Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.06.2021, Az. II R 31/19

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war mit dem in [X.] wohnhaften und in 2010 verstorbenen ... ([X.]) verheiratet. [X.] hatte mehrere Trusts gegründet, deren Begünstigte die Klägerin war, u.a. den hier streitgegenständlichen "..." (im Folgenden: "Trust") aufgrund eines [X.]rrichtungsvertrags vom 08.05.2009. Der Trust ist unwiderruflich und bildet eine selbständige Vermögensmasse. Die Klägerin kann keinen [X.]influss auf Anlageentscheidungen des Trusts nehmen. Beginnend mit dem Tod des [X.] sollen die Nettoeinnahmen des Trusts gemäß den Verfügungen der Verwalter des Trusts in vierteljährlichen Raten an die Klägerin ausgezahlt oder für sie verwendet werden. Durch Auszahlungen aus dem Grundkapital des Trusts waren diese Leistungen sowie weitere Leistungen aus einem anderen noch zu gründenden Trust so aufzustocken, dass die Klägerin insgesamt jährlich ... $ erhält.

Die Klägerin, die seit 2011 einen Wohnsitz im Inland hat, bezog in diesem Jahr fünf Ausschüttungen des Trusts mit einem Gesamtbetrag in Höhe von ... €, deren letzte vom 30.12.2011 sich auf ... € belief.

Am 14.12.2015 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) Schenkungsteuerbescheide gegenüber einer Privatstiftung der Klägerin und nach [X.]insprüchen am 21.01.2016 gegenüber der Klägerin selbst, die es als Änderungsbescheide nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) bezeichnete. Die Steuer für die ersten vier Auszahlungen setzte es auf jeweils 0 €, die Steuer für die letzte Auszahlung nach Anrechnung der Vorerwerbe auf ... € fest und wies den [X.]inspruch mit [X.]inspruchsentscheidung vom 04.07.2016 zurück.

Außerdem setzte das dafür zuständige Finanzamt gegenüber der Klägerin mit bestandskräftigem [X.]inkommensteuerbescheid für 2011 vom 07.02.2017 [X.]inkommensteuer in Höhe von ... € fest. Hierbei legte es u.a. einen Hinzurechnungsbetrag in Höhe von ... € nach § 15 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) zu Grunde, der sämtliche zu Gunsten der Klägerin als Begünstigte errichtete [X.] erfasst. Auf den streitgegenständlichen Trust entfällt ein Teilbetrag in Höhe von ... €.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage abgewiesen. Die Zahlungen des Trusts seien gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ([X.]rbStG) schenkungsteuerpflichtig. Die Klägerin sei [X.] im Sinne der Vorschrift, da sie während des Bestehens des Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten habe. [X.]s liege keine unzulässige Doppelbesteuerung vor. Die Schenkungsteuer erfasse einen anderen Lebenssachverhalt als das [X.] Die Frage der Übermaßbesteuerung könne allenfalls im Rahmen der [X.]inkommensteuerfestsetzung geltend gemacht und geprüft werden. Überdies liege die Gesamtsteuerbelastung von ... € Schenkungsteuer sowie ... € anteiliger [X.]inkommensteuer für Ausschüttungen von insgesamt ... € allenfalls im sehr niedrigen einstelligen Prozentbereich. Das Urteil ist veröffentlicht in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2019, 1233.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts geltend. [X.]s sei rechtswidrig, die [X.]rträge des Trusts sowohl über § 15 [X.] zuzurechnen als auch über § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]rbStG der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Außerdem stelle die Besteuerung der Ausschüttungen einer ausländischen Vermögensmasse nicht nur einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), sondern auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.]uropäischen Union --A[X.]UV--) dar, da satzungsmäßige Ausschüttungen inländischer Stiftungen nicht der Schenkungsteuer unterlägen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung, den Schenkungsteuerbescheid vom 21.01.2016 und die [X.]inspruchsentscheidung vom 04.07.2016 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]s bezieht sich im Wesentlichen auf das [X.]-Urteil und ergänzt, eine etwaige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit sei gerechtfertigt. Da die Ausschüttungen inländischer Stiftungen nicht nach § 10 Abs. 7 [X.]rbStG abziehbar seien, unterlägen sie über den [X.]rsatztatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.]rbStG im [X.]rgebnis ebenfalls der [X.]rbschaft- und Schenkungsteuer.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Auf Grundlage der Feststellungen des [X.] lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob die Ausschüttung vom 30.12.2011 der Schenkungsteuer unterliegt.

1. Der als Änderungsbescheid ergangene Schenkungsteuerbescheid vom 21.01.2016 hat im Wege der Umdeutung als Erstbescheid Bestand, da die Rechtsfolge des durch Umdeutung gewonnenen Verwaltungsakts (Besteuerung der Zuwendung vom 30.12.2011 bei der Klägerin) der des umgedeuteten Verwaltungsakts entspricht (vgl. zur umgekehrten Umdeutung Urteil des [X.] --[X.]-- vom 22.08.2007 - II R 44/05, [X.], 494, [X.], 754, unter [X.], m.w.[X.]) und als Erstbescheid vom [X.] hätte erlassen werden können. Sowohl die Klägerin als auch das [X.] haben zu Recht den als Änderungsbescheid erlassenen Bescheid als Erstbescheid betrachtet.

2. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 [X.] gilt als Schenkung unter Lebenden, was u.a. bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 [X.] steht dem gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse.

a) Die Regelungen über Vermögensmassen ausländischen Rechts in §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 [X.] wurden durch das [X.] vom 24.03.1999 ([X.], 402) eingeführt. Sie sollten vor allem typische und in den [X.] gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfassen ([X.]-Urteil vom 03.07.2019 - II R 6/16, [X.], 421, [X.], 61, Rz 40, m.w.[X.]). Es handelte sich um eine Reaktion auf die Rechtsprechung des [X.], derzufolge die bloße Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des [X.] gerichtet waren, grundsätzlich weder beim [X.]verwalter noch beim Begünstigten zu einem steuerbaren Erwerb führte, während die grundsätzlich mögliche Besteuerung der (kapitalisierten) zukünftigen Erträge unter Vollzugsdefiziten litt (vgl. [X.]-Urteil vom 27.09.2012 - II R 45/10, [X.]E 238, 540, [X.], 84, Rz 13, 24, m.w.[X.] zur früheren Rechtsprechung; s.a. [X.]-Urteil vom 15.07.2014 - X R 41/12, [X.]E 246, 442, Rz 42). Mit der Neuregelung hat der Gesetzgeber einen Systemwechsel vollzogen, indem er beim [X.] die (schrittweise) Auskehrung von Vermögen und Erträgen der Besteuerung unterworfen hat ([X.]-Urteil in [X.]E 238, 540, [X.], 84, Rz 24; BTDrucks 14/443, S. 41).

b) Für ausländische Stiftungen hat der [X.] die nachfolgenden Grundsätze aufgestellt:

aa) Das Vermögen einer wirksam gegründeten, rechtlich selbständigen und damit intransparenten Stiftung ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen. Ist einer solchen Stiftung vor dem Erbfall tatsächlich und rechtlich wirksam Vermögen zugeflossen, ist dieses nur noch der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des [X.] ist insoweit erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung (vgl. [X.]-Urteil vom 05.12.2018 - II R 9/15, [X.]E 263, 283, [X.], 655, Rz 21). Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Stifter umfassende [X.] über das Vermögen einer ausländischen Stiftung vorbehalten, sodass die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertragene Vermögen dem Stifter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen, ist das Vermögen weiterhin dem Stifter zuzurechnen. [X.] in diesem Sinne ergeben sich z.B. durch den Vorbehalt des [X.] in Bezug auf die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens, durch die Möglichkeit, ganz oder teilweise die Rückübertragung des Vermögens zu verlangen und durch die Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe gegenüber dem Stifter. Der Stifter kann in solchen Fällen aufgrund seiner Befugnisse über das Vermögen der Stiftung wie über ein eigenes Bankguthaben verfügen. Dies gilt vorbehaltlich Änderungen der getroffenen Vereinbarungen und Regelungen oder anderweitiger Zwischenverfügungen bis zum Todeszeitpunkt (vgl. [X.]-Urteile vom 28.06.2007 - II R 21/05, [X.]E 217, 254, [X.], 669, unter [X.], und in [X.]E 263, 283, [X.], 655, Rz 22).

bb) Zwischenberechtigter einer ausländischen Stiftung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 [X.] ist, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über eine Rechtszuständigkeit an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen und/oder an den durch die Vermögensmasse erzielten Erträgen verfügt, sei es --nach [X.] Rechtsverständnis-- in Gestalt dinglichen Rechts oder in Gestalt schuldrechtlicher Ansprüche. Nicht zwischenberechtigt ist, wer über keine Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche gegenüber der Vermögensmasse verfügt (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 421, [X.], 61, Rz 35).

cc) Der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 [X.] erstreckt sich auf Ausschüttungen aus der [X.] wie auch aus den Erträgen. Es besteht kein Anlass, insoweit eine teleologische Reduktion vorzunehmen. Die Vorschrift stellt allein auf den Erwerb während des Bestehens der Vermögensmasse ab. Sie differenziert nicht danach, ob der Erwerb aus dem Vermögen oder den Erträgen erfolgt.

c) Diese für ausländische Stiftungen entwickelten Grundsätze gelten gleichermaßen auch für andere Vermögensmassen ausländischen Rechts, einschließlich anglo-amerikanischer [X.]s. Ausländische Stiftungen sind lediglich ein Unterfall der in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 [X.] genannten Vermögensmassen ausländischen Rechts. Es gibt keinen Grund, zwischen verschiedenen Arten ausländischer Vermögensmassen zu differenzieren, zumal auch "Stiftungen" unter unterschiedlichen Rechtsordnungen unterschiedlichen Rechtscharakter haben können.

3. Die Ermittlung des ausländischen Rechts, dem die Vermögensmasse unterliegt, ist grundsätzlich Aufgabe des [X.] als Tatsacheninstanz.

a) Das maßgebende ausländische Recht ist nach § 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln ([X.]-Urteile vom 07.12.2017 - IV R 23/14, [X.]E 260, 312, [X.], 444, Rz 37, und vom 22.03.2018 - X R 5/16, [X.]E 261, 132, [X.], 651, Rz 22). Das Gericht hat dabei nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als Ganzes, d.h. in seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im ausländischen Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und unter Einbeziehung der ausländischen Rechtsprechung und Rechtslehre zu erfassen ([X.]-Urteil in [X.]E 260, 312, [X.], 444, Rz 37). Gegebenenfalls kann das Gericht amtliche Auskünfte bei Behörden des betreffenden [X.] oder bei [X.] Botschaften, Konsulaten und Ministerien einholen oder ein Sachverständigengutachten z.B. eines wissenschaftlichen Instituts einholen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 260, 312, [X.], 444, Rz 39).

b) Wie das [X.] das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 261, 132, [X.], 651, Rz 23; [X.]-Beschluss vom [X.] - II B 35-37/18, [X.], 14, [X.], 394, Rz 18; Beschluss des [X.] --BGH-- vom 30.03.2021 - XI ZB 3/18, Neue Juristische [X.] Zivilrecht 2021, 916, Rz 59 ff., jeweils m.w.[X.]). Geleitet wird die Ermessensausübung des [X.] durch die jeweiligen Umstände des Einzelfalls, insbesondere die sich anbietenden Erkenntnisquellen, aber auch den Vortrag der Beteiligten (vgl. [X.]-Urteil vom 17.12.2020 - VI R 22/18, [X.]/NV 2021, 758, Rz 23; BGH-Beschluss vom 17.05.2018 - IX ZB 26/17, Monatsschrift für Deutsches Recht --[X.]-- 2018, 1079, Rz 19, m.w.[X.]). Die Komplexität ausländischen Rechts entbindet das [X.] jedoch nicht von seiner Ermittlungspflicht. Auch eine Entscheidung nach den Grundsätzen der Feststellungslast ist in diesem Bereich nicht möglich. Die ausländischen Rechtssätze werden nicht zu Tatsachen (vgl. [X.]-Urteile vom 13.06.2013 - III R 10/11, [X.]E 241, 562, [X.], 706, Rz 29, und in [X.]E 261, 132, [X.], 651, Rz 23; BGH-Beschluss in [X.] 2018, 1079, Rz 19, jeweils m.w.[X.]).

c) Der Anwendungsbereich des § 293 ZPO bezieht sich nur auf Rechtsfragen und nicht auf entscheidungserhebliche Tatsachen. Für diese gelten die allgemeinen Anforderungen an die Darlegungs- und Feststellungslast (vgl. [X.] vom [X.], [X.] 2019, 1303, Rz 25, m.w.[X.]). Das [X.] ist als Tatsacheninstanz gemäß § 76 Abs. 1 [X.]O von Amts wegen verpflichtet, den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehenden Beweismittel zu erforschen. Die Beteiligten haben bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben (§ 76 Abs. 1 Sätze 2, 3 [X.]O). Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, trifft den Steuerpflichtigen nach § 76 Abs. 1 Satz 4 [X.]O i.V.m. § 90 Abs. [X.] eine erhöhte Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht. Dazu gehört nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO insbesondere, dass die Beteiligten den Sachverhalt aufzuklären, die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen haben und dem [X.] oder dem [X.] zur Verfügung zu stellen haben (vgl. [X.]-Urteil vom 07.11.2001 - I R 14/01, [X.]E 197, 287, BStBl II 2002, 861, unter [X.]). Zu beachten bleibt jedoch, dass auch die erweiterte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. [X.] auf Tatsachen beschränkt bleibt ([X.]-Urteil in [X.]E 241, 562, [X.], 706, Rz 27, 29 ff.).

4. Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 [X.], dort insbesondere das Tatbestandsmerkmal "Zwischenberechtigter", streitig ist.

a) Das [X.] muss zunächst das ausländische Recht ermitteln und prüfen, unter welchen rechtlichen Voraussetzungen einem Begünstigten einer ausländischen Vermögensmasse eine nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an [X.] und/oder -erträgen (s. dazu oben unter [X.] bb) nach dem jeweils maßgebenden Recht zusteht. Über den Umfang der Ermittlungen entscheidet das [X.] in pflichtgemäßem Ermessen nach den Umständen des Einzelfalls.

b) Soweit es die Tatsachen betrifft, die das Tatbestandsmerkmal "Erwerb durch Zwischenberechtigte" i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 [X.] ausfüllen, sind die Grundsätze zur Ermittlung von Auslandssachverhalten zu beachten. Es handelt sich zwar um eine steuerbegründende Tatsache, für die die Finanzbehörde im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt. Die nach § 90 Abs. [X.] erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen erfasst aber auch Ausschüttungen aus einer ausländischen Vermögensmasse. Tatsächlich ist allein der Empfänger solcher Ausschüttungen in der Lage, Auskunft zu den konkreten Verhältnissen dieser Vermögensmasse zu geben. Ihm obliegt es daher, die Tatsachen darzulegen und gegebenenfalls die erforderlichen Beweismittel dafür zu beschaffen, dass ihm nach Maßgabe des einschlägigen Rechts kein Anspruch auf die Ausschüttung zugestanden habe und umgekehrt die jeweils zuständigen Organe der Vermögensmasse (etwa Treuhänder oder Stiftungsrat) in der Entscheidung über die Person des Empfängers und die Höhe der Ausschüttung rechtlich und tatsächlich frei gewesen seien, er mithin nach den in dem [X.]-Urteil in [X.], 421, [X.], 61, Rz 35, aufgestellten Grundsätzen nicht Zwischenberechtigter i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 [X.] gewesen sei. In einem solchen Fall bleibt jedoch zu prüfen, ob eine Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] vorliegt. Auf die dazu entwickelten allgemeinen Grundsätze wird verwiesen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 421, [X.], 61, Rz 13 ff., m.w.[X.]).

5. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Das [X.] ist von abweichenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Der [X.] vermag auf Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht abschließend zu entscheiden, ob ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorlag und sich die Entscheidung deshalb im Ergebnis als richtig erweist.

a) Das [X.] hat festgestellt, dass es sich bei dem [X.] um eine selbständige Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 [X.] handelt. Es hat die Klägerin im Hinblick auf die Auszahlungen des Jahres 2011 als Zwischenberechtigte angesehen, da es nach der früheren Rechtsprechung lediglich darauf ankam, dass ein Begünstigter während des Bestehens eines [X.]s Auszahlungen aus dem [X.]vermögen erhalten hat und weder Anfangs- noch Endberechtigter des [X.]s war. Das [X.] konnte weder die in dem [X.]-Urteil in [X.], 421, [X.], 61 enthaltenen Modifikationen dieses Rechtssatzes noch die auf dieser Grundlage fortentwickelten Grundsätze zur Feststellung, wann jemand Zwischenberechtigter ist, berücksichtigen.

b) [X.] ist nicht spruchreif. Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang zunächst anhand der dargelegten Vorgaben ermitteln müssen, unter welchen Voraussetzungen nach dem für den [X.] geltenden ausländischen Recht Ausschüttungen vorgenommen werden können. Im Rahmen dieser Ermittlungen obliegt es gegebenenfalls der Klägerin, die Beweismittel dafür zu beschaffen, dass die Ausschüttungen nach dem mittlerweile konkretisierten Begriff des [X.] i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 [X.] nicht durch Ansprüche gedeckt waren. Sollte das [X.] zum Ergebnis kommen, dass die Klägerin keine Zwischenberechtigte i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 [X.] gewesen ist, ist zu prüfen, ob freigebige Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] vorlagen. Fehlt es daran, wären die Ausschüttungen schenkungsteuerfrei.

6. Sollte sich hingegen herausstellen, dass die Klägerin die Ausschüttungen aus dem [X.] entweder als Zwischenberechtigte oder im Wege der freigebigen Zuwendung erworben hat, weist der Senat --ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 [X.]O-- für den zweiten Rechtsgang zu der Frage der doppelten Besteuerung auf Folgendes hin:

a) Es bestehen bereits Zweifel, ob eine doppelte steuerliche Erfassung desselben Lebenssachverhalts vorliegt. Über § 15 Abs. 4, Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. werden Vermögen und Einkommen der ausländischen Vermögensmasse dem Stifter oder den bezugs- oder anfallsberechtigten Personen zugerechnet. Die ertragsteuerrechtliche Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG a.F. setzt mithin gerade keine Ausschüttung in Gestalt eines tatsächlichen Zuflusses an den Begünstigten voraus (vgl. [X.]/[X.], Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2015, 150; Wassermeyer, Internationales Steuerrecht 2009, 191 ff.). Demgegenüber knüpft die Schenkungsteuer ausdrücklich an die Ausschüttung an.

b) Ungeachtet dessen ist der Senat nicht davon überzeugt, dass das Zusammentreffen von Schenkungsteuer und Einkommensteuer in der vorliegenden Konstellation gegen Verfassungsrecht verstieße. Der Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers wird für den Bereich des Steuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt, die Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (Beschluss des [X.] vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02, [X.] 117, 1, [X.], 192, unter [X.], m.w.[X.]). Das Grundgesetz selbst kennt eine Vielzahl von Steuern (vgl. Art. 105 ff. [X.]). Es gibt keinen Verfassungsgrundsatz des Inhalts, dass alle Steuern aufeinander abgestimmt und dass Lücken sowie eine mehrfache Besteuerung des nämlichen Sachverhalts vermieden werden müssten (vgl. [X.]-Urteil vom 06.12.2016 - I R 50/16, [X.]E 256, 122, [X.], 324, Rz 18, m.w.[X.]). Kommt es zu Doppelbelastungen bei [X.] Ausgestaltung jeder Einzelsteuer, ist das unvermeidlich und nicht verfassungswidrig ([X.]-Urteil vom 27.09.2017 - II R 15/15, [X.]E 260, 75, [X.], 281, Rz 20, m.w.[X.]). Der Gesetzgeber hat insoweit konsequent die Doppelbelastung durch Schenkungsteuer und Einkommensteuer einschließlich der damit verbundenen Härten grundsätzlich in Kauf genommen (vgl. [X.]-Urteil vom 17.02.2010 - II R 23/09, [X.]E 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 17), indem er die Steuerermäßigung nach § 35b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ausdrücklich auf die Vorbelastung mit Erbschaftsteuer --und nicht mit [X.] begrenzt hat (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 23/17, [X.]E 261, 385, [X.], 593, Rz 22). Es ist daher nicht geboten, im Wege verfassungskonformer Auslegung bei einer Ausschüttung aus einem [X.] --unabhängig davon, ob sie der Dividendenausschüttung einer Kapitalgesellschaft vergleichbar ist-- die Schenkungsteuer gegenüber einer etwaig zusätzlich anfallenden "spezielleren" Einkommensteuer zurücktreten zu lassen. Der [X.]-Beschluss vom 21.07.2014 - II B 40/14 ([X.]/NV 2014, 1554, Rz 15 f.) hegte lediglich im Rahmen einstweiligen Rechtsschutzes Zweifel an der Zulässigkeit einer derartigen Doppelbelastung und steht dem nicht entgegen.

7. Ob die Besteuerung von Ausschüttungen ausländischer Vermögensmassen beim [X.] eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV darstellt und ob diese gegebenenfalls gerechtfertigt ist, bedarf aufgrund der Zurückverweisung an das [X.] keiner Entscheidung.

8. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.