Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 26.05.2021, Az. V R 22/20

1. Re[X.]htli[X.]her Rahmen

a) Unionsre[X.]ht

Na[X.]h Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die

Hiervon s[X.]hließt Art. 135 Abs. 2 MwStSystRL folgende Umsätze aus:

b) Nationales Re[X.]ht

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen sind gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfrei:

Von dieser Steuerfreiheit ausges[X.]hlossen sind na[X.]h § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG:

2. Vorbemerkungen

a) Anwendung von Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL

aa) Steuerfreiheit der Gebäudeverpa[X.]htung

Im Streitfall liegt eine insgesamt na[X.]h Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL steuerfreie Verpa[X.]htung vor. In Bezug auf die Verpa[X.]htung des Stalls beruht dies darauf, dass si[X.]h die Steuerfreiheit au[X.]h auf die Vermietung (oder Verpa[X.]htung) eines "Gebäudes allein" erstre[X.]kt ([X.]-Urteil [X.] vom 16.01.2003 - [X.]/00, [X.]:[X.], Rz 40). Die Steuerfreiheit erfasst in Abgrenzung zur Vermietung bewegli[X.]her Gegenstände, zu denen zum Beispiel (z.B.) mobile Wohnanhänger und Mobilheime oder lei[X.]ht versetzbare Zelte und lei[X.]hte Freizeitunterkünfte gehören, au[X.]h die Vermietung von Gebäuden, die aus in das Erdrei[X.]h eingelassenen Konstruktionen bestehen, die ni[X.]ht lei[X.]ht demontiert und versetzt werden können, ohne dass es aber darauf ankommt, dass sie vom Boden untrennbar in diesen eingelassen sind ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 30 ff.). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

bb) Steuerfreiheit der Verpa[X.]htung der weiteren Gegenstände

Au[X.]h die Verpa[X.]htung der Industrieförderspirale, sowie von Heizungs- und Lüftungsanlagen und von Beleu[X.]htungssystemen ist na[X.]h Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL steuerfrei.

Dies folgt aus dem [X.]-Urteil [X.] vom 19.12.2018 - [X.] ([X.]:[X.], Rz 41). Dana[X.]h ist Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL dahin auszulegen, "dass ein Pa[X.]htvertrag, der eine Immobilie, die einem Ges[X.]häftsbetrieb diente, sowie sämtli[X.]he für diesen Betrieb erforderli[X.]hen Sa[X.]hanlagen und Inventargegenstände zum Gegenstand hat, eine einheitli[X.]he Leistung darstellt, bei der die Verpa[X.]htung der Immobilie die Hauptleistung ist." Der [X.] hat dies in Rz 39 seines Urteils damit begründet, "dass si[X.]h die Verpa[X.]htung der bewegli[X.]hen Gegenstände (...) ni[X.]ht von der Verpa[X.]htung der (...) Immobilie trennen lassen dürfte. Im Übrigen ist unstreitig, dass einige dieser bewegli[X.]hen Gegenstände wie die Kü[X.]henausstattung und -geräte mit dieser Immobilie fest verbunden und in diesem Stadium als deren wesentli[X.]he Bestandteile anzusehen sind. Da die Inventargegenstände, die glei[X.]hzeitig mit der Immobilie vermietet, beziehungsweise in einigen Fällen übereignet wurden, ebenso wie die Immobilie für den Betrieb des Restaurants bestimmt waren, kann au[X.]h ni[X.]ht davon ausgegangen werden, dass mit dieser Vermietung/Übereignung ein eigener Zwe[X.]k verfolgt wird, vielmehr stellt sie si[X.]h als Mittel dar, um die Hauptleistung, die in der Verpa[X.]htung besteht, unter optimalen Bedingungen in Anspru[X.]h zu nehmen."

Bestätigt wird diese Auslegung au[X.]h dur[X.]h die allerdings erst na[X.]h den Streitjahren in [X.] getretenen Regelungen in Art. 13b Bu[X.]hst. d der Dur[X.]hführungsverordnung ([X.]) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung der Dur[X.]hführungsvors[X.]hriften zur Ri[X.]htlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Art. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a und Art. 3 Satz 3 der Dur[X.]hführungsverordnung ([X.]) Nr. 1042/2013 des Rates vom 07.10.2013 zur Änderung der Dur[X.]hführungsverordnung ([X.]) Nr. 282/2011 bezügli[X.]h des Ortes der Dienstleistung). Dana[X.]h gelten als Grundstü[X.]k au[X.]h "Sa[X.]hen, Ausstattungsgegenstände oder Mas[X.]hinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind und die ni[X.]ht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu verändern". Für eine Veränderung rei[X.]ht es dabei aus, dass die bisherige Funktionalität des Bauwerkes na[X.]h der Entfernung der Sa[X.]he erhebli[X.]h beeinträ[X.]htigt ist (Englis[X.]h in Rau/Dürrwä[X.]hter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Rz 40).

S[X.]hließli[X.]h ist zu bea[X.]hten, dass die in das Stallgebäude fest eingebauten Gegenstände na[X.]h dem nationalen Zivilre[X.]ht wesentli[X.]he Grundstü[X.]ksbestandteile sind (verglei[X.]he --vgl.-- z.B. BFH-Urteil vom [X.], [X.], 253, [X.], 1086, Rz 22 f. zu einer Fütterungs- und Lüftungsanlage in einem S[X.]hweinestall; MüKoBGB/[X.], 8. Auflage --Aufl.--, § 94 Rz 36 zu Ventilatoren in Geflügelhallen oder Be- und Entlüftungsanlagen). Dieser zivilre[X.]htli[X.]hen Betra[X.]htung kommt zwar im Hinbli[X.]k auf die autonom-unionsre[X.]htli[X.]he Auslegung des Grundstü[X.]ksbegriffs der Ri[X.]htlinie keine Bindungswirkung zu, verdeutli[X.]ht aber den Charakter dieser Gegenstände als Grundstü[X.]ksbestandteile.

b) Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL

aa) Unters[X.]hiedli[X.]he Spra[X.]hfassungen

Im Streitfall geht es na[X.]h den vom Kläger abges[X.]hlossenen Verträgen um die Verpa[X.]htung, ni[X.]ht aber die Vermietung von [X.], die mit weiteren Gegenständen (Industrieförderspirale, Heizungs- und Lüftungsanlagen sowie Beleu[X.]htungssysteme) ausgestattet sind.

Insoweit ist zu bea[X.]hten, dass die Ri[X.]htlinie in Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL die Vermietung und Verpa[X.]htung befreit und in Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL hiervon aber nur die Vermietung ausnimmt.

Der [X.] geht insoweit von einer Besonderheit der deuts[X.]hen Spra[X.]hfassung aus, die unter Berü[X.]ksi[X.]htigung weiterer Spra[X.]hfassungen ohne Bedeutung ist. So unters[X.]heidet die englis[X.]he Spra[X.]hfassung zwis[X.]hen "leasing or letting" (Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL) und "letting" (Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL) und die französis[X.]he Spra[X.]hfassung zwis[X.]hen "l'affermage et la lo[X.]ation" (Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL) und "les lo[X.]ations" (Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL).

Sieht man in "Vermietung", "leasing" und "l'affermage" einerseits und in "Verpa[X.]htung", "letting" und "les lo[X.]ations" andererseits jeweils identis[X.]he Begriffe in unters[X.]hiedli[X.]hen Spra[X.]hfassungen, bezöge si[X.]h Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL in der deuts[X.]hen Spra[X.]hfassung auf eine "Vermietung", in der englis[X.]hen oder französis[X.]hen Spra[X.]hfassung aber auf eine "Verpa[X.]htung".

Dies re[X.]htfertigt aus der Si[X.]ht des [X.]s die Annahme, dass für die Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL ni[X.]ht zwis[X.]hen der Vermietung und der Verpa[X.]htung der dort bezei[X.]hneten Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen zu unters[X.]heiden ist.

bb) Keine maßgebli[X.]hen Unters[X.]hiede zwis[X.]hen Vermietung und Verpa[X.]htung

Zudem hat si[X.]h der [X.] (im hier vorliegenden Zusammenhang) no[X.]h ni[X.]ht zu den Unters[X.]hieden zwis[X.]hen der Vermietung und der Verpa[X.]htung geäußert. Insbesondere hat der [X.] in seinem Urteil [X.], [X.]:[X.] (siehe --s.-- oben [X.]) die Steuerfreiheit der Verpa[X.]htung bejaht, ohne diese zur Vermietung abzugrenzen.

Na[X.]h dem nationalen Zivilre[X.]ht, dem allerdings für die umsatzsteuerre[X.]htli[X.]he Auslegung im Hinbli[X.]k auf die gebotene autonom-unionsre[X.]htli[X.]he Auslegung keine bindende Bedeutung zukommt, besteht die Besonderheit der Verpa[X.]htung gegenüber der Vermietung darin, dass der Pa[X.]htvertrag den Verpä[X.]hter verpfli[X.]htet, dem Pä[X.]hter den Gebrau[X.]h des verpa[X.]hteten Gegenstands und den Genuss der Frü[X.]hte, soweit sie na[X.]h den Regeln einer ordnungsmäßigen Wirts[X.]haft als Ertrag anzusehen sind, während der Pa[X.]htzeit zu gewähren (§ 581 Abs. 1 des Bürgerli[X.]hen Gesetzbu[X.]hes). Dana[X.]h erfolgt die Abgrenzung zwis[X.]hen Miet- und Pa[X.]htvertrag objektbestimmt und ri[X.]htet si[X.]h na[X.]h der Parteivereinbarung über Eignung und Verwendung des Vertragsgegenstands. Soll dieser für den Pä[X.]hter nur Gebrau[X.]hsvorteile abwerfen, liegt ein Mietvertrag vor; soll er au[X.]h die Ziehung von Frü[X.]hten (Erzeugnissen) ermögli[X.]hen, ist ein Pa[X.]htvertrag zustande gekommen. Bei der Überlassung von Ges[X.]häftsräumen kommt es darauf an, wie die zu überlassenden Räume im Zeitpunkt des Vertragss[X.]hlusses eingeri[X.]htet sind. Sind sie s[X.]hon so ausgestattet, dass sie si[X.]h zu einem bestimmten Betrieb eignen, soll ein Pa[X.]htvertrag vorliegen, ansonsten handelt es si[X.]h um einen Mietvertrag (vgl. z.B. [X.], 8. Aufl., § 581 Rz 17 f.). Dana[X.]h ist vorliegend von einem Pa[X.]htvertrag auszugehen.

Die Differenzierung zwis[X.]hen Vermietung und Verpa[X.]htung re[X.]htfertigt allerdings aus der Si[X.]ht des [X.]s keine unters[X.]hiedli[X.]he Behandlung von Vermietung und Verpa[X.]htung für Zwe[X.]ke des Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL. Denn der [X.] definiert die na[X.]h Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL steuerfreie Vermietung dahingehend, dass der Vermieter eines Grundstü[X.]ks dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Re[X.]ht überträgt, das Grundstü[X.]k in Besitz zu nehmen und andere von ihm auszus[X.]hließen ([X.]-Urteil Régie [X.]ommunale autonome du stade Lu[X.] Varenne vom 22.01.2015 - [X.]/14, [X.]:[X.], Rz 22). Dass die Verpa[X.]htung ein zusätzli[X.]hes Re[X.]ht zur Fru[X.]htziehung gewährt, ändert an der Steuerfreiheit na[X.]h Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL ni[X.]hts, wie bereits das Beispiel der steuerfreien Verpa[X.]htung landwirts[X.]haftli[X.]h zu nutzender Flä[X.]hen zeigt. Ebenso sollten aus der Si[X.]ht des [X.]s Vermietung und Verpa[X.]htung bei Anwendung des Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL glei[X.]hbehandelt werden. Hierfür spri[X.]ht (aus der Si[X.]ht des für die unionsre[X.]htli[X.]he Auslegung allerdings ni[X.]ht maßgebli[X.]hen nationalen Re[X.]hts) au[X.]h der Umstand, dass eine Verpa[X.]htung erst dann vorliegt, wenn ein zu überlassendes Gebäude bereits mit auf Dauer eingeri[X.]hteten Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen überlassen wird.

[X.][X.]) Nationale Regelungsbefugnis

Selbst wenn Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL nur den Fall der Vermietung, ni[X.]ht aber au[X.]h den der Verpa[X.]htung erfassen sollte, ist zu bea[X.]hten, dass Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL die Mitgliedstaaten ermä[X.]htigt, weitere Ausnahmen von der Befreiung na[X.]h Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL vorzusehen.

Ergäbe si[X.]h aus Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL daher nur eine Steuerpfli[X.]ht der Vermietung von Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen, bliebe die Verpa[X.]htung dieser Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen zwar na[X.]h Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL steuerfrei. Das nationale Re[X.]ht würde dann aber auf der Grundlage von Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL eine Steuerpfli[X.]ht der Verpa[X.]htung von Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen dur[X.]h § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG anordnen (vgl. aber au[X.]h [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 22, 24 zu aus Fertigteilen erri[X.]hteten Gebäuden).

Es würde si[X.]h dann die Frage stellen, ob der auf der Grundlage von Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL angeordneten Steuerpfli[X.]ht der Charakter eines Aufteilungsgebots zukommt oder ob diese Steuerpfli[X.]ht gegenüber der Einheitli[X.]hkeit der Leistung na[X.]hrangig ist.

dd) Zum nationalen Begriff der Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen

Ledigli[X.]h vorsorgli[X.]h weist der [X.] darauf hin, dass das nationale Re[X.]ht in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eine von Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL abwei[X.]hende Begriffsbildung verwendet. So ums[X.]hreibt das nationale Re[X.]ht die "auf Dauer eingebauten Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen" als Betriebsvorri[X.]htungen. Ob diesem Begriff eine von der Ri[X.]htlinie abwei[X.]hende Bedeutung zukommen kann, ist na[X.]h den Verhältnissen des Streitfalls ohne Bedeutung. Denn bei den im Streitfall neben dem Stallgebäude verpa[X.]hteten Gegenständen, zu denen eine Industrieförderspirale, Heizungs- und Lüftungsanlagen sowie Beleu[X.]htungssysteme gehörten, handelt es si[X.]h sowohl um Betriebsvorri[X.]htungen im Sinne (i.S.) von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG wie au[X.]h um auf Dauer eingebaute Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen gemäß Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL.

[X.]) Zur einheitli[X.]hen Leistung

aa) Bisherige Re[X.]htspre[X.]hung

Wie der [X.] zuletzt in seinem Urteil [X.] vom 04.03.2021 - [X.]/19 ([X.]:C:2021:167, Rz 37 ff.) unter Verweisung auf frühere Re[X.]htspre[X.]hung ents[X.]hieden hat, ist bei einem wirts[X.]haftli[X.]hen Vorgang, der ein Leistungsbündel darstellt, eine Gesamtbetra[X.]htung erforderli[X.]h, um zu ermitteln, ob si[X.]h ihm eine oder mehrere Leistungen entnehmen lassen, wobei jede Leistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betra[X.]hten ist.

Glei[X.]hwohl darf in Abwei[X.]hung von dieser Regel erstens ein Umsatz ni[X.]ht künstli[X.]h aufgespalten werden. Deshalb liegt eine einheitli[X.]he Leistung dann vor, wenn mehrere Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpfli[X.]htigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirts[X.]haftli[X.]he Leistung bilden, deren Aufspaltung wirkli[X.]hkeitsfremd wäre.

Zweitens stellt ein wirts[X.]haftli[X.]her Vorgang dann eine einheitli[X.]he Leistung dar, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile dagegen als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerli[X.]he S[X.]hi[X.]ksal der Hauptleistung teilen. Dabei ist das erste in diesem Zusammenhang zu berü[X.]ksi[X.]htigende Kriterium, dass aus der Si[X.]ht des Dur[X.]hs[X.]hnittsverbrau[X.]hers ein eigenständiger Zwe[X.]k der Leistung fehlt. So ist eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunds[X.]haft keinen eigenen Zwe[X.]k, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspru[X.]h zu nehmen. Das zweite Kriterium, das in Wirkli[X.]hkeit ein Indiz für das erste darstellt, zielt auf die Berü[X.]ksi[X.]htigung des jeweiligen Wertes jeder der Leistungen, aus denen si[X.]h der wirts[X.]haftli[X.]he Vorgang zusammensetzt, wobei si[X.]h der eine im Verhältnis zum anderen als gering oder gar marginal herausstellt.

Diese Grundsätze legt au[X.]h der [X.] seiner ständigen Re[X.]htspre[X.]hung zugrunde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05.09.2019 - V R 57/17, [X.], 430, BStBl II 2020, 356, Rz 28 ff.).

bb) Beurteilung im Streitfall

Das [X.] hat auf der Grundlage der vorstehenden Grundsätze der Re[X.]htspre[X.]hung ents[X.]hieden, dass die Überlassung der Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen eine Nebenleistung zur Gebäudeüberlassung als Hauptleistung war. Dies begründete das [X.] damit, dass es si[X.]h bei diesen Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen um speziell abgestimmte Ausstattungselemente handelte, die nur dazu dienten, die vertragsgemäße Nutzung des [X.] unter optimalen Bedingungen in Anspru[X.]h zu nehmen. Die Vorri[X.]htungen seien für die Fütterung von Tieren in der Putenhaltung entwi[X.]kelt worden, um diese mit der Industrieförderspirale in der vorgegebenen Zeit zur S[X.]hla[X.]htreife aufzuziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen seien notwendig gewesen, um den Anforderungen an das Stallklima gere[X.]ht zu werden. Spezielle Beleu[X.]htungssysteme dienten einer glei[X.]hmäßigen Ausleu[X.]htung. Bei den weiteren Anlagen zur Fütterung habe es si[X.]h um Gegenstände gehandelt, die für die Nutzung der gepa[X.]hteten Ställe nützli[X.]h oder sogar notwendig waren.

Der [X.] geht davon aus, dass die si[X.]h hieraus ergebende Würdigung der Einheitli[X.]hkeit im Einklang mit der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] steht. Hierfür spri[X.]ht insbesondere das [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.], s. oben [X.]).

3. Zur Beantwortung der Vorlagefrage

a) Re[X.]htsfolge des Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL bei einheitli[X.]hen Leistungen

Wenn na[X.]h den Umständen des Streitfalls und den Ausführungen zur Re[X.]htslage davon auszugehen ist, dass

b) Vorrang der einheitli[X.]hen Leistung

aa) Argumente für den Vorrang der Einheitli[X.]hkeit

(1) Parallele zur Überlassung von Fahrzeugabstellplätzen

Den Grundsätzen des [X.] zur Bestimmung eines einheitli[X.]hen Umsatzes könnte einerseits Vorrang gegenüber Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL zukommen.

Für einen derartigen Vorrang spri[X.]ht die Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] zu Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. b MwStSystRL. Hierzu hat der [X.] ents[X.]hieden, dass "der Begriff 'Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen' die Vermietung aller für das Abstellen von Fahrzeugen bestimmten Flä[X.]hen eins[X.]hließli[X.]h ges[X.]hlossener Garagen umfasst, daß diese Vermietung jedo[X.]h dann ni[X.]ht von der Steuerbefreiung für die 'Vermietung von Grundstü[X.]ken' ausges[X.]hlossen werden kann, wenn sie mit der steuerfreien Vermietung von Grundstü[X.]ken, die für einen anderen Gebrau[X.]h bestimmt sind, eng verbunden ist" ([X.]-Urteil [X.] vom 13.07.1989 - [X.]/88, [X.]:[X.], Rz 17). Der [X.] stellte hierfür darauf ab, dass die Vermietung des Grundstü[X.]ks und die Vermietung des [X.] einen "einheitli[X.]hen wirts[X.]haftli[X.]hen Vorgang" darstellten, was der [X.] im Hinbli[X.]k auf die Zugehörigkeit zu ein und demselben Gebäudekomplex und eine Vermietung beider Gegenstände von ein und demselben Vermieter an ein und denselben Mieter bejahte ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 15 f.). Dem folgt der [X.] in ständiger Re[X.]htspre[X.]hung (BFH-Urteile vom 30.03.2006 - V R 52/05, [X.], 253, [X.], 731, und vom 10.12.2020 - V R 41/19, Sammlung amtli[X.]h ni[X.]ht veröffentli[X.]hter Ents[X.]heidungen des [X.] 2021, 949).

Dana[X.]h ist im Streitfall von einer insgesamt steuerfreien Leistung auszugehen. Denn der Putenmaststall und die in ihm eingebauten Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen waren Teil eines Gebäudekomplexes. Die Überlassung von Stall sowie von Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen erfolgte dur[X.]h den Kläger an den Pä[X.]hter. Zudem ergibt si[X.]h die Einheitli[X.]hkeit aus den Grundsätzen zu Haupt- und Nebenleistung (s. oben II.2.[X.]).

(2) Parallele zur Überlassung von Inventar

Zu bea[X.]hten sind au[X.]h die Re[X.]htsfolgen, die si[X.]h ergeben, wenn ein Gebäude mit Inventar vermietet oder verpa[X.]htet wird, bei dem es si[X.]h ni[X.]ht um [X.]. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL auf Dauer eingebaute Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen handelt. So ist es z.B. bei der Verpa[X.]htung eines Seniorenwohnparks mit der diese begleitenden Überlassung von Inventar in der Form von Pflegebetten und anderen speziell abgestimmten, zum Betrieb eines Seniorenheims zwingend erforderli[X.]hen Ausstattungselementen, die ni[X.]ht dauerhaft eingebaut sind. In der Überlassung dieses Inventars, die für si[X.]h genommen ni[X.]ht na[X.]h Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL steuerfrei ist, hat der [X.] eine Nebenleistung zu der na[X.]h dieser Bestimmung steuerfreien Gebäudeüberlassung gesehen (BFH-Urteil in [X.], 517, [X.], 1259).

Au[X.]h aus dem [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.], s. oben [X.]) ergibt si[X.]h, dass die Überlassung von Inventar, die ni[X.]ht gemäß Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL steuerfrei ist, Nebenleistung zu einer na[X.]h dieser Bestimmung steuerfreien Gebäudeüberlassung sein kann. Der Charakter als Nebenleistung führt hier dann dazu, eine ansonsten ni[X.]ht bestehende Steuerfreiheit zu erlangen.

Die Steuerfreiheit einer zu einer Gebäudeüberlassung hinzutretenden Inventarüberlassung könnte als Wertungswiderspru[X.]h zur Steuerpfli[X.]ht bei einer zur Gebäudeüberlassung hinzutretenden Überlassung von dort auf Dauer eingebauten Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen anzusehen sein.

(3) Neuere [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung

Für den Vorrang der einheitli[X.]hen Leistung gegenüber Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL könnte au[X.]h das [X.]-Urteil [X.] vom 18.01.2018 - [X.]/16 ([X.]:[X.]) spre[X.]hen. Dana[X.]h ist eine einheitli[X.]he Leistung, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unters[X.]hiedli[X.]he Steuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitli[X.]he Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern.

Dieses Urteil zu unters[X.]hiedli[X.]hen Steuersätzen lässt si[X.]h au[X.]h auf die Frage von Steuerfreiheit und Steuerpfli[X.]ht einer einheitli[X.]hen Leistung übertragen und steht grundsätzli[X.]h der Annahme entgegen, bei einer einheitli[X.]hen Leistung könne die Hauptleistung steuerfrei und die Nebenleistung steuerpfli[X.]htig sein. Allerdings hat si[X.]h der [X.] dabei ni[X.]ht mit dem Sondertatbestand des Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL befasst.

bb) Re[X.]htsfolge: Anwendung des Auss[X.]hlusstatbestands nur auf die isolierte Überlassung von Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen

Folge eines Vorrangs der Einheitli[X.]hkeit ist, dass si[X.]h die Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL wie bei Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. b MwStSystRL auf die Fälle bes[X.]hränkt, in denen die Überlassung der Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen eigenständig und damit ohne Zusammenhang mit einer weitergehenden Gebäude- oder Grundstü[X.]ksüberlassung erfolgt.

Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL käme dann die Funktion zu, die Steuerfreiheit na[X.]h Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL, die au[X.]h bei der isolierten Überlassung (ohne zusätzli[X.]he Gebäudevermietung) von auf Dauer eingebauten Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen anzuwenden ist, für diesen Fall auszus[X.]hließen.

Demgegenüber würde der Charakter als Nebenleistung (zur Gebäudeüberlassung) dazu führen, dass eine ansonsten bereits bestehende Steuerfreiheit erhalten bleibt.

[X.]) Argumente für die Anwendung des Aufteilungsgebots

Aus Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL könnte andererseits ein Aufteilungsgebot abzuleiten sein, so dass einheitli[X.]he Umsätze in einen (na[X.]h Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL) steuerfreien und einen (na[X.]h Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL) steuerpfli[X.]htigen Teil aufzuspalten sind.

Dementspre[X.]hend hat der [X.] au[X.]h ents[X.]hieden, dass die Vermietung und Verpa[X.]htung von Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen (Betriebsvorri[X.]htungen) selbst dann ni[X.]ht von der Umsatzsteuer befreit ist, wenn diese wesentli[X.]he Bestandteile eines Grundstü[X.]ks sind. Dieses Aufteilungsgebot lasse au[X.]h keine Einbeziehung der Überlassung von Betriebsvorri[X.]htungen in die Steuerbefreiung der Grundstü[X.]ksvermietung unter dem Gesi[X.]htspunkt der unselbständigen Nebenleistung zu (BFH-Urteil vom 28.05.1998 - V R 19/96, [X.], 555, [X.], 307).

Für diese Si[X.]htweise könnte spre[X.]hen, dass die Verpa[X.]htung von Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen im Widerspru[X.]h zum passiven Charakter der Vermietung steht. Insoweit entnimmt der [X.] der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.], dass der Vermietung eines Grundstü[X.]ks ein "passiver Charakter" zukommt, während die Steuerfreiheit für die Grundstü[X.]ksvermietung und -verpa[X.]htung ni[X.]ht für eine Überlassung von Mas[X.]hinen und Vorri[X.]htungen gilt, die ni[X.]ht nur eine passive Zurverfügungstellung eines Grundstü[X.]ks, sondern außerdem seitens des Eigentümers eine ganze Reihe ges[X.]häftli[X.]her Tätigkeiten wie Aufsi[X.]ht, Verwaltung und ständige Unterhaltung sowie Zurverfügungstellung anderer Anlagen mit si[X.]h bringt, so dass, sofern ni[X.]ht ganz besondere Umstände vorliegen, die Vermietung dieses Grundstü[X.]ks keine auss[X.]hlaggebende Dienstleistung darstellen kann ([X.]-Urteil Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vom 02.07.2020 - [X.]/19, [X.]:[X.], Rz 43). Dies könnte si[X.]h für die Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL dahingehend auswirken, dass die Überlassung der dort genannten Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen ni[X.]ht im vorstehenden Sinne "passiv" erfolgt, sondern wesentli[X.]h dur[X.]h die Aufre[X.]hterhaltung eines betriebsbereiten Zustands dieser Mas[X.]hinen et[X.]. geprägt ist, woraus si[X.]h die Steuerpfli[X.]ht au[X.]h für den Fall der einheitli[X.]hen Leistung erklären könnte.

d) Keine Klärung der Vorlagefrage dur[X.]h die bisherige [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung

Der [X.] versteht das [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.], s. oben [X.]) dahingehend, dass si[X.]h aus diesem keine Klärung der Vorlagefrage ergibt. Zwar ist der [X.] dort au[X.]h von einer Nebenleistung zu einer steuerfreien Grundstü[X.]ksverpa[X.]htung in Bezug auf bewegli[X.]he, aber mit der Immobilie fest verbundenen Gegenstände als deren wesentli[X.]he Bestandteile ausgegangen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 39). Obwohl si[X.]h auf dieser Grundlage die Frage na[X.]h einer Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL und einer hieraus ergebenden Steuerpfli[X.]ht stellen kann, hat si[X.]h der [X.] dazu in diesem Urteil ni[X.]ht geäußert.

4. Zur Ents[X.]heidungserhebli[X.]hkeit

Die Vorlagefrage ist ents[X.]heidungserhebli[X.]h. Der [X.] berü[X.]ksi[X.]htigt bei seiner Auslegung des nationalen Re[X.]hts die Vorgaben des Unionsre[X.]hts und damit au[X.]h, dass die Verpa[X.]htung der Ställe eins[X.]hließli[X.]h der Verpa[X.]htung der Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen na[X.]h Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. l MwStSystRL steuerfrei ist. Daher kommt der Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL als Grundlage von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ents[X.]heidende Bedeutung zu. Ist die Anwendung dieser Bestimmung, da sie ein Aufteilungsgebot beinhaltet, zu bejahen, führt dies zur Aufhebung des Urteils des [X.] und zur Klageabweisung. Ist diese Bestimmung ni[X.]ht anzuwenden, da der Überlassung der Vorri[X.]htungen und Mas[X.]hinen als Nebenleistung zur Grundstü[X.]ksüberlassung Vorrang zukommt, ist das Urteil des [X.] demgegenüber zu bestätigen.

5. Zur Re[X.]htsgrundlage der Vorlage

Die Einleitung des Vorabents[X.]heidungsersu[X.]hens an den [X.] beruht auf Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäis[X.]hen Union.

6. Zur Verfahrensaussetzung

Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 der Finanzgeri[X.]htsordnung.