosten für Forschung und Vorentwürfe werden allerdings gemäß Art. 155 [X.]DVO nicht in den Zollwert einbezogen.

(1) Mit der einführenden Formulierung "Gegenstände und Leistungen" hat der [X.]sgesetzgeber einen weiten Wortlaut für Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. [X.] gewählt, so dass der Anwendungsbereich dieser Regelung nicht auf materielle Güter beschränkt ist und auch immaterielle Gegenstände davon erfasst sein können (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 17 und 19, [X.] 2021, 45). Somit könnte auch der Wert der elektronischen Druckvorlagen für Etiketten als (immaterieller) Gegenstand im Sinne dieser Vorschrift angesehen werden.

(2) Gerade der im Vergleich zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. a [X.] weite Wortlaut des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b [X.] führt zu der Frage, ob Art. 32 Abs. 1 Buchst. b [X.] vorrangig anzuwenden ist, wenn über die zollwertrechtliche Beurteilung von geistigen Beistellungen zu entscheiden ist. Das vorlegende Gericht hält eine Auslegung für vertretbar, nach der Art. 32 Abs. 1 Buchst. b [X.] eine spezielle Grundsatzregelung für geistige Beistellungen enthält, auch wenn dies unter Berücksichtigung des eigentlichen Wortlauts und Aufbaus der Vorschrift nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt. Insofern ist auch zu klären, ob im Fall der zollwertrechtlichen Beurteilung von immateriellen Gegenständen --im Streitfall die Erstellung von Druckvorlagen durch [X.] eine Anwendung von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] bereits aus diesem Grund ausgeschlossen ist. Diese Frage ist für den Streitfall entscheidungserheblich, weil die Druckvorlagen in [X.] erstellt wurden und ihr Wert somit den Zollwert bei Anwendung von Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. [X.] nicht erhöhen würde, weil nach dieser Vorschrift nur geistige Beistellungen, die außerhalb der [X.] erarbeitet worden sind, in den Zollwert einzubeziehen sind.

(3) Schließlich ist im Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. [X.] die Frage zu beantworten, was mit den "eingeführten Waren" gemeint ist. Die Korrektur des [X.] nach dieser Vorschrift bezieht sich nur auf den Wert von Gegenständen und Leistungen der für die Herstellung der Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen. Die Waren könnten im Streitfall die insgesamt bei der Einfuhr gestellten Gegenstände sein, also die Konserven mit den angebrachten Etiketten und dem Inhalt, oder nur die Lebensmittel, wofür wiederum spricht, dass die Konserven eigentlich [X.] i.S. von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] darstellen.

cc) Aufgrund der Zweifel an der Auslegung von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] und von Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. [X.] lässt sich im Streitfall nicht eindeutig beurteilen, ob die Kosten für die Erstellung der Druckvorlagen zu den Verpackungskosten zu rechnen und damit dem Transaktionswert hinzuzurechnen sind oder ob der Wert der Druckvorlagen als geistige Beistellungen nicht zollwerterhöhend zu berücksichtigen ist, weil diese in der [X.] erstellt wurden.

Für die Auffassung der Verwaltung, nach der im Streitfall Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] Anwendung finden soll, spricht, dass die Etiketten ohne die Druckvorlagen nicht hätten hergestellt werden können und diese damit letztlich in die Ware, so wie sie zum zollrechtlich freien Verkehr angemeldet wurde, eingegangen sind. Auch die enge Verbindung der Etiketten mit den Konserven stützt die Auffassung der Verwaltung. Letztlich ergibt sich die Bedeutung der Druckvorlagen auch aus der Tatsache, dass die Etiketten Angaben zum Inhalt der Konserven enthalten. Eine Einbeziehung der Kosten für die Druckvorlagen spiegelte demnach den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der eingeführten Waren wider (vgl. [X.]-Urteil [X.] [X.] vom 20.12.2017 - [X.]/16, [X.]:[X.], Rz 24, m.w.[X.], [X.] 2018, 68). Insbesondere dienen Berichtigungen (im Streitfall in Form von Hinzurechnungen) auch dazu, die Ermittlung eines willkürlichen oder fiktiven [X.] zu verhindern (vgl. [X.]-Urteil [X.] [X.], [X.]:[X.], Rz 27, m.w.[X.], [X.] 2018, 68; vgl. auch [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 13, m.w.[X.], [X.] 2021, 45, zu Art. 70 Abs. 1 und Art. 71 Abs. 1 U[X.]).

Die Argumente der Klägerin, welche die Druckvorlagen als geistige Beistellungen i.S. von Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. [X.] behandelt wissen will, sind jedoch auch nicht von der Hand zu weisen. So werden Druckvorlagen oder ähnliche geistige Leistungen weder in Art. 32 Abs. 1 Buchst. a [X.] noch in [X.] erwähnt. Ist die Aufzählung in Art. 32 [X.] abschließend, wovon das vorlegende Gericht ausgeht, spricht dies gegen eine Hinzurechnung von Kosten für Druckvorlagen zum Zollwert. Zudem stellt sich die Frage, warum geistige Beistellungen, die im Zollgebiet der [X.] erbracht werden, nach dem weit formulierten Art. 32 Abs. 1 Buchst. b [X.] nicht in den Zollwert einzubeziehen wären, nach dem enger formulierten Art. 32 Abs. 1 Buchst. a [X.] aber schon, wenn diese als Bestandteil der [X.] angesehen werden. Wie bereits erwähnt, könnte Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. [X.] hinsichtlich geistiger Beistellungen als speziellere Regelung eine Anwendung des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] ausschließen. Außerdem sieht der vorlegende [X.] die Gefahr eines Widerspruchs, wenn eine Druckvorlage für verschiedene Etiketten verwendet wird, die in unterschiedlicher Weise mit der Umschließung oder der Ware verbunden sind. So leuchtet es nicht ein, Druckvorlagen dann als Bestandteil der Umschließung anzusehen, wenn das Etikett auf die Umschließung aufgeklebt wird, dies aber zu verneinen, wenn das Etikett nur durch einen Schussfaden mit der Ware verbunden ist, wie dies etwa bei [X.] der Fall ist. [X.] hat der [X.] bislang jedenfalls nicht als Umschließung angesehen (vgl. [X.]sbeschluss vom 18.12.2013 - VII B 107/12, [X.] 2014, 1107).

Im Übrigen erlaubt sich das vorlegende Gericht, auf ein Problem hinzuweisen, das unabhängig vom vorliegenden Streitfall auftreten könnte und bei der Auslegung der genannten [X.] berücksichtigt werden sollte. Sofern die Kosten für die Erstellung von Druckvorlagen zollwerterhöhend zu berücksichtigen sein sollten, stellt sich die Frage, wie die Kosten auf die Einfuhren aufzuteilen wären, wenn die Druckvorlagen einmalig erstellt, die Waren jedoch über einen längeren Zeitraum eingeführt werden. Art. 32 [X.] macht dazu keine Vorgaben. Art. 154 [X.]DVO, wonach Umschließungskosten im Falle wiederholter Verwendung nach allgemein üblichen Buchführungsregeln aufgeteilt werden können, regelt einen anderen Fall und ist auf Druckvorlagen zumindest nicht unmittelbar anwendbar. Auch Art. 156a [X.]DVO bietet keine zufriedenstellende Lösung für diesen Fall, weil die Ermittlung besonderer Kriterien für die Ermittlung von Zuschlägen und Abschlägen abweichend von Art. 32 Abs. 2 [X.] einen Antrag des Beteiligten und damit eine Prüfung vor der Einfuhr sowie eine entsprechende Zulassung durch die Zollbehörde voraussetzt.

2. Die unter [X.] dargestellte Rechtsfrage ist bislang vom [X.] nicht entschieden worden und kann auch anhand der bereits vorliegenden Rechtsprechung des [X.] zum Zollwertrecht nicht zufriedenstellend beantwortet werden.

a) Im Zusammenhang mit der Auslegung von Teil I Titel I Abschnitt C Abs. 2 letzter Satz des Anhangs zu Art. 1 der Verordnung ([X.]) Nr. 950/68 des Rates vom 28.06.1968 über den Gemeinsamen [X.] ([X.] 1968 Nr. L 172, 1) hat der [X.] mit seinem Urteil [X.] vom 05.10.1988 - [X.]/87 ([X.]:[X.], Slg. 1988, 6239) den Begriff der Umschließung dahingehend ausgelegt, dass sich dieser auf Behältnisse bezieht, die sich nicht nur zur Beförderung der betreffenden Waren, sondern auch zu ihrer Lagerung und Vermarktung eignen. Weiterhin hat der [X.] eine Hinzurechnung von Ausgleichszahlungen für nicht an den ausländischen Verkäufer zurückgelieferte [X.] nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. a [X.] 1980 bejaht. Dieser Entscheidung kann zwar entnommen werden, dass der [X.] den Begriff der Umschließung eher weit auslegt. Der [X.] hatte jedoch keinen Anlass, zwischen den eigentlichen [X.] der Ware (Flaschen und Fässer) und etwaigen Etiketten oder geistigen Beistellungen, die zur Herstellung der Etiketten verwendet worden waren, zu unterscheiden.

b) Weiterhin hat sich der [X.] mehrfach mit Art. 32 Abs. 1 Buchst. b [X.] bzw. der entsprechenden Vorgängervorschrift befasst.

aa) So hat er mit Urteil [X.] vom 07.03.1991 - [X.]/89 ([X.]:C:1991:104, Recht der [X.] 1991, 687) entschieden, dass Lizenzgebühren für die Vermehrung von Basissaatgut gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i [X.] 1980 dem Zollwert des daraus hergestellten Erntesaatguts hinzuzurechnen sind. In diesem Zusammenhang hat der [X.] klargestellt, dass es keinen allgemeinen Grundsatz gibt, nach dem die im Zollgebiet der [X.] erbrachten Leistungen und erzeugten Waren vom Zollwert auszunehmen wären. Dieses Urteil ist allerdings zu Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i [X.] 1980 --der Vorgängervorschrift zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i [X.]-- ergangen.

bb) Auch das [X.]-Urteil [X.] vom 09.03.2017 - [X.]/15 ([X.]:[X.], [X.] 2017, 209) hilft bei der Auslegung von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] nicht weiter, weil sich der [X.] dort mit Lizenzgebühren zu befassen hatte, die --anders als die geistigen Vorarbeiten, die durch die Erstellung der Druckvorlagen im Streitfall erbracht wurden-- in Art. 32 Abs. 1 Buchst. c [X.] ausdrücklich geregelt sind.

cc) Schließlich hat der [X.] in seinem Urteil [X.] ([X.]:[X.], Rz 18, [X.] 2021, 45) entschieden, dass unter den [X.]. 32 Abs. 1 Buchst. b [X.] bzw. Art. 71 Abs. 1 Buchst. b U[X.] auch immaterielle Gegenstände wie z.B. Software fallen. Das Verhältnis dieser Vorschrift zu dem enger formulierten Art. 32 Abs. 1 Buchst. a [X.] war dagegen nicht Gegenstand dieser Entscheidung. Auch können aus diesem Urteil keine Rückschlüsse darauf gezogen werden, ob [X.] auch geistige Vorarbeiten erfassen können. Außerdem ging es in diesem Zusammenhang um Software, mit deren Hilfe Funktionstests von Steuergeräten für Fahrzeuge durchgeführt werden sollten. Es handelte sich somit um Software, die mit der eingeführten Ware an sich in Zusammenhang stand.

3. Auch der erkennende [X.] hat sich bislang nicht mit der zollwertrechtlichen Behandlung von Druckvorlagen für Etiketten befasst.

Mit Urteil vom 30.01.1990 - VII R 41/87 ([X.] 1990, 679) hat der [X.] entschieden, dass Druckkosten für im [X.] hergestellte und dort den Waren beigestellte Etiketten zum Zollwert gehören, was vorliegend nicht streitig ist. Etwaige im Zollgebiet der [X.] entstandene Kosten für die Erstellung von Druckvorlagen waren in dem damaligen Verfahren nicht streitgegenständlich.

Wie auf Seite 14 dargelegt, hat der [X.] mit Beschluss in [X.] 2014, 1107 weiterhin entschieden, dass sogenannte [X.] keine [X.] i.S. von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii [X.] sind. Auch hier waren etwaige elektronische Druckvorlagen nicht Gegenstand der Entscheidung.

Im Übrigen hat der vorlegende [X.] im Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. [X.] geurteilt, dass sich in der zur Herstellung der eingeführten Ware zur Verfügung gestellten verkörperten geistigen Leistung der gesamte Entwicklungsprozess einschließlich aller begangenen Irrwege kristallisiert. Ihr zollwertrechtlich anzusetzender Wert umfasst somit alle Kosten, die im Laufe dieses Prozesses entstanden sind (vgl. [X.]surteil in [X.], 362, [X.] 1999, 157). Allerdings führt auch diese Entscheidung des [X.]s zur zollwertrechtlichen Beurteilung von [X.] im Hinblick auf den Streitfall nicht weiter.

4. Lediglich ergänzend weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass nach seiner Auffassung im Streitfall keine anderen Hinzurechnungstatbestände anwendbar sind.

Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. [X.] [X.] betreffend Verpackungskosten kommt nicht in Betracht, weil die Etiketten im Streitfall auf die Konserven aufgeklebt waren und somit zusammen mit diesen zollrechtlich abgefertigt wurden. Die Etiketten dürften daher zolltariflich als Einheit mit der Ware anzusehen sein.

Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i [X.] bezieht sich nur auf Bestandteile, die in die eingeführten Waren eingegangen sind, und nicht auch auf [X.] oder Verpackungen. Die Etiketten auf den Konservendosen einschließlich der zur Herstellung der Etiketten verwendeten elektronischen Druckvorlagen gehen jedoch nicht in die Ware (Lebensmittel) an sich ein, sondern sind allenfalls Bestandteil der Umschließung. Die Druckvorlagen für Etiketten dienen auch nicht zur Herstellung der Einfuhrware.