Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.05.2017, Az. VIII R 51/14

Die [X.]eteiligten streiten sich im Revisionsverfahren nur noch darüber, ob und in welcher Höhe der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) der Einkommensteuerveranlagung des [X.] und Revisionsklägers (Kläger) in den Streitjahren (1995 bis 2007) Kapitaleinkünfte aus dem Kapital zugrunde legen durfte, das bis Februar 1997 in dem Wertpapierdepot einer [X.] [X.]ank angelegt war, und ob die Vorentscheidung des Finanzgerichts ([X.]) verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist.

Der Kläger reichte für die Streitjahre keine Einkommensteuererklärungen ein. Er berief sich darauf, seinen Wohnsitz ausschließlich in [X.] zu haben. Den [X.] Steuerbehörden erklärte er, als Rentner keine steuerpflichtigen Einkünfte zu erzielen.

Anlässlich einer Strafanzeige ermittelte die Steuerfahndung A, dass der Kläger in den Streitjahren in [X.] ansässig war und umfangreiche Einkünfte aus Kapitalvermögen im Inland und in der [X.] sowie inländische Gewerbe- und [X.] erzielt hatte.

Die Kapitaleinkünfte aus der [X.] schätzte die Steuerfahndung auf Grundlage des [X.] Depots, das dem Kläger zuzurechnen sei. Der [X.]estand dieses Depots zum 31. Dezember 1995 ergab sich aus Unterlagen, welche die damalige Ehefrau des [X.] im Rahmen des Scheidungsverfahrens eingereicht hatte, um den Anspruch des [X.] auf Zugewinnausgleich zu reduzieren. In dem Scheidungsverfahren war streitig, ob das Depot tatsächlich dem Kläger zuzurechnen oder dieser lediglich Treuhänder gewesen sei. Das Verfahren endete im Jahr 1999 vor dem [X.] (OLG) [X.] mit einem Vergleich, auf dessen Grundlage der Kläger eine Zahlung in Höhe von ... DM erhielt, die er u.a. in [X.] investierte. Die Steuerfahndung ging bei der Ermittlung der Kapitaleinkünfte davon aus, dass der Kapitalstamm trotz Auflösung des Depots im Februar 1997 während des gesamten [X.] dem Kläger zuzurechnen sei und sich dessen Höhe lediglich durch Wiederanlage der Erträge verändert habe. Die Höhe der Erträge errechnete die Steuerfahndung unter Anwendung eines durchschnittlichen Zinssatzes in Höhe von 6,43 % für den [X.]raum bis Mai 1996 sowie 7,8 % bis einschließlich Dezember 2000 und 9,3 % ab Januar 2001. Ein gegen den Kläger eingeleitetes Strafverfahren wegen falscher eidesstattlicher Versicherung und [X.]etrugs durch Nichterklärung des Guthabens in der [X.] als sein Vermögen stellte das Amtsgericht (AG) [X.] nach § 153a der Strafprozessordnung (StPO) ein.

Nachdem die Steuerfahndung A das Verfahren an das [X.] abgegeben hatte, setzte dieses die Feststellungen der Steuerfahndung in den Einkommensteuerbescheiden vom 22. Dezember 2009 für die Jahre 1995 bis 2007 um. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das [X.] urteilte, das [X.] sei zu Recht von einem ausschließlichen Wohnsitz des [X.] in [X.] und damit auch zu Recht von im Inland zu besteuernden Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgegangen. Hinsichtlich der Höhe der Einnahmen des [X.] sei nach dem Erörterungstermin allein die Schätzung der Einnahmen aus dem [X.] Depot streitig. Diese Schätzung sei nicht zu beanstanden.

Das [X.] sei überzeugt, dass der Kläger sowohl Inhaber als auch wirtschaftlich [X.]erechtigter dieses Depots gewesen sei. Ein Treuhandkonto habe der Kläger nicht belegt. Zwar habe die Steuerfahndung im [X.] der Sparkasse einen Treuhandvertrag vom 15. November 1980 gefunden. Aus diesem Vertrag sei jedoch kein [X.]ezug zu dem [X.] Depot erkennbar.

Außerdem habe der Kläger keine Nachweise für die behauptete Rückzahlung der Gelder an die Erben der vermeintlichen Treugeberin vorgelegt. Das [X.] sei weiter überzeugt, dass es keinen Hängeordner ... mit entsprechenden Unterlagen gegeben habe, zumal sich nach dem Vortrag des [X.] auch der Treuhandvertrag in diesem Ordner und nicht im [X.] der Sparkasse habe befinden sollen. Da der Kläger noch nicht einmal Angaben zum Notar und dem Jahr der notariellen Abrechnung des Treuhandverhältnisses gemacht habe, seien weitere Nachforschungen unmöglich. Auch das Verhalten im Scheidungsverfahren, in dem er trotz des Streits über die Zurechnung des Wertpapierdepots in der [X.] keine Unterlagen über ein etwaiges Treuhandverhältnis vorgelegt habe, spreche gegen eine Treuhandvereinbarung. Im Übrigen stehe zwar auf Grundlage der strafrechtlichen Ermittlungen fest, dass das [X.] Depot im Februar 1997 aufgelöst worden sei. Der Kläger habe jedoch keine Angaben gemacht, wohin die Gelder geflossen seien. Das [X.] sei deshalb überzeugt, dass der Kläger sein Guthaben lediglich auf eine andere, unbekannte [X.]ank übertragen habe. Ausschließlich der Kläger habe den Sachverhalt weiter aufklären können. Diese Mitwirkungspflicht habe der Kläger verletzt.

Die Höhe der geschätzten Zinssätze könne bis 1997 aus den im [X.] ausgewiesenen hochverzinslichen Wertpapieren abgeleitet werden. Da der Kläger in seinem inländischen Depot ebenfalls überwiegend in hochverzinsliche Anleihen investiert habe, deren mittlerer Zins sich auf 9,01 % belaufe, seien auch die ab 1997 geschätzten Zinssätze nicht zu beanstanden. Von diesen Zinsen seien keine Verluste aus [X.] abzuziehen. Diese Verluste seien der privaten Vermögenssphäre zuzurechnen und somit steuerlich nicht anzuerkennen. Im Übrigen werde die [X.]esteuerung der Zinseinnahmen auch nicht durch die Einstellung des Strafverfahrens gemäß § 153a StPO gehindert, da das [X.]esteuerungsverfahren eigenständig sei und ein etwaiger strafprozessualer Strafklageverbrauch keine Rolle spiele.

Schließlich sei bis zum [X.]punkt der Steuerfestsetzung keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Durch die vorsätzliche Steuerhinterziehung des [X.] habe sich die Festsetzungsfrist auf zehn Jahre verlängert (§ 169 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung --AO--). Innerhalb dieser Frist habe die Steuerfahndung mit ihren Ermittlungen begonnen, so dass die Festsetzungsfrist nicht habe ablaufen können (§ 171 Abs. 5 AO).

Mit der dagegen eingelegten Revision macht der Kläger geltend, das angefochtene Urteil beruhe auf mehreren Verfahrensfehlern. Zum einen habe das [X.] wesentliche Tatsachen unberücksichtigt gelassen, und zwar die fehlende Überzeugung des sach- und zeitnäheren AG [X.] hinsichtlich der Zuordnung des [X.] Wertpapierdepots zum Vermögen des [X.] im Scheidungsurteil sowie die Geheimhaltungsverpflichtung in dem aufgefundenen Treuhandvertrag. Zum anderen liege keine zur Überzeugungsbildung des [X.] ausreichend hohe Wahrscheinlichkeit vor, wenn das OLG [X.] in dem das Scheidungsverfahren abschließenden Vergleich das Wertpapierdepot "vermutlich als Endvermögen des [X.] behandelt" habe. Hinsichtlich der Höhe der Zinssätze hätte das vom Kläger im Schriftsatz vom 27. August 2013 beantragte Sachverständigengutachten, das auch Gegenstand der mündlichen Verhandlung am 19. September 2013 gewesen sei, eingeholt werden müssen. Jedenfalls könne aus dem Umstand, dass in dem Depot Wertpapiere mit Zinssätzen bis zu 11 % enthalten gewesen seien, nicht auf die dauerhafte Erzielung von Zinsen in Höhe von 6,43 % bzw. 7,8 % geschlossen werden, zumal auch das höhere Risiko eines Vermögensverlusts hochverzinslicher Anlagen hätte berücksichtigt werden müssen. Außerdem hätte das [X.] im Rahmen der Kapitalentwicklung realitätsgerechte Entnahmen abziehen müssen. Dass das [X.] die Schätzungen auch für die [X.] nach Auflösung des Depots im Jahr 1997 unbeanstandet gelassen habe, sei eine Überraschungsentscheidung, die zu einer Verletzung des Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs führe. Denn der [X.]erichterstatter des [X.] habe im Erörterungstermin vom 7. August 2013 darauf hingewiesen, dass er die Rückschlüsse der Steuerfahndung auf die Zinseinnahmen nach Auflösung des Depots nicht teilen könne. Darüber hinaus sei der Anspruch auf rechtliches Gehör durch eine unzureichende Akteneinsicht verletzt worden. Die beim Kläger beschlagnahmten Unterlagen hätten erst am Tag der mündlichen Verhandlung zur Einsichtnahme bereitgestanden. Außerdem sei bis heute keine Einsicht in die losen Schriftstücke möglich gewesen, die sich in dem beschlagnahmten Koffer befänden, der von der Steuerfahndung weder dem [X.] noch dem [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) vorgelegt worden sei. Schließlich habe das [X.] außer [X.] gelassen, dass das AG [X.] das Strafverfahren gemäß § 153a StPO gegen eine Geldauflage in Höhe von 20.000 DM eingestellt habe. Daraus sei auf die Nichterweislichkeit des [X.] zu schließen. Diese Einschätzung hätte das [X.] wegen der im Strafverfahren regelmäßig weitergehenden Möglichkeiten zur Aufklärung des Sachverhalts auch zur Grundlage seiner Entscheidung machen müssen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1995 bis 2007 vom 22. Dezember 2009, für die [X.] bis 2005 geändert durch die [X.]escheide vom 7. Juli 2010, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. November 2010, für die [X.] und 2005 nochmals geändert durch die [X.]escheide vom 13. September 2013, aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Dem [X.] seien keine Verfahrensfehler unterlaufen. Der Kläger habe keine glaubhaften [X.]elege für seine Treuhänderstellung vorgelegt. Aufgrund der Eigenständigkeit des [X.]esteuerungsverfahrens gegenüber dem Strafverfahren sei das [X.] auch nicht an die Einschätzung des Strafrichters gebunden.

Zur Schätzung der Zinssätze habe das [X.] unter [X.]erücksichtigung der Verletzung der Mitwirkungspflichten des [X.] kein Sachverständigengutachten einholen müssen. Die Schätzungen beruhten laut [X.] auf einer anonymen Depotaufstellung per 31. Dezember 1995 mit einem [X.] in Höhe von ... DM, in der keine [X.] mit Endfälligkeit nach 1997 enthalten gewesen seien, der Aufstellung des [X.] vom 26. März 1997 über den drohenden Zinsschaden bei Einbeziehung des [X.] Depots in das Scheidungsverfahren, der Finanzierungsrechnung des [X.] vom 24. Januar 2001 anlässlich des Kaufs einer Eigentumswohnung, in der u.a. der [X.] im Fall der vollständigen Finanzierung mit Eigenkapital beziffert worden sei, sowie der [X.]erechnung der durchschnittlichen Verzinsung der inländischen Depots des [X.].

Eine Überraschungsentscheidung scheide aus, weil eine Verständigung im Erörterungstermin anderen Prinzipien als die abschließende Entscheidung im finanzgerichtlichen Verfahren folge. Außerdem habe der [X.]erichterstatter des [X.] im Erörterungstermin ausdrücklich auf die negativen Folgen der Verletzung der Mitwirkungspflichten des [X.] im Rahmen des [X.] hingewiesen. [X.] für den Eigenverbrauch seien im Hinblick auf das [X.] Depot wenig glaubhaft, da die Kreditkartenumsätze über ein anderes Konto abgebucht worden seien und der Kläger über inländische [X.] verfügt habe. Außerdem habe er die Wohnung in [X.] unentgeltlich nutzen können. Der vom Kläger in [X.]ezug genommene Inhalt des zunächst fehlenden und erst später aufgefundenen Koffers enthalte keine für das Verfahren wesentlichen Unterlagen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des [X.] tragen nicht seine Würdigung, dass das [X.] den Kläger mit den angefochtenen Bescheiden zu Recht in der jeweils geschätzten Höhe zur Einkommensteuer für Kapitaleinkünfte in den Jahren 1995 bis 2007 aus dem bis 1997 in dem [X.] Depot geführten Kapital herangezogen hat.

Die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen hat das [X.] im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

1. Im Ausgangspunkt zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass Einnahmen aus dem bis 1997 vom Kläger auf dem [X.] Konto angelegten Kapital dem Grunde nach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 7 EStG gehören, die dem Kläger, nicht aber --mangels Nachweises einer behaupteten [X.]-- einer anderen Person zuzurechnen sind (nachfolgend unter a). Für die [X.] nach Auflösung des Kontos, mithin für den [X.]raum ab Februar 1997 bis 2007, fehlt es aber an hinreichenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] dazu, dass der Kläger weiterhin über das Kapital verfügte und daraus Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielte (nachfolgend unter b).

Darüber hinaus fehlt es jedenfalls für die Streitjahre 1995 bis 1998, für die bei Erlass der angefochtenen Einkommensteuerbescheide die vierjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] bereits abgelaufen war, an hinreichenden tatsächlichen Feststellungen des [X.], dass die objektiven und subjektiven Voraussetzungen für eine Verlängerung der --gewahrten-- Frist von zehn Jahren gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] wegen Steuerhinterziehung gegeben sind (nachfolgend unter c).

a) Die Würdigung des [X.], die aus dem streitigen Kapital erzielten Einkünfte --ihre Erzielung dem Grunde und der Höhe nach unterstellt-- seien dem Kläger, nicht aber aufgrund einer behaupteten [X.] einer Treuhänderin zuzurechnen, ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

aa) Gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O ist der Senat an die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, es hat in Bezug auf diese Feststellungen gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Ein revisionsrechtlich beachtlicher Verstoß gegen die rechtlichen Anforderungen an die Überzeugungsbildung oder das erforderliche Maß von Überzeugung kann nur angenommen werden, wenn das [X.] die in § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]O angeordneten gesetzlichen Maßstäbe für die Überzeugungsbildung in grundlegender Weise verkannt hat (Senatsurteil vom 15. Januar 2013 VIII R 22/10, [X.], 195, [X.], 526).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das [X.] die vom Kläger behauptete [X.] abgelehnt und das [X.] Depot dem Kläger zugerechnet hat.

Das [X.] hat auch ohne Einbeziehung des § 159 [X.] (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, [X.], 10, [X.], 460) ausführlich und nachvollziehbar dargelegt, weshalb es trotz des aufgefundenen Treuhandvertrags vom 15. November 1980 nicht von einer [X.] ausgeht und das [X.] Depot dem Kläger zurechnet. Insbesondere hat das [X.] zu Recht darauf abgestellt, dass weitere Sachverhaltsermittlungen nur möglich gewesen wären, wenn der Kläger die notarielle Urkunde über die Abrechnung des Treuhandverhältnisses vorgelegt oder zumindest den beurkundenden Notar und das Jahr der behaupteten Beurkundung benannt hätte. Letzteres wäre unabhängig von dem Verbleib der beschlagnahmten Unterlagen möglich gewesen. Insofern hat das [X.] auch zutreffend darauf hingewiesen, dass es nicht nachvollziehbar sei, sich bei einer Abrechnung über ein Treuhandvermögen in Höhe von über 2 Mio. DM nicht an die konkreten Umstände erinnern zu können.

b) Auch wenn danach das in dem [X.] Depot bis zu dessen Auflösung im Februar 1997 gehaltene Kapital bis zu diesem [X.]punkt dem Kläger zuzurechnen ist, reichen die weiteren tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht aus, um beurteilen zu können, ob der Kläger in der Folgezeit aus diesem Kapital zuzüglich aufgelaufener Zinsen weitere Einnahmen aus Kapitalvermögen und gegebenenfalls wie lange und in welchem Umfang erzielt hat.

Dies gilt insbesondere für die "Überzeugung" des [X.], der Kläger habe das Guthaben wegen der Entdeckung durch seine damalige Ehefrau lediglich auf eine andere, unbekannte Bank im Ausland übertragen.

aa) Diese Überzeugung des [X.] beruht letztlich allein auf der Feststellung, dass das [X.] Depot bis zu dessen Auflösung dem Kläger zuzurechnen war, sowie auf dem Umstand, dass der Kläger keine Nachweise über die Rückzahlung des Kapitals an die vermeintliche Treugeberin bzw. deren Erbin vorgelegt hat und diese Verletzung der Mitwirkungspflichten nach Ansicht des [X.] zu einem verminderten Beweismaß führt.

bb) Allein diese Begründung kann nicht die Würdigung tragen, der Kläger habe auch nach Auflösung des [X.] Depots aus dem dort geführten Kapital in den Folgejahren in der vom [X.] geschätzten Höhe Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt.

(1) Zwar kann ein [X.] nach der Rechtsprechung des [X.] (Beschluss vom 19. Dezember 2007 [X.], [X.]/NV 2008, 597, m.w.N.) zum Nachteil des Steuerpflichtigen von einem Sachverhalt ausgehen, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhaltes (lediglich) eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 2 [X.] verletzt und der Sachverhalt anderweitig nicht aufklärbar ist. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Mitwirkungspflicht sich auf Tatsachen und Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen bezieht. Unter diesen Voraussetzungen soll der Steuerpflichtige nach dem Sinn des § 90 Abs. 2 [X.] den Nachteil des insoweit nicht aufgeklärten und durch das [X.] allein nicht aufklärbaren Sachverhalts tragen.

(2) Nach diesen Maßstäben kann indessen allein der Umstand, in der Vergangenheit über Kapital verfügt zu haben, selbst unter Berücksichtigung eines verminderten Beweismaßes wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten nicht für die (pauschale) Würdigung ausreichen, der Kläger habe aus diesem Kapital auch in den Folgejahren unverändert (bzw. zuzüglich wieder angelegter Erträge) Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt.

Vielmehr hätte sich das [X.] für jedes Folgejahr erneut die Überzeugung bilden und begründen müssen, dass der Kläger das entsprechende Guthaben weiterhin zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen einsetzen konnte und eingesetzt hat.

Dies gilt umso mehr, als hinreichende Feststellungen des [X.] fehlen, ob bzw. inwieweit sich der Kapitalstamm durch Verluste, insbesondere durch den Ausfall der [X.], oder durch [X.] zum Eigenverbrauch gemindert hat.

Auch wenn mit dem [X.] von der steuerlichen Unbeachtlichkeit entsprechender Verluste auszugehen ist (vgl. Senatsurteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, [X.]E 216, 199, [X.], 568, und vom 7. Dezember 2010 VIII R 37/08, [X.]/NV 2011, 776), hätten solche Verluste den ursprünglich in dem [X.] Depot vorhandenen Kapitalstamm gemindert und dadurch die Grundlage für die Ermittlung der streitigen Einkünfte aus Kapitalvermögen verändert.

Die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen hat das [X.] im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

c) Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des [X.] lassen ebenfalls eine abschließende Prüfung der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1995 bis 1998 insbesondere mit Blick auf die Wahrung der Festsetzungsfrist durch das [X.] nicht zu.

Denn für diese Streitjahre fehlt es --ungeachtet dessen, dass für die Streitjahre bis zur Auflösung des [X.] Depots im Jahre 1997 von dem Kläger zurechenbaren Kapitaleinkünften auszugehen ist-- an hinreichenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] für dessen Annahme, im Streitfall habe die Frist für die Festsetzung der Einkommensteuer in den Streitjahren 1995 bis 1998 wegen Steuerhinterziehung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] zehn Jahre betragen und sei deshalb mit den nach Ablauf der vierjährigen regulären Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.]) erfolgten Veranlagungen für diese Jahre gewahrt worden.

aa) Im Ausgangspunkt geht das [X.] allerdings zu Recht davon aus, dass trotz Berücksichtigung der Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist wegen fehlender Abgabe der Einkommensteuererklärungen (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.]) und der Ablaufhemmung mit Beginn der Ermittlungen der Steuerfahndung beim Kläger bzw. mit Einleitung des Steuerstrafverfahrens (§ 171 Abs. 5 [X.]) zum [X.]punkt des Erlasses der Einkommensteuerbescheide am 22. Dezember 2009 ein Teil der [X.] gewesen wäre, wenn sich die Festsetzungsfrist nicht gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] auf zehn Jahre verlängert hätte. Dies betrifft jedenfalls die Streitjahre 1995 bis 1998, da für diese auf Grundlage der Feststellungen des [X.] eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 [X.] frühestens im Jahr 2006 eingetreten ist.

bb) Indessen reichen die tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht für die Prüfung durch den Senat aus, ob die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung i.S. des § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] i.V.m. § 370 [X.] und damit einer Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre im Streitfall gegeben sind.

(1) Die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] i.V.m. § 370 [X.] sind nicht nach den Vorschriften der StPO, sondern nach den Vorschriften der [X.] und der [X.]O festzustellen. Bei nicht behebbaren Zweifeln führt jedoch der Grundsatz "in dubio pro reo" dazu, dass die Feststellung der Steuerhinterziehung durch ein reduziertes Beweismaß --mithin im Wege der [X.] unzulässig ist. Das Gericht muss vielmehr gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]O die volle Überzeugung erlangen, dass die Voraussetzungen der Steuerhinterziehung dem Grunde nach vorliegen. Anders als bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 [X.] darf dem Steuerpflichtigen die Verletzung von Mitwirkungspflichten nicht zum Vorwurf gemacht werden. Dies gilt auch für die Verletzung der erweiterten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 [X.] (Senatsurteil vom 7. November 2006 VIII R 81/04, [X.]E 215, 66, [X.], 364; [X.]-Urteil vom 12. Juli 2016 II R 42/14, [X.]E 254, 105, [X.], 868; Senatsbeschluss vom 20. September 2007 VIII B 66/07, [X.]/NV 2007, 2246; vgl. auch [X.]-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 33/11, [X.]/NV 2013, 1057).

Die Schätzung der Höhe hinterzogener Steuern nach § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 162 [X.] bleibt aber trotz Geltung des Grundsatzes "in dubio pro reo" möglich. Insofern ist lediglich ausgeschlossen, die Schätzung der hinterzogenen Steuern an der oberen Grenze des für den Einzelfall zu beachtenden Schätzrahmens auszurichten (Senatsurteil in [X.]E 215, 66, [X.], 364; Senatsbeschluss vom 26. Oktober 2007 VIII B 144/06, [X.]/NV 2008, 576).

(2) Nach diesen Grundsätzen reichen die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht zur Annahme einer Steuerhinterziehung (§ 370 [X.]) aus, weil es die objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerhinterziehung im Streitfall lediglich damit bejaht, der Kläger habe unter bewusst wahrheitswidriger Vortäuschung eines ausländischen Wohnsitzes keine Steuererklärungen eingereicht und dadurch seine Steuern nicht in zutreffender Höhe entrichtet.

Es hat damit zum einen im Ergebnis eine objektive Steuerhinterziehung allein unter Bezugnahme auf die wegen fehlender Mitwirkung des [X.] --und die Annahme einer deshalb nicht weiter gebotenen [X.] gegründete Feststellung zur Zurechnung des Kapitalstamms des [X.] Depots auf den Kläger bejaht, obwohl dem Steuerpflichtigen nach der [X.]-Rechtsprechung bei der Prüfung, ob er objektiv eine Steuerhinterziehung begangen hat, die Verletzung von Mitwirkungspflichten --auch bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 [X.]-- nicht vorgehalten werden kann ([X.]-Urteile in [X.]E 215, 66, [X.], 364; in [X.]E 254, 105, [X.], 868; [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2007, 2246).

Zum anderen ist es zur Annahme der subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung nicht ausreichend, dass der Kläger bewusst wahrheitswidrig einen ausländischen Wohnsitz vorgetäuscht und deshalb keine Steuererklärung abgegeben hat. Vielmehr müssen sich die subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung auch auf die einzelnen Einkünfte beziehen. Hierzu hat das [X.] keine Feststellungen getroffen; diese hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

2. Die Sache ist nicht spruchreif und daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

Für diejenigen Streitjahre, für welche die angefochtenen Bescheide innerhalb der regulären Festsetzungsfrist ergangen sind (möglicherweise 1999 bis 2007), wird das [X.] die fehlenden Feststellungen nachholen, ob der Kläger auch nach Auflösung des Depots im Februar 1997 in den jeweiligen Streitjahren über das dort geführte Kapital verfügt und daraus sowie gegebenenfalls in welcher Höhe Einkünfte erzielt hat.

Für diejenigen Streitjahre, für die es auf eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre ankommt (möglicherweise 1995 bis 1998), wird das [X.] im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats prüfen müssen, ob es auch ohne Rückgriff auf die Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Kläger zur vollen Überzeugung einer Steuerhinterziehung (§ 370 [X.]) gelangt.

Daran wäre das [X.] jedenfalls nicht durch die Einstellung des Strafverfahrens wegen falscher eidesstattlicher Versicherung und wegen Betrugs durch Nichterklärung des Guthabens in [X.] gemäß § 153a StPO gehindert, zumal der [X.] auch bei Anwendung des § 153a StPO bestehen bleibt ([X.], Beschluss vom 16. Mai 2002  1 BvR 2257/01, [X.] 2002, 3231) und das [X.] wegen der Eigenständigkeit des Besteuerungsverfahrens nicht an die Feststellungen im Strafverfahren gebunden ist (vgl. [X.]-Beschluss vom 24. Mai 2013 VII B 167/12, [X.]/NV 2013, 1588, m.w.N.).

Im Übrigen bleibt es auch im Rahmen der Prüfung der Steuerhinterziehung zulässig, das Fehlen von Belegen und Informationen aus der Sphäre des [X.] zumindest als Indiz zu berücksichtigen (vgl. auch Senatsbeschluss vom 18. Juni 2013 VIII B 92/11, [X.]/NV 2013, 1448).

Des Weiteren wird das [X.] die nachzuholenden tatsächlichen Feststellungen unter Auswertung aller Akten einschließlich der Prüfernotizen zu treffen haben.

Hinsichtlich der vom Kläger behaupteten [X.] zum Eigenverbrauch weist der Senat für die weiteren Prüfungen im zweiten Rechtsgang darauf hin, dass Kapitaleinkünfte nach der Rechtsprechung des Senats über einen längeren [X.]raum ohne Berücksichtigung einer Verwendung für eigene Zwecke (nur) geschätzt werden können, wenn hierfür besondere Anhaltspunkte wie eine besonders ausgeprägte Sparneigung, die Existenz umfangreicher anderweitiger liquider Mittel oder die Eigenschaft des [X.] als Aufbewahrungsort für nur schwer in den legalen Wirtschaftskreislauf zurückzuführendes Steuerflucht- oder Schwarzgeld bestehen (Senatsurteil vom 19. November 2014 VIII R 12/12, m.w.N.).

Gegebenenfalls wird das [X.] auch für die Streitjahre ab 1999 den konkreten [X.]punkt der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 [X.] sowie eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre wegen leichtfertiger Steuerverkürzung (§ 378 [X.]) prüfen müssen.

Hinsichtlich der auch im Rahmen einer Steuerhinterziehung möglichen Schätzung der Höhe von aus einem Auslandsdepot erzielten Einkünften (Senatsurteil in [X.]E 215, 66, [X.], 364; Senatsbeschluss in [X.]/NV 2008, 576) ist im Übrigen bei grundsätzlich zulässiger Ableitung aus dem sonstigen Anlageverhalten des Steuerpflichtigen für jedes einzelne Streitjahr ein gewichteter durchschnittlicher Zinssatz sämtlicher inländischer Depots des Steuerpflichtigen zu ermitteln.

Soweit das [X.] auch im zweiten Rechtszug von im Streitfall steuerbaren Einkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 7 EStG ausgeht, wird es schließlich ab dem zeitlichen Anwendungsbereich des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens auch die unterschiedliche Besteuerung von Dividenden und Zinsen zu berücksichtigen haben.

3. Zu dem vom Kläger in der mündlichen Verhandlung überreichten Petitions-Antrag bedarf es schon deshalb keiner Stellungnahme des Senats, weil sich der Bevollmächtigte des [X.] diesem Antrag nicht angeschlossen hat.

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.