Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.06.2013, Az. IV R 28/10

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefo[X.]htenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

Das [X.] ist zwar zu Re[X.]ht davon ausgegangen, dass dur[X.]h die Vereinbarung zwis[X.]hen der [X.] ein e[X.]htes Fa[X.]toringges[X.]häft begründet wurde. Entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.] liegen aber keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Vorauszahlungen des Fa[X.]tors (Nr. 7.3 des Vertrags) aufgrund einer separat begründeten "S[X.]huld" i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.[X.] geleistet wurden (gesondertes Kreditges[X.]häft).

1. Bei der im Streitfall mit dem Fa[X.]tor getroffenen Vereinbarung handelt es si[X.]h um e[X.]htes Fa[X.]toring.

a) Dem Fa[X.]toring von Forderungen liegen zwei unters[X.]hiedli[X.]he Re[X.]htsverhältnisse zu Grunde. Einerseits entsteht ein Re[X.]htsverhältnis aus Warenlieferungen oder Dienstleistungen zwis[X.]hen dem sog. [X.] (Verkäufer oder Dienstleister) und dessen Kunden (Debitoren). Aus diesem Re[X.]htsverhältnis resultiert eine Forderung des [X.] (hier: der [X.]) gegenüber dem Debitor (Debitorenforderung). Andererseits kommt das Fa[X.]toringges[X.]häft hinzu, bei dem regelmäßig ein Rahmenvertrag zwis[X.]hen dem Fa[X.]tor und dem [X.] als umfassende Dauerre[X.]htsbeziehung ges[X.]hlossen wird. In diesem verpfli[X.]htet si[X.]h der Ans[X.]hlusskunde, grundsätzli[X.]h alle (no[X.]h ni[X.]ht fälligen) Debitorenforderungen aus seinen Ges[X.]häftsbeziehungen dem Fa[X.]tor anzubieten, während si[X.]h der Fa[X.]tor verpfli[X.]htet, die im [X.] bestimmten Forderungen zu erwerben, was sodann dur[X.]h die jeweils konkreten Andienungsverträge ges[X.]hieht (Mün[X.]hKommBGB/[X.], 6. Aufl., § 398 Rz 164 ff.).

b) Zivilre[X.]htli[X.]h wird dabei zwis[X.]hen e[X.]htem und une[X.]htem Fa[X.]toring unters[X.]hieden. Beide Ausgestaltungen haben grundsätzli[X.]h den Finanzierungsaspekt als gemeinsamen Nenner, also die Liquidierung der Außenstände des [X.] (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 11. Oktober 2012 IV R 32/10, [X.], 248, [X.], 538, unter [X.] [X.][X.] (2) ([X.]), m.w.N.). Während das une[X.]hte Fa[X.]toring zivilre[X.]htli[X.]h den Kreditges[X.]häften zuzuordnen ist, wird das e[X.]hte Fa[X.]toring als Forderungskauf i.S. der §§ 433, 453 des Bürgerli[X.]hen Gesetzbu[X.]hs (BGB) qualifiziert (Urteil des [X.] --BGH-- vom 15. April 1987 [X.] 97/86, [X.], 353, unter [X.], m.w.N.).

[X.]) E[X.]htes Fa[X.]toring liegt vor, wenn der Fa[X.]tor die Debitorenforderung seines [X.] endgültig ankauft, er also das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der Debitoren ([X.]) übernimmt, während dieser den Gegenwert, den der Fa[X.]tor für die angekauften Forderungen zahlt, endgültig --ohne die Mögli[X.]hkeit der [X.] behalten darf (endgültige Finanzierung der Debitorenforderung; vgl. BFH-Urteile in [X.], 248, [X.], 538, unter [X.] [X.][X.] (2) ([X.]) (aa); vom 4. September 2003 V R 34/99, [X.], 209, [X.], 667, unter [X.] und b). Zivilre[X.]htli[X.]h verliert der Ans[X.]hlusskunde seine Debitorenforderung und erhält eine neu entstandene Kaufpreisforderung. Wirts[X.]haftli[X.]h betra[X.]htet stellt si[X.]h dieser Vorgang aus Si[X.]ht des [X.] als S[X.]huldnerwe[X.]hsel dar. Sein Vermögen wird dadur[X.]h ni[X.]ht mit einer Verbindli[X.]hkeit (S[X.]huld) belastet.

d) Zu Re[X.]ht hat dana[X.]h das [X.] im Streitfall den Vertrag zwis[X.]hen der [X.] als e[X.]htes Fa[X.]toring eingeordnet. Ausweisli[X.]h des Vertrags hat der Fa[X.]tor die Debitorenforderungen der [X.] endgültig gekauft und damit das [X.]risiko übernommen.

2. E[X.]htes Fa[X.]toring begründet keine Dauers[X.]huld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.[X.]

a) Na[X.]h § 8 Nr. 1 Alternative 2 GewStG a.[X.] werden bei der Ermittlung des [X.] dem Gewinn (u.a.) die Hälfte der Entgelte für S[X.]hulden wieder hinzugere[X.]hnet, die der ni[X.]ht nur vorübergehenden Verstärkung des [X.] dienen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. S[X.]huld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.[X.] ist eine Belastung des Vermögens, die als betriebli[X.]h veranlasste Verpfli[X.]htung gegenüber einem anderen re[X.]htli[X.]h entstanden oder wirts[X.]haftli[X.]h verursa[X.]ht ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 55/05, [X.], 103, [X.], 655, unter [X.], m.w.N.).

b) Aus dem e[X.]hten Fa[X.]toring ergibt si[X.]h keine "S[X.]huld" im Sinne dieser Norm.

aa) Die Abgrenzung zwis[X.]hen Forderung und S[X.]huld ist im jeweiligen Einzelfall aufgrund einer Gesamtbetra[X.]htung der vertragli[X.]hen Bestimmungen vorzunehmen. Zur Forfaitierung von Forderungen, die in den hier maßgebli[X.]hen Punkten mit dem Fa[X.]toring übereinstimmt (vgl. [X.], [X.] Steuerre[X.]ht --DStR-- 1994, 1749), hat die Re[X.]htspre[X.]hung im Wesentli[X.]hen auf das [X.] des [X.] abgestellt. Von einem Kauf ist auszugehen, wenn das Risiko der wirts[X.]haftli[X.]hen Verwertbarkeit der Forderungen ([X.]) auf den Erwerber übergeht, insoweit also keine Mögli[X.]hkeit des Regresses besteht (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 37/99, [X.], 416, [X.] 2001, 722, unter [X.]; vom 26. August 2010 I R 17/09, [X.], 210, unter II.2.).

bb) Infolge der Einordnung des e[X.]hten Fa[X.]torings als Forderungskauf fehlt es bei einem sol[X.]hen Vertragsverhältnis grundsätzli[X.]h an einer S[X.]huld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.[X.] (so au[X.]h: [X.], DStR 1993, 1841, 1842; von [X.] in [X.]/von [X.], Handelsgesetzbu[X.]h, 3. Aufl., Besondere Handelsverträge, Fa[X.]toring, Rz 7; offengelassen: [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8 Nr. 1 Bu[X.]hst. a Rz 168; [X.]/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 450 --Fa[X.]toring--). Eine dur[X.]h den [X.] begründete S[X.]huld kommt nur dann in Betra[X.]ht, wenn si[X.]h das Fa[X.]toringges[X.]häft --aufgrund seiner vertragli[X.]hen Ausgestaltung-- im Ergebnis als Kreditgewährung darstellt (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 8 Nr. 1a Rz 77; Batzer/Li[X.]kteig, Die steuerli[X.]he Betriebsprüfung 2000, 137, 141). So verhält es si[X.]h beim une[X.]hten Fa[X.]toring (s. oben unter [X.]).

[X.][X.]) Diese Auslegung folgt au[X.]h aus dem Sinn und Zwe[X.]k der [X.]ure[X.]hnungsnorm. Die [X.]ure[X.]hnung der Entgelte für S[X.]hulden ist Ausfluss des [X.] der Gewerbesteuer. Es soll der Gewerbebetrieb als sol[X.]her und ni[X.]ht dessen Inhaber besteuert werden. Dementspre[X.]hend soll die Ertragskraft des Gewerbebetriebs ermittelt und der Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der Besteuerung na[X.]h dem Gewerbeertrag unterworfen werden, ohne Rü[X.]ksi[X.]ht darauf, ob die Kapitalausstattung des Betriebs mit Eigen- oder Fremdkapital finanziert wurde. Dur[X.]h die [X.]ure[X.]hnung der Entgelte für S[X.]hulden soll die Fremdkapitalfinanzierung der Eigenkapitalfinanzierung glei[X.]hgestellt werden ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8 Nr. 1 Bu[X.]hst. a Rz 24). Beim e[X.]hten Fa[X.]toring wird das Betriebskapital ni[X.]ht verstärkt. Insbesondere werden dem Betrieb keine (neuen Fremd-)Mittel zugeführt. Vielmehr stellt si[X.]h das e[X.]hte Fa[X.]toring als [X.] dar, bei dem es s[X.]hon ni[X.]ht zu einer Erhöhung des Betriebsvermögens kommt.

3. Au[X.]h die Inanspru[X.]hnahme von [X.] begründet keine Dauers[X.]huld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.[X.] Werden im Rahmen eines e[X.]hten Fa[X.]torings vor Fälligkeit der Kaufpreise für die abgetretenen Forderungen vertragsgemäß Vors[X.]hüsse an den [X.] geleistet, stellt si[X.]h der [X.] dadur[X.]h weder insgesamt als Kreditges[X.]häft dar no[X.]h lässt die Vors[X.]husszahlung einen Rü[X.]ks[X.]hluss auf ein separates Kreditges[X.]häft zu (im Folgenden unter a). Diese zivilre[X.]htli[X.]he Wertung ist im Rahmen des § 8 Nr. 1 GewStG a.[X.] maßgebli[X.]h (im Folgenden unter b) und wird dur[X.]h die Neufassung der Norm gestützt (im Folgenden unter [X.]).

a) Das e[X.]hte Fa[X.]toring wird ni[X.]ht dadur[X.]h zum Kreditges[X.]häft, dass der Ans[X.]hlusskunde Vors[X.]hüsse in Anspru[X.]h nehmen darf. Vors[X.]hussleistungen sind für e[X.]htes Fa[X.]toring zwar ni[X.]ht zwingend, aber typis[X.]h ([X.] vom 19. September 1977 [X.] 169/76, [X.], 254, unter [X.]; von [X.] in [X.]/von [X.], a.a.[X.], Besondere Handelsverträge, Fa[X.]toring, Rz 3 und Rz 11). Dadur[X.]h kommt der dem Fa[X.]toringges[X.]häft innewohnende Finanzierungszwe[X.]k zum Ausdru[X.]k (s. unter [X.] und [X.]). Vors[X.]hussleistungen des Fa[X.]tors nehmen dem e[X.]hten Fa[X.]toring daher ni[X.]ht den Charakter als Forderungskauf.

b) Das Tatbestandsmerkmal "S[X.]huld" i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.[X.] knüpft an dieses zivilre[X.]htli[X.]he Verständnis an. Bei Vorliegen eines e[X.]hten Fa[X.]torings ist der Vors[X.]huss grundsätzli[X.]h eine Leistung auf den Kaufpreis, so dass kein Raum für die Annahme eines separat begründeten S[X.]huldverhältnisses verbleibt (vgl. zur Forfaitierung BFH-Urteil in [X.], 416, [X.] 2001, 722, unter [X.]).

[X.]) Die gesetzli[X.]he Neuregelung des § 8 Nr. 1 Bu[X.]hst. a Satz 2 GewStG in der für den Erhebungszeitraum 2008 erstmals geltenden Fassung des Art. 3 Nr. 1 Bu[X.]hst. a des [X.] 2008 vom 14. August 2007 ([X.], 1912, [X.], 630) bestätigt diese Auslegung des § 8 Nr. 1 GewStG a.[X.] Denn dana[X.]h werden ausdrü[X.]kli[X.]h au[X.]h Vorteile im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit als Entgelte für S[X.]hulden fingiert. Die Fiktion verdeutli[X.]ht, dass derartige Vorteile, zu denen au[X.]h der Finanzierungsaufwand des [X.] im Rahmen des e[X.]hten Fa[X.]toring gehört, --au[X.]h na[X.]h Ansi[X.]ht des [X.] andernfalls (ohne die Fiktion) ni[X.]ht von den Entgelten für S[X.]hulden i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG erfasst werden.

4. Die [X.] hat dana[X.]h dur[X.]h die in Anspru[X.]h genommenen Vors[X.]hüsse --anders als das [X.] ents[X.]hieden hat-- keine separate S[X.]huld begründet, die zu einer [X.]ure[X.]hnung von Entgelten führen könnte.

a) In der Revisionsinstanz ist die Auslegung von Verträgen dur[X.]h das [X.] au[X.]h daraufhin zu prüfen, ob die gesetzli[X.]hen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze bea[X.]htet wurden; weiterhin kann das Revisionsgeri[X.]ht na[X.]hprüfen, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erfors[X.]ht und re[X.]htli[X.]h zutreffend gewürdigt hat. Hat das [X.] eine (präzise) Auslegung eines ents[X.]heidungserhebli[X.]hen Vertrags unterlassen, so kann sie das Revisionsgeri[X.]ht nur auf der Grundlage der dafür ausrei[X.]henden Tatsa[X.]henfeststellungen selbst vornehmen (BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, [X.], 1092, m.w.N.).

b) Anders als das [X.] meint, enthält der [X.] keine Anhaltspunkte dafür, dass die in Nr. 7.3 des Vertrags vereinbarten Vorauszahlungen aufgrund eines gesonderten Kreditges[X.]häfts geleistet würden.

aa) Der Fälligkeits- und Vors[X.]hussregelung (Nrn. 7.2 und 7.3 des Vertrags) lässt si[X.]h ein sol[X.]her Charakter ni[X.]ht entnehmen. Zwar tragen diese Regelungen dem Finanzierungsbedarf der [X.] Re[X.]hnung. Die Finanzierungsfunktion ist dem Fa[X.]toring jedo[X.]h wesenhaft (s. unter [X.]). Dem Finanzierungsbedarf des [X.] kann dadur[X.]h Re[X.]hnung getragen werden, dass die Kaufpreisforderung bereits im Zeitpunkt des Zustandekommens des Kaufvertrags zwis[X.]hen Fa[X.]tor und [X.] fällig wird oder --wie im [X.] dadur[X.]h, dass der Ans[X.]hlusskunde bereits vor Fälligkeit --auf seine Anforderung-- einen Vors[X.]huss erhält. Im ersten Fall stände die Leistung des Fa[X.]tors auf die Kaufpreisforderung außer Frage. Daraus umgekehrt zu s[X.]hließen, dass im letzteren Fall ein "gesondert" vereinbartes Kreditges[X.]häft gegeben sein müsse, wäre s[X.]hon mit § 271 BGB ni[X.]ht vereinbar. Dana[X.]h sind die Vertragsparteien grundsätzli[X.]h frei darin --wie im Streitfall ges[X.]hehen--, Erfüllbarkeit und Fälligkeit einer Forderung zu gestalten (Mün[X.]hKommBGB/[X.], 6. Aufl., § 271 Rz 5 ff.). Die Fälligkeits- und Vors[X.]hussregelung (Nrn. 7.2 und 7.3 des Vertrags) begründet hier ein Regel-Ausnahme-Verhältnis. Die Kaufpreisforderung wird regelmäßig erst bei Eingang der Zahlung des [X.] oder im [X.]fall fällig (Nr. 7.2 des Vertrags). Ausnahmsweise besteht jedo[X.]h das Re[X.]ht der [X.], bis zu 90 % der Kaufpreisforderung vor der "regulären" Fälligkeit fordern zu können (Nr. 7.3 des Vertrags). Sie hat somit das Re[X.]ht, den Zeitpunkt der Leistung für einen Teil des Kaufpreises (90 %) --abwei[X.]hend vom vereinbarten [X.] selbst bestimmen zu können. Daraus lassen si[X.]h indes keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass die Vors[X.]hüsse aufgrund eines gesonderten Kreditges[X.]häfts geleistet wurden. Die Vereinbarung trägt allein dem Liquiditätsinteresse der [X.] Re[X.]hnung und ermögli[X.]ht ihr zuglei[X.]h, bestimmen zu können, inwieweit sie dur[X.]h die Inanspru[X.]hnahme von [X.] Abs[X.]hläge --in Form von [X.] für die Laufzeit der Forderung hinnehmen mö[X.]hte.

bb) Au[X.]h der in Nr. 17.2 des Vertrags geregelte Rü[X.]kzahlungsanspru[X.]h stützt ni[X.]ht die Annahme einer Vors[X.]hussleistung aufgrund einer separat begründeten S[X.]huld. Denn diese Regelung betrifft nur den Ausnahmefall einer außerordentli[X.]hen Kündigung. Wäre im Übrigen die Vors[X.]husspfli[X.]ht des Fa[X.]tors --wie das [X.] meint-- als gesondert vereinbartes Kreditges[X.]häft zu werten, dann ergäbe si[X.]h bereits aus § 488 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 BGB ein Anspru[X.]h auf Rü[X.]kzahlung der gewährten Vors[X.]hüsse. Ein sol[X.]her Rü[X.]kzahlungsanspru[X.]h träfe dann sämtli[X.]he Vors[X.]hüsse und ni[X.]ht nur sol[X.]he, die von der außerordentli[X.]hen Kündigung betroffen wären.

[X.][X.]) Au[X.]h sonst kann aus den im Vertragswerk verwendeten Formulierungen ni[X.]ht darauf ges[X.]hlossen werden, dass es si[X.]h bei der Vors[X.]hussleistung um eine Vorfinanzierung aufgrund einer separat begründeten S[X.]huld handelt. Zwar werden Begriffli[X.]hkeiten (wie "Finanzierung", "Zinsen", "Kreditlinie", "Finanzierungsgrenzen" und "Vorfinanzierung") verwendet, die au[X.]h bei Kreditges[X.]häften übli[X.]h sind. Im Streitfall dienen sie jedo[X.]h erkennbar der Bere[X.]hnung des Vorteils der [X.] dur[X.]h die Inanspru[X.]hnahme der Vors[X.]hüsse (s. im Folgenden unter [X.]). Sie ändern aber ni[X.]hts daran, dass die Vors[X.]hüsse zur Tilgung des Kaufpreises für die abgetretenen Forderungen und ni[X.]ht zur Begründung einer separaten S[X.]huld bestimmt sind.

[X.]) Au[X.]h die Ermittlung des Kaufpreises für die abgetretenen Forderungen unter Berü[X.]ksi[X.]htigung der in Anspru[X.]h genommenen Vors[X.]hüsse re[X.]htfertigt ni[X.]ht die Annahme, es habe si[X.]h um ein gesondertes Kreditges[X.]häft gehandelt. Das gilt insbesondere für die Belastung des Vors[X.]husses auf dem vereinbarungsgemäß geführten "Kontokorrentkonto" sowie die kontokorrentmäßige Verzinsung der Debetsalden (vgl. Nr. 7.4 des Vertrags). Das Kontokorrentkonto diente auss[X.]hließli[X.]h der praktis[X.]hen Umsetzung des Vertrags, insbesondere zur Abre[X.]hnung des Kaufpreises für alle im jeweiligen Zeitpunkt offenen Kaufpreisforderungen. Ein [X.] dieses Kontos bedeutete, dass die [X.] Vors[X.]hüsse für künftig eingehende Zahlungen der Debitoren oder Zahlungen des Fa[X.]tors im [X.]fall in Anspru[X.]h genommen hatte. Dabei hatte ein [X.] ni[X.]ht die Bedeutung einer e[X.]hten Forderung des Fa[X.]tors gegenüber der [X.]. Vielmehr bildete das Konto die no[X.]h offenen Debitorenforderungen sowie den darauf bereits geleisteten Kaufpreis des Fa[X.]tors ("Vors[X.]huss") ab. Die tägli[X.]he Feststellung und Verzinsung des [X.]s ermögli[X.]hte dem Fa[X.]tor die taggenaue Bere[X.]hnung der mit den Vors[X.]hussleistungen verbundenen Kosten im Rahmen der Kaufpreisermittlung. Die Verzinsung der Vors[X.]hussleistung stellt si[X.]h daher im Ergebnis als (taggenaue) Abzinsung des Kaufpreises für die Leistung vor Fälligkeit dar (vgl. au[X.]h Nr. 7.1 des Vertrags) und ni[X.]ht als Verzinsung eines Darlehens.

Zwar könnte ein gesondertes Kreditges[X.]häft vorliegen, wenn die Summe der Vors[X.]hussleistungen 100 % der Kaufpreisforderungen überstiegen hätte. Im Streitfall ist dies aber weder festgestellt no[X.]h geltend gema[X.]ht. Der Umstand, dass die [X.] Ende 1997 mit den ersten [X.] ihre Kontokorrentkredite bei anderen Kreditinstituten vollständig abgelöst hatte, ist deshalb als Anhaltspunkt für ein gesondertes Kreditges[X.]häft ungeeignet.

ee) Unerhebli[X.]h ist zudem, ob die Vors[X.]hussleistungen genau 90 % (wie vertragli[X.]h vereinbart) oder --entgegen Nr. 7.3 des [X.] weniger oder mehr als 90 %, aber ni[X.]ht mehr als 100 % der Kaufpreisforderungen betragen haben.

5. Die Sa[X.]he ist spru[X.]hreif. Der [X.] kann in der Sa[X.]he selbst ents[X.]heiden. Das Urteil des Niedersä[X.]hsis[X.]hen [X.] vom 6. Mai 2010 und die Einspru[X.]hsents[X.]heidung des [X.] vom 9. Juli 2007 sind aufzuheben. Der Gewerbesteuermessbes[X.]heid 1998 vom 25. Oktober 2004 ist insoweit zu ändern, dass bei der Ermittlung des [X.] die "kontokorrentmäßige Verzinsung" der aufgrund des [X.]s gewährten Vors[X.]hussleistungen ni[X.]ht als Entgelte für eine Dauers[X.]huld dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zur Hälfte wieder hinzuzure[X.]hnen sind.