Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 05.09.2019, Az. V R 58/17

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die [X.], ist Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.], die ihrerseits Gesamtrechtsnachfolgerin einer [X.] war.

Nach § 2 Abs. 1 des Vertrages hatte der Versicherer zur Deckung laufender betrieblicher Tätigkeiten über einen Zeitraum von 24 Monaten ab dem 01.01.2010 eine monatliche [X.]vorauszahlung in Höhe von 30.000 € zu zahlen. Darüber hinaus war eine [X.] in Höhe von 22,5 % des [X.] für jede von dem Versicherer abgeschlossene Special-Risks-Versicherung zu zahlen. Die Verpflichtung zur Zahlung der [X.] galt unabhängig davon, ob der Abschluss des Versicherungsvertrages durch den [X.], den Versicherer oder durch einen Dritten zustande kam. Nach § 2 Abs. 5 des Vertrages waren die [X.]ansprüche bis zur Höhe der seitens des Versicherers gezahlten Vorauszahlung auf diese anzurechnen. Am Ende der Vertragslaufzeit bestand eine Verpflichtung zur Rückzahlung eines etwaigen Unterdeckungsbetrages, wobei die Rückzahlungsverpflichtung auf 240.000 € begrenzt wurde. In einem Nachtrag zum Vertrag hatte der Versicherer zur Deckung laufender betrieblicher Kosten für den Zeitraum Juni 2011 bis Dezember 2012 eine monatliche [X.]vorauszahlung in Höhe von 7.500 € zu zahlen.

Am 27.08.2012 reichte die [X.] die Umsatzsteuererklärung 2011 ein, mit der sie geltend machte, dass ihre Leistungen insgesamt nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei seien. In einem Begleitschreiben wies sie auf die hiervon abweichende verbindliche Auskunft vom 18.01.2010 hin.

Im [X.] an eine Umsatzsteuerprüfung ging das [X.] entsprechend der verbindlichen Auskunft vom 18.01.2010 davon aus, dass keine einheitliche Leistung vorliege und nur die unmittelbare Tätigkeit der Versicherungsvermittlung nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei sei. Die Lizenzüberlassung unterliege dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG, während auf die weiteren Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung der Regelsteuersatz anzu[X.]den sei. Die Gesamtvergütung sah das [X.] als Versicherungsvermittlung zu 67 % als steuerfrei, als Lizenzgewährung zu 25 % als dem ermäßigten Steuersatz unterliegend und als verwaltungsbezogene Leistung zu 8 % als dem Regelsteuersatz unterliegend an. Grundlage für die Aufteilung war eine Schätzung unter Berücksichtigung der Arbeitszeiterfassung des Personals. Vorsteuerbeträge fanden Berücksichtigung. Der Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 04.11.2013 und die nachfolgende Klage zum [X.]inanzgericht ([X.]G) hatten keinen Erfolg.

Nach dem in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte (E[X.]G) 2017, 1989 veröffentlichten Urteil des [X.]G steht die im Steuerbescheid vom 04.11.2013 angenommene Steuerpflicht im Einklang mit § 4 Nr. 11 UStG, der entsprechend Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) und des [X.] auszulegen sei. Die Klägerin habe in erheblichem Umfang Dienstleistungen erbracht, die nicht zu den wesentlichen Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters oder -maklers gehörten, und die --entgegen der Auffassung des [X.]-- Teil einer einheitlichen Leistung seien. Diese Leistung sei --ebenfalls entgegen der Auffassung des [X.]-- insgesamt steuerpflichtig. Der Schwerpunkt und damit das für die gesamte Leistung prägende Hauptelement habe darin bestanden, neue Versicherungsprodukte zu entwickeln, um so die Möglichkeit zum Versicherungsvertrieb zu schaffen. Es seien die Bedingungen für Versicherungsprodukte unter Berücksichtigung von Regulierungsvorgaben entwickelt worden. Dies entspreche im [X.] der Tätigkeit eines Versicherers, allerdings ohne die Gewährung von Versicherungsschutz, so dass keine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 UStG vorliege. [X.]ür den Vergütungsanspruch sei es nicht darauf angekommen, wer einen Vertragsabschluss vermittelt habe. Demgegenüber komme eine Vergütung für eine Versicherungsvermittlertätigkeit bei Verträgen, die der Versicherer ohne Vermittler oder durch Vermittlung Dritter abgeschlossen habe, nicht in Betracht. Aus der Art der Vergütung ergäbe sich, dass es dem Versicherer darum gegangen sei, die Nutzungsmöglichkeit an einem Versicherungsprodukt zu erhalten, um dieses durch [X.] auch immer vertreiben zu können. Hierfür spreche auch die Hingabe eines nicht ausschließlichen Nutzungsrechtes ("Lizenz"). Zudem sei durch die auf 240.000 € begrenzte Rückzahlungspflicht ein Mindestpreis von 480.000 € für die Entwicklung und die Gewährung der Nutzungsmöglichkeit der [X.] vereinbart worden. Ein derart hoher Mindestpreis sei nicht allein für die Zusage eines Vermittlers erteilt worden, Versicherungen zu vermitteln. Damit sei von einer weitergehenden Steuerpflicht als vom [X.] angenommen auszugehen. Im Klageverfahren sei aber das Verböserungsverbot (Verbot der reformatio in peius) zu beachten.

Im [X.] an die Zustellung des Urteils des [X.]G erließ das [X.] am 17.11.2017 einen verbösernden [X.], mit dem es die im Streitjahr erbrachten Leistungen nunmehr als im vollen Umfang steuerpflichtig ansah.

Mit ihrer Revision [X.]det sich die Klägerin gegen das Urteil des [X.]G.

Der Senat legt dem [X.] die im Leitsatz bezeichnete Frage zur Auslegung vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des [X.] aus.

1. Rechtlicher Rahmen

a) Unionsrecht
Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazu gehörenden Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden.

b) Nationales Recht
Nach § 4 Nr. 11 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler steuerfrei.

Daneben besteht eine gesonderte Steuerfreiheit für Versicherungsumsätze in § 4 Nr. 10 UStG, die im Streitfall nicht anwendbar ist.

2. Vorbemerkungen zur Vorlagefrage

a) Besteuerung einheitlicher Leistungen
Nach der Rechtsprechung des [X.] ist "eine einheitliche Leistung ..., die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann" ([X.]-Urteil [X.] vom 18.01.2018 - [X.]/16, [X.]:[X.], Antwort auf die Vorlagefrage).

Der Senat entnimmt dem zweierlei:
Zum einen unterliegt die einheitliche Leistung nicht entsprechend ihren Bestandteilen unterschiedlichen Steuersätzen, sondern nur einem Steuersatz. Zum anderen bestimmt sich die --somit einheitlich vorzunehmende-- Besteuerung der einheitlichen Leistung nach ihrem Hauptbestandteil.

Wie das [X.] zutreffend entschieden hat, liegt nach den Maßstäben der [X.]-Rechtsprechung in Bezug auf diese Tätigkeiten eine einheitliche Leistung vor, deren Hauptbestandteil in der Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts besteht und bei der die weiteren Bestandteile, die in der Versicherungsvermittlung und den Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung bestehen, nur Nebenleistungen sind. Dies ergibt sich bereits daraus, dass es ohne die Lizenzgewährung nicht zu einer Versicherungsvermittlungstätigkeit gekommen wäre und der Klägerin ein Vergütungsanspruch auch für den Fall zugesagt war, dass Dritte Versicherungen aufgrund der gewährten Lizenz vermittelten, ohne dass es dabei darauf ankam, ob derartige Vermittlungen später tatsächlich erfolgten.

bb) Danach wären die Leistungen der Klägerin insgesamt steuerpflichtig. Denn ebenso wie in Bezug auf den Steuersatz einheitlicher Leistungen (s. oben [X.]) kann auch über die Steuerfreiheit einheitlicher Leistungen nur einheitlich entschieden werden, wobei sich dies wie bei der Bestimmung des Steuersatzes (s. oben [X.]) nach dem Hauptbestandteil richtet. Dieser besteht in der Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts. Diese Leistung ist für sich genommen nicht nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL steuerfrei, da die Bereitstellung des Versicherungsprodukts zur Sacharbeit der Versicherungsgesellschaft gehört, die bei einer Auslagerung auf Dritte nicht nach dieser Bestimmung steuerfrei ist ([X.]-Urteil [X.] vom 03.03.2005 - [X.]/03, [X.]:[X.], Rz 32 ff.). Dies gilt zudem ebenso für die Nebenleistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung.

Allerdings hat der Senat Zweifel, ob diese Auslegung unter Berücksichtigung des [X.]-Urteils [X.] vom 17.03.2016 - [X.]/15 ([X.]:[X.]) zutreffend ist und bittet daher um Beantwortung der nachfolgend erläuterten Vorlagefrage.

3. Zur Vorlagefrage

a) [X.]-Urteil [X.]
Nach dem [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.], Rz 37) setzt die Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL voraus, dass erstens der Dienstleistungserbringer sowohl mit dem Versicherer als auch mit dem Versicherten in Verbindung steht und zweitens seine Tätigkeit wesentliche Aspekte der Versicherungsvermittlungstätigkeit, wie Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen, umfasst. Nicht steuerfrei ist es daher, wenn der Unternehmer die Schadensregulierung im Namen und für Rechnung eines Versicherungsunternehmens übernimmt ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Antwort auf die Vorlagefrage). Es fehlt dann der erforderliche Zusammenhang mit der [X.] und dem Zusammenbringen der Kunden mit dem Versicherer im Hinblick auf den Abschluss von Versicherungsverträgen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 40).

c) Gegenstand der Vorlagefrage
Der Senat sieht es als vom [X.] klärungsbedürftig an, welche Bedeutung Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL für die Steuerfreiheit einheitlicher Leistungen zukommt.

aa) Nach allgemeinen Grundsätzen ist über die Besteuerung einer einheitlichen Leistung einheitlich und dabei nach ihrem Hauptmerkmal zu entscheiden (s. oben [X.]). Danach ist die einheitliche Leistung insgesamt entweder steuerfrei oder steuerpflichtig, wobei die Steuerfreiheit der einheitlichen Leistung voraussetzt, dass ihr Hauptbestandteil die Anforderungen des [X.] erfüllt. Danach wäre von einer vollständigen Steuerpflicht der von der Klägerin erbrachten Leistung auszugehen, da der Hauptbestandteil ihrer Leistung in der Überlassung eines Versicherungsprodukts, nicht aber in der Versicherungsvermittlung bestand (s. oben II.2.b).

bb) Der Senat hat aber Zweifel, ob dies unter Berücksichtigung des [X.]-Urteils [X.] ([X.]:[X.]) auch für die Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL gilt. Dieses [X.]-Urteil könnte dahingehend zu verstehen sein, dass eine einheitliche Leistung auch dann steuerfrei ist, wenn lediglich eine Nebenleistung die Anforderungen des [X.] erfüllt.

4. Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Reicht es für die Steuerfreiheit der einheitlichen Leistung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL aus, dass nur eine Nebenleistung nach dieser Bestimmung steuerfrei ist, ist das Urteil des [X.] aufzuheben und der Klage stattzugeben. Ansonsten erweist sich die Klageabweisung durch das [X.] als zutreffend.

Im Übrigen kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob eine Bindung an die verbindliche Auskunft vom 18.01.2010 besteht, da das [X.] über diese nicht hinausgegangen ist.

5. Zum Rechtsgrund der Vorlage

Die Vorlage beruht auf Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

6. Zur Verfahrensaussetzung

Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 [X.]O.