Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.03.2010, Az. I R 44/09

I. Streitpunkt ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für eine Gewinnausschüttung [X.]italertragsteuer abführen muss.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren alleinige Gesellschafterin im Streitjahr 2005 eine Gebietskörperschaft, der [X.], war. Von ihrem Gewinn des Jahres 2003 waren 800.000 € zur Gewinnausschüttung vorgesehen. Der restliche Gewinn sollte in die Gewinnrücklage eingestellt werden, die mit einem Teil der [X.]italrücklage zum Ende des Jahres 2008 aufgelöst werden sollte. Der Bilanzgewinn des Jahres 2008 sollte im Folgejahr in Höhe von 6,6 Mio. € ausgeschüttet werden.

Mit "Forfaitierungsvertrag" vom 19. November 2004 trat der [X.] die Forderungen auf Ausschüttung der Gewinne der Jahre 2003 und 2008 an die [X.] ab. Der [X.] enthält u.a. folgende Regelungen:

Der Kauf erfolgt vorbehaltlich §§ 3, 4, 5 unter Ausschluss des Rückgriffs auf den ([X.]).

(1) Als Kaufpreis für die Forderung des ([X.]es) gegen die (Klägerin) auf Ausschüttung des auszuschüttenden Teils des [X.] für 2003 erhält der ([X.]) am ersten Banktag nach Unterzeichnung dieses Forfaitierungsvertrages den Barwert der Forderung, 793.905,12 Euro. Die anzukaufende Forderung wird zur Ermittlung des [X.] vom [X.]punkt ihrer eigenen Fälligkeit auf den [X.]punkt der Fälligkeit des für sie zu entrichtenden Kaufpreises abgezinst. Der Abzinsungssatz beträgt 3,2267 % p.a. auf Basis 365/360. Die (Klägerin) wird die abgetretene Forderung der Bank am 15.02.2005 überweisen. ...

Der ([X.]) versichert und garantiert der Bank verschuldensunabhängig, dass die auf der Basis dieses [X.]es angekauften Forderungen in voller Höhe rechtlich bestehen bzw. zum angegebenen Fälligkeitszeitpunkt entstehen und fällig werden und bis zu ihrer endgültigen Erfüllung fortbestehen. Er sichert der Bank im Rahmen dieser Garantie insbesondere zu und steht verschuldensunabhängig dafür ein, dass

(1) Auf erste Anforderung der Bank wird der ([X.]) den Kaufpreis zuzüglich 4,000 % p.a. Zinsen für die [X.] von der Zahlung des Kaufpreises bis zu dessen Rückzahlung zurückzahlen gegen die schriftliche Erklärung der Bank, dass die (Klägerin) bei Fälligkeit die Zahlung verweigert habe unter Berufung auf Gründe, deren Nichtvorliegen der ([X.]) in § 4 zugesichert hat.

Bei verspäteter Zahlung durch die (Klägerin) an die Bank trägt der ([X.]) die Zinsen zu dem in § 3 genannten Satz für den Überfälligkeitszeitraum. ...

Gebühren, Steuern und Abgaben, die die Bank im Zusammenhang mit dem Erwerb der Forderungen und/oder der Geltendmachung sowie Vereinnahmung der Forderungen zu zahlen verpflichtet ist, wird der ([X.]) der Bank unverzüglich erstatten. Dasselbe gilt, wenn derartige Gebühren, Steuern und Abgaben von der (Klägerin) einbehalten werden. ..."

Die [X.] zahlte den Kaufpreis in Höhe der abgezinsten [X.] am 22. November 2004 an den [X.]. Die Gesellschafterversammlung der Klägerin beschloss im Februar 2005 die Ausschüttung des Gewinns des Jahres 2003 in Höhe von 800.000 €; die Klägerin überwies den Betrag sodann an die [X.].

Für den streitgegenständlichen [X.]raum Februar 2005 meldete die Klägerin die für diese Ausschüttung abzuführende [X.]italertragsteuer mit 0 € an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte demgegenüber für den [X.] [X.]italertragsteuer in Höhe von 10 % des [X.] (80.000 €) fest. Die deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Münster hat sie mit Urteil vom 24. April 2009  10 K 3163/06 E,[X.], das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1236 abgedruckt ist, abgewiesen.

Gegen das [X.] richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Die Klägerin beantragt, das [X.] und den Bescheid über die Festsetzung von [X.]italertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur [X.]italertragsteuer für den Anmeldezeitraum Februar 2005 vom 18. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2006 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des [X.] und der angefochtenen Bescheide. Die Klägerin hat wegen der Ausschüttung vom Februar 2005 keine Kapitalertragsteuer abzuführen.

1. Gewinnanteile (Dividenden) aus GmbH-Geschäftsanteilen unterliegen gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) grundsätzlich dem Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer). Zum Zeitpunkt der streitbefangenen Ausschüttung im Februar 2005 war der Steuerabzug bei den hier in Rede stehenden Dividenden nur hälftig vorzunehmen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge --wie im Streitfall der [X.] eine juristische Person des öffentlichen Rechts war, die nicht in § 44a Abs. 7 EStG bezeichnet ist (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.[X.] [X.] in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 9. Dezember 2004, [X.], 3310, [X.], 1158).

2. Hat der Inhaber des Stammrechts jedoch Dividendenscheine oder sonstige Ansprüche veräußert, ohne die Geschäftsanteile selbst zu übertragen, dann tritt gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG die Besteuerung des daraus resultierenden Veräußerungsgewinns an die Stelle der Besteuerung der Dividenden nach § 20 Abs. 1 EStG. Sind die Dividenden danach nicht gemäß § 20 Abs. 1 EStG steuerbar, entfällt insoweit auch die entsprechende Kapitalertragsteuerpflicht nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

3. Ein solcher Fall ist im Streitfall gegeben. Der [X.] hat mit dem Forfaitierungsvertrag vom 19. November 2004 u.a. seinen Anspruch auf Ausschüttung des Gewinns der Klägerin für das [X.] in Höhe von 800.000 € --einen "sonstigen Anspruch" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG-- an die Y-Bank veräußert, ohne dieser auch seinen Geschäftsanteil an der Klägerin zu übertragen. Die Veräußerung des Anspruchs ist entgegen der Auffassung von [X.] und [X.] als "echte" Forfaitierung und nicht als bloßer Darlehensvertrag zur Vorfinanzierung des Anspruchs zu beurteilen.

a) Im Ansatz zutreffend gehen [X.] und [X.] allerdings davon aus, dass von einer "Veräußerung" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur die Rede sein kann, wenn tatsächlich ein Forderungsverkauf ("echte" Forfaitierung) stattgefunden hat. Dafür ist es erforderlich, dass das Risiko der wirtschaftlichen Verwertbarkeit der Forderung ([X.]) auf den Erwerber übergeht, insoweit also keine Möglichkeit des Regresses besteht (Urteil des [X.] --BGH-- vom 21. Juni 1994 [X.], [X.], 261). Denn nach den Regeln des Kaufrechts haftet der Verkäufer lediglich für den rechtlichen Bestand oder das künftige Entstehen (Verität) der verkauften Forderung. Verbleibt hingegen das [X.] (damit die Delkrederehaftung) hinsichtlich der abgetretenen Forderungen (teilweise) beim Verkäufer, liegt eine sog. unechte Forfaitierung vor. Die Zahlung des "Kaufpreises" stellt dann eine bloße Vorfinanzierung der Forderung dar, deren Abtretung nur erfüllungshalber erfolgt (§ 364 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). In diesem Fall liegt ein Darlehensverhältnis vor (vgl. Senatsurteil vom 8. November 2000 [X.], [X.], 416, [X.] 2001, 722; Urteile des [X.] vom 11. Dezember 1986 [X.]/83, [X.], 248, [X.] 1987, 443; vom 5. Mai 1999 [X.], [X.], 415, [X.] 1999, 735; [X.] vom 14. Oktober 1981 [X.], [X.], 50, m.w.N.).

b) Die Vereinbarungen im Forfaitierungsvertrag vom 19. November 2004 führen nicht zu einem (teilweisen) Verbleiben des [X.]s der übertragenen Forderungen beim [X.].

aa) Die in § 4 des [X.] übernommenen Garantien betreffen den rechtlichen Bestand bzw. die Einredefreiheit --und damit die [X.] der abzutretenden Forderungen.

bb) In § 4 Satz 4 des Vertrages haben die Vertragsparteien vereinbart, dass der [X.] keine Haftung für die Zahlungsunfähigkeit der Klägerin übernimmt. Danach liegt das [X.] der verkauften Forderungen --wie bei [X.] üblich-- beim Erwerber. Die Übertragung des [X.]s auf die Y-Bank wird durch die vom [X.] herangezogenen anderen Vertragsklauseln nicht eingeschränkt.

aaa) Mit der in § 8 des [X.] des [X.]es für Gebühren, Steuern und Abgaben, die die Y-Bank im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Vereinnahmung zu entrichten hat oder die von der Klägerin bei der Ausschüttung einzubehalten sind, haben die Vertragsparteien klargestellt, dass der Y-Bank der Forderungsbetrag in der vereinbarten Höhe effektiv (netto) zufließen soll. Es kann offenbleiben, ob die nicht näher untermauerte Beurteilung des [X.] zutrifft, wonach das Abgabenrisiko "typischerweise" vom Erwerber zu tragen sei. Denn jedenfalls betrifft das Abgabenrisiko nicht die Bonität der übertragenen Forderungen; es hat mit deren Verwertbarkeit, d.h. mit der Fähigkeit und dem Willen des Drittschuldners, die Forderung bedienen zu können, nichts zu tun. Seine Übernahme durch den [X.] nimmt dem Vertragsverhältnis deshalb nicht den Charakter des Forderungskaufs.

bbb) Gleiches gilt in Bezug auf die Bestimmung des § 5 Abs. 1 des [X.], wonach der [X.] auf erstes Anfordern zur Rückzahlung des Kaufpreises verpflichtet ist, wenn die Klägerin die Zahlung bei Fälligkeit unter Berufung auf Gründe verweigert, deren Nichtvorliegen der [X.] in § 4 zugesichert hat. Das [X.] sieht darin die Übernahme des typischen und die wirtschaftliche Verwertbarkeit der Forderungen mindernde [X.], die Zahlung einer Forderung notfalls im Klagewege --mit dem üblichen [X.] erzwingen zu müssen.

Dem ist nicht beizupflichten, weil die Verpflichtung des [X.]es zur Rückzahlung des Kaufpreises nach § 5 Abs. 1 des Vertrages eine Zahlungsverweigerung der Klägerin unter Berufung auf Gründe voraussetzt, deren Nichtvorliegen der [X.] in § 4 des Vertrages zugesichert hat. Da es sich bei jenen Zusicherungen des [X.]es ausschließlich um solche handelt, die die Verität --und nicht die Bonität-- der übertragenen Forderungen betreffen, geht die Rückerstattungspflicht in der Sache nicht über das hinaus, wozu der [X.] aufgrund der übernommenen Garantie ohnehin verpflichtet wäre. Der Umstand, dass die Rückzahlung bereits "auf erste Anforderung" der Y-Bank zu leisten ist --und die Y-Bank mithin nicht zunächst die Klägerin im Klagewege in Anspruch zu nehmen versuchen muss--, stellt zwar eine verfahrensmäßige Erleichterung zugunsten der Y-Bank dar. Er ändert indes nichts daran, dass die Rückzahlungspflicht nicht an einen Sachverhalt anknüpft, der sich auf eine unzureichende Bonität der abgetretenen Forderungen bezieht.

ccc) Das [X.] ist schließlich auch nicht deshalb beim [X.] verblieben, weil dieser nach § 6 des [X.] die Verpflichtung übernommen hat, bei verspäteter Zahlung durch die Klägerin Zinsen für den "Überfälligkeitszeitraum" an die Y-Bank zu entrichten. Zutreffend ist allerdings die Feststellung des [X.], dass nach den gesetzlichen Regelungen beim Forderungskauf allein der [X.] das Risiko der verspäteten Zahlung des Drittschuldners trägt und nur von diesem --nicht auch vom [X.] (§ 288 BGB) und Ersatz des Verzögerungsschadens (§ 280 Abs. 2 BGB) beanspruchen kann. Die Regelung in § 6 des [X.] begründet demgegenüber eine von den Verzugsvoraussetzungen des § 286 BGB unabhängige, der Höhe nach auf den für die Bemessung des Kaufpreises vereinbarten Abzinsungssatz (3,2267 % p.a.) beschränkte Verzinsungspflicht der Klägerin. Die [X.] ist ihrem Wortlaut nach nicht auf einen bestimmten Verzögerungsgrund beschränkt, so dass sie danach auch greifen würde, wenn die Verzögerung auf einer zeitweiligen Zahlungsunfähigkeit der Klägerin, d.h. auf einem dem [X.] zuzuordnenden Grund, beruhen würde.

Die vereinbarte Verzinsung führt aber deshalb nicht zum teilweisen Verbleib des [X.]s beim [X.], weil sie nicht auf den Ausgleich des [X.] der Y-Bank im Hinblick auf die erworbene Forderung gerichtet ist. Denn mit der Zinszahlung leistet der [X.] nicht entgegen der Regelung des § 2 des Vertrages Regress für einen Forderungsausfall. Er wird dadurch außerdem nicht verpflichtet, der Y-Bank deren gesamten Verzugsschaden zu ersetzen. Die Bezugnahme auf den für die Kaufpreisbildung maßgeblichen Abzinsungssatz zeigt vielmehr, dass die Verzinsungspflicht nach § 6 des Vertrages im Grunde der nachträglichen Feinregulierung des Kaufpreises dienen soll: Der [X.] soll damit im Ergebnis keine höhere Vergütung erhalten, als wäre die Zahlungsverzögerung den Vertragsparteien schon bei Vertragsschluss bekannt gewesen. Durch eine derart begrenzte Verzinsungspflicht verbleibt kein [X.] beim Veräußerer, das die Einordnung des Vertrages als "echten" Forfaitierungsvertrag infrage stellen könnte.

4. Das [X.] ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben; dem Klagebegehren ist zu entsprechen.