Bundesfinanzhof, Beschluss vom 30.11.2020, Az. VIII B 138/19

Die Beschwerde ist unbegründet.

Die Voraussetzungen der geltend gemachten Zulassungsgründe gemäß § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) sind nicht erfüllt.

1. Soweit beanstandet wird, die Entscheidung des Finanzgerichts ([X.]) im zweiten Rechtsgang beinhalte einen Verstoß gegen tragende Aussagen des im ersten Rechtsgang ergangenen [X.] vom 09.05.2017 - VIII R 51/14 ([X.]NV 2018, 5), wird ein Verfahrensmangel gerügt (s. unter 1.a und b), der jedoch nicht vorliegt (s. unter 1.c).

a) Nach § 126 Abs. 5 [X.]O hat das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen wird, seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des [X.] ([X.]) zugrunde zu legen. Geschieht dies nicht, ohne dass eine Ausnahme von der Bindungswirkung vorliegt, handelt es sich nicht um eine Divergenz, sondern um einen Verfahrensmangel, der mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision geltend gemacht werden kann (ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss vom 27.03.2014 - X B 75/13, [X.]NV 2014, 1073, Rz 28, m.w.N.).

b) Ein Verfahrensfehler wird von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) darin gesehen, dass das [X.] den für den zweiten Rechtsgang gemäß § 126 Abs. 5 [X.]O bindenden Rechtssatz des [X.] in [X.]NV 2018, 5 nicht angewendet habe, Kapitaleinkünfte dürften über einen längeren Zeitraum ohne Berücksichtigung einer Verwendung nur bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geschätzt werden.

c) Das [X.] hat jedoch diesbezüglich die Bindungswirkung des [X.] im ersten Rechtsgang nicht missachtet.

aa) Der Senat hat in seinem Urteil in [X.]NV 2018, 5 das [X.]-Urteil des ersten [X.] im Hinblick auf die Schätzung nicht erklärter Kapitaleinkünfte des Erblassers aufgehoben, weil das [X.] unzutreffend von Mitwirkungsverstößen des Erblassers und einem geminderten Beweismaßstab ausgegangen war. Allein der Umstand, in der Vergangenheit über Kapital verfügt zu haben, könne [X.] der Senat-- selbst unter Berücksichtigung eines verminderten Beweismaßes wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten nicht für die (pauschale) Würdigung ausreichen, der Erblasser habe aus diesem Kapital auch in den Folgejahren unverändert (bzw. zuzüglich wieder angelegter Erträge) Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt. Vielmehr hätte sich das [X.] für jedes Folgejahr erneut die Überzeugung bilden und begründen müssen, dass der Erblasser das entsprechende Guthaben weiterhin zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen einsetzen konnte und eingesetzt hat (Senatsurteil in [X.]NV 2018, 5, Rz 31, 32).

bb) Ferner hat der Senat für den zweiten Rechtsgang im Rahmen der [X.] darauf hingewiesen, Kapitaleinkünfte dürften nach der Rechtsprechung des Senats über einen längeren Zeitraum ohne Berücksichtigung einer Verwendung für eigene Zwecke (nur) geschätzt werden, wenn hierfür besondere Anhaltspunkte wie eine besonders ausgeprägte Sparneigung, die Existenz umfangreicher anderweitiger liquider Mittel oder die Eigenschaft des [X.] als Aufbewahrungsort für nur schwer in den legalen Wirtschaftskreislauf zurückzuführendes Steuerflucht- oder Schwarzgeld bestünden (Senatsurteil in [X.]NV 2018, 5, Rz 51).

cc) Das [X.] hat die Bindungswirkung des [X.] in [X.]NV 2018, 5 (Rz 51) nicht missachtet.

aaa) Ausgehend von der im Senatsurteil nicht beanstandeten Würdigung des ersten [X.], dass dem Erblasser bis zum 21.02.1997 ein (dann) aufgelöstes [X.] Depot zuzurechnen war, hat das [X.] die Zurechnung des Depots an den Erblasser selbst noch einmal geprüft, seine Würdigung zur Zurechnung des Depots ohne Anwendung eines geminderten Beweismaßstabs begründet und die Kapitaleinkünfte aus ausländischen Kapitalanlagen des Erblassers für die Streitjahre 1995 bis zum 21.02.1997 nochmals selbst geschätzt (S. 42 bis 50 der Vorentscheidung). Eine Missachtung der Bindungswirkung des [X.] wird insoweit auch von den Klägern nicht behauptet.

bbb) Für den Zeitpunkt nach Auflösung des Depots (Rest des Streitjahres 1997 bis einschließlich 2007) hat das [X.] auf S. 50 ff. des Urteils ausdrücklich auf Rz 51 des [X.] in [X.]NV 2018, 5 Bezug genommen und neue Sachverhalte festgestellt, aus denen auf das Vorhandensein eines ausländischen Depots des Erblassers und dessen weitere Anlagetätigkeit für diesen Zeitraum geschlossen werden konnte. Obwohl das [X.] ein konkretes Depot des Erblassers nicht ermitteln konnte, hat es Anknüpfungspunkte für dessen sichere Existenz darin gesehen, dass der Erblasser sich im Jahr 2002 an eine Interessenvereinigung geschädigter Anleihegläubiger aus sog. [X.] gewandt hat, dort offengelegt hat, für ... € in solche Anleihen investiert zu haben und die vom Erblasser mit der [X.] benannten Anleihen nur zum Teil einem inländischen Depot zugeordnet werden konnten (S. 50 und 51 der Vorentscheidung). Anknüpfend daran hat es auch im zweiten Rechtsgang ausländische Kapitalerträge des Erblassers für den Zeitraum nach dem 21.02.1997 bis Ende 2007 geschätzt.

Ein Verstoß gegen die etwaige Bindungswirkung der Aussagen in Rz 51 des [X.] in [X.]NV 2018, 5 liegt auf dieser Grundlage nicht vor. Das [X.] kann, ohne gegen die Bindungswirkung des [X.] im ersten Rechtsgang zu verstoßen, im zweiten Rechtsgang erstmals --wie hier mit dem Schriftverkehr des Erblassers über den Verfall seiner [X.] entscheidungserhebliche Tatsachen feststellen und seiner Beurteilung zugrunde legen; unbeachtlich ist, ob der geändert festgestellte Sachverhalt schon im ersten Rechtsgang so vorlag (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 20.12.2005 - V B 222/04, [X.]NV 2006, 774, unter [X.]; vom 21.03.2013 - VI B 155/12, [X.]NV 2013, 1103, Rz 13; in [X.]NV 2014, 1073, Rz 31).

2. Die Revision ist auch nicht aufgrund der sinngemäß gerügten schwerwiegenden [X.] gemäß §115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O zuzulassen, die die Kläger in Verstößen des [X.] gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze im Rahmen der Schätzung der Kapitaleinkünfte für den Zeitraum nach dem 21.02.1997 bis zum Ende des Streitjahres 2007 sehen.

a) Soweit die Kläger die Tatsachenfeststellung und Schätzung des [X.] im zweiten Rechtsgang angreifen, [X.] sie eine falsche materielle Rechtsanwendung des [X.]. Da der Senat dem [X.] im ersten Rechtsgang (bindend) aufgegeben hatte, sich ohne Rückgriff auf die [X.] Gewissheit über das Vorhandensein des [X.] und dessen Höhe nach dem 21.02.1997 zu verschaffen, war das [X.] verpflichtet, hierzu Feststellungen zu treffen (vgl. [X.]-Beschluss vom 24.05.2011 - X B 206/10, [X.]NV 2011, 1527, Rz 7; s.a. [X.]-Beschluss vom 08.08.2007 - VI B 85/06, [X.]NV 2007, 2138, unter 1.). Diese neuen Feststellungen unterliegen keiner Bindung an eine Beurteilung des Senats im ersten Rechtsgang (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]NV 2006, 774, unter [X.]).

b) Die Rüge der falschen Rechtsanwendung und unzutreffenden tatsächlichen Würdigung des Streitfalls durch das [X.] im Rahmen einer Schätzung ist im [X.] grundsätzlich unbeachtlich. Ein erheblicher [X.] des [X.] kann gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O ausnahmsweise zur Zulassung der Revision führen, wenn das Schätzungsergebnis des [X.] objektiv willkürlich (wirtschaftlich unmöglich und damit schlechthin unvertretbar) ist. Ein Verstoß gegen Denkgesetze führt bei Schätzungen erst zur Zulassung der Revision wegen willkürlich falscher Rechtsanwendung, wenn sich das Ergebnis der Schätzung als offensichtlich realitätsfremd darstellt (vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 03.06.2020 - II B 54/19, [X.], 586, Rz 15; vom [X.] - X B 76/18, [X.]NV 2019, 1113, Rz 13; Senatsbeschluss vom 21.03.2019 - VIII B 129/18, [X.]NV 2019, 812, Rz 24).

c) Dem [X.] sind nach diesem Maßstab bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen keine [X.] unterlaufen, die zur Zulassung der Revision Anlass geben.

aa) Soweit die Kläger behaupten, das [X.] habe im Zeitraum von Februar 1997 bis Ende 2007 von einem höheren Eigenverbrauch des angelegten [X.] ausgehen müssen, legen sie schon nicht dar, warum die abweichenden Annahmen des [X.] im Rahmen der Schätzung realitätsfremd sein sollen. Das [X.] hat durchgehend unterstellt, der Erblasser habe seine Zinseinnahmen für die private Lebenshaltung verbraucht und nicht wiederangelegt. Die in der Beschwerdebegründung angeführten Umstände, der Erblasser sei im genannten Zeitraum Privatier gewesen, habe fünf Kinder gehabt und habe wegen der Nähe seines Wohnorts ... nach ... auf ein fortgeführtes [X.] Depot einfach zugreifen können, verdeutlichen nicht, warum der vom [X.] angenommene Eigenverbrauch nur der erzielten Zinsen und nicht des [X.] realitätsfremd sein soll. Gleiches gilt für den vom [X.] ab 2002 (nach dem Wertverfall der [X.]) bis einschließlich 2007 angenommenen Eigenverbrauch des [X.] in Höhe von jährlich 50.000 € und den aus Sicht der Kläger nicht ausreichend berücksichtigten Umstand, dass der Erblasser im Streitzeitraum für Anwalts- und Gerichtskosten hohe Summen habe aufwenden müssen, die ihm nicht mehr zur Geldanlage zur Verfügung gestanden hätten.

bb) Auch aus dem Argument, das [X.] habe aus dem festgestellten Schriftverkehr des Erblassers mit der Interessenvereinigung von Gläubigern der [X.] im Rahmen der Schätzung den Schluss ziehen müssen, dem Erblasser habe ab 2002 erheblich weniger Kapital zur Anlage zur Verfügung gestanden, weshalb die Schätzung des [X.] inkonsistent und widersprüchlich sei, lässt sich kein schwerwiegender [X.] des [X.] ableiten.

Anders als die Kläger meinen, musste das [X.] nicht zwingend davon ausgehen, dass sich der im Ausland angelegte Kapitalstamm in Höhe von ... DM ab 2002 aufgrund des Wertverlusts der [X.] um ... DM (... €) auf ... DM (... €) verminderte. Das [X.] hat auf S. 52 des Urteils festgestellt, dass zwei [X.] ([X.] 134810: Nominalbetrag ... DM und [X.] 189518: Nominalbetrag ... DM) einem inländischen Depot und die übrigen Anleihen dem ausländischen Depot zuzuordnen waren. Addiert man die vom [X.] festgestellten [X.] dieser im ausländischen Depot verwahrten Anleihen (... DM; ... DM; ... [X.]) und zieht diesen Betrag von dem durch das [X.] im Jahr 2001 festgestellten ausländischen [X.] von ... DM ab, verblieb dem Erblasser ein im Ausland angelegter Kapitalstamm von rund ... Mio. DM. Das [X.] ist für seine Schätzung nur von einem verbleibenden und weiter angelegten Kapitalstamm von ... € (... DM) ausgegangen. Es ist auf Grundlage der vorgetragenen Argumente nicht erkennbar, dass es sich insoweit um eine realitätsfremde Annahme des [X.] handeln könnte.

cc) Die Kläger [X.] weiter, das [X.] habe widersprüchliche Feststellungen zum Anlageverhalten des Erblassers und zum erzielten Zinssatz getroffen, was zu einem realitätsfremden Schätzungsergebnis geführt habe. Das [X.] habe dem Erblasser einerseits ein extrem hohes Sicherungsbedürfnis bei der Kapitalanlage attestiert, dann aber andererseits festgestellt, der Erblasser habe ... € in risikoreichen [X.] angelegt, seinen Vermögensberater bei der Bank angewiesen, bis zu einem Rating der Bonität BBB, B 3 Anleihen bis zu einem Wert von 20.000 € zu erwerben und eine vom Erblasser durchgehend realisierte (hohe) Verzinsung von 8 % des [X.] angenommen, die nur bei risikobehafteten Kapitalanlagen im Streitzeitraum erzielbar gewesen sei. Das [X.] habe aus seinen eigenen Feststellungen schließen müssen, dass der Erblasser auch außerhalb der Anlage in [X.] risikoreich investiert habe und hieraus auch höhere Verluste im Kapitalstamm erwirtschaftet habe.

Die Annahmen des [X.] sind bei näherer Betrachtung jedoch nicht realitätsfremd und widersprüchlich. Das [X.] hat dem Erblasser auf S. 52 und S. 61 des Urteils eine generelle Tendenz zu fest- und hochverzinslichen Geldanlagen mit Risikostreuung und "noch sicher" erscheinender Bonität attestiert; das ausgeprägte Sicherungsbedürfnis des Erblassers hat das [X.] auf das Entdeckungsrisiko des ausländischen Depots und nicht vorrangig auf das Anlagerisiko bezogen (S. 53, 56 des Urteils). Dass der Erblasser einen Zinssatz von 8 % angestrebt und erzielt hat, hat das [X.] u.a. auf ein Schreiben des Erblassers vom 17.03.2005 anlässlich des Auslaufens einer mit 9,375 % verzinsten Anleihe zur Wiederanlage des [X.] gestützt, nach dem wiederum eine hochverzinsliche, festverzinsliche, noch sicher erscheinende Wiederanlage des Betrags anzustreben sei. Die vom [X.] aus dem festgestellten Sachverhalt gezogenen Schlussfolgerungen sind möglich und nicht widersprüchlich und realitätsfremd.

3. Soweit die Kläger in einer weiteren Beschwerdebegründung vom 30.04.2020 Verstöße des [X.] gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) [X.] und geltend machen, das [X.] habe entgegen § 96 [X.]O das Gesamtergebnis des Verfahrens nicht hinreichend berücksichtigt, sind diese [X.] erst nach Ablauf der bis zum 30.10.2019 verlängerten Beschwerdebegründungsfrist erstmals erhoben worden und damit unbeachtlich.

4. Die Revision ist auch nicht wegen einer Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O zuzulassen. Die Kläger machen einen Verstoß des [X.] gegen die Vorgaben des [X.] in [X.]NV 2018, 5 geltend, was als Verfahrensfehler gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O zu [X.] ist (s. dazu unter 1.).

5. Der von den Klägern angesprochene Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O) wird nicht substantiiert dargelegt. Die Kläger arbeiten schon keine abstrakte, klärungsfähige und klärungsbedürftige Rechtsfrage heraus.

6. Auf eine Darstellung des Tatbestands und weitere Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 [X.]O verzichtet.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.