Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.09.2021, Az. II R 8/19

[X.] ([X.]) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) nahm am 27.11.2008 ein Bankdarlehen auf. Als Sicherheiten bestellte er Grundschulden auf fünf seiner Grundstücke. Zudem übernahm die Klägerin eine Bürgschaft. Am 15.10.2009 gründete [X.] als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sowie als alleiniger Kommanditist eine GmbH & Co. [X.] ([X.]) und brachte drei der Grundstücke in die [X.] ein. Am 12.11.2009 beantragte das Wohnsitzfinanzamt die [X.]röffnung des [X.]nsolvenzverfahrens über das Vermögen des [X.].

Mit notariellem [X.] übertrug [X.] der Klägerin sämtliche Anteile an der [X.] sowie der [X.] Die Abtretung der GmbH-Anteile erfolgte ohne Gegenleistung mit sofortiger Wirkung. Die Kommanditanteile wurden schuldrechtlich auf den 01.01.2010 übertragen. Die Änderung der Kommanditistenstellung sollte erst mit [X.]intragung in das Handelsregister wirksam werden. Die dingliche Übertragung war insoweit aufschiebend bedingt. Den Kaufpreis für die Kommanditanteile in Höhe von 570.000 € beglich die Klägerin durch eine befreiende Schuldübernahme der den Grundpfandrechten zugrunde liegenden persönlichen [X.] bis zu dieser Höhe. Zudem hatte sie den Fortbestand der Grundschulden zu dulden.

Am 10.08.2010 wurde das [X.]nsolvenzverfahren über das Vermögen des [X.] eröffnet. Die Bank nahm die Klägerin in Anspruch. Der [X.]nsolvenzverwalter ([X.]) machte insolvenzrechtliche Rückforderungsansprüche wegen einer Reihe von Vermögensübertragungen einschließlich der hier streitigen Rechtsgeschäfte geltend. [X.]n einem am 28.06.2011 notariell beurkundeten Vergleich verpflichtete sich die Klägerin, an [X.] zur Abgeltung aller Ansprüche einen Betrag von insgesamt 78.000 € zu zahlen.

Mit Bescheid vom 13.02.2014 stellte das zuständige Finanzamt im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung ([X.]) für die [X.] den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 des Bewertungsgesetzes --[X.]--) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] auf den [X.] mit 2.033.562 € fest. Mit Bescheid vom 18.03.2014 stellte es ebenfalls auf den [X.] für die GmbH den Wert des Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.] mit 66.924 € fest.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte zunächst im Wege der Schätzung mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 [X.] stehenden Schenkungssteuerbescheid vom 02.04.2014 Schenkungsteuer in Höhe von 304.076 € gegenüber der Klägerin fest. [X.]s legte die gesondert festgestellten Werte des [X.]rwerbs ohne erwerbsmindernde Gegenleistung der Besteuerung zugrunde. Nachdem die Klägerin in ihrer Schenkungsteuererklärung eine Gegenleistung in Höhe von 1.727.855 € erklärt hatte (einem prozentualen Anteil an den [X.] sowie der an [X.] geleisteten Zahlung entsprechend), lehnte das [X.] den Änderungsantrag der Klägerin zunächst mit Bescheid vom 08.07.2014 ab. Später erachtete es die bankseitige Kündigung des Darlehens für nachgewiesen, berücksichtigte im Rahmen der [X.]inspruchsentscheidung vom 05.11.2014 den in dem [X.] benannten Teilbetrag von 570.000 € und setzte die Schenkungsteuer auf 195.776 € herab.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage, mit der die Klägerin in erster Linie die Aufhebung der Schenkungssteuerbescheide, hilfsweise die erwerbsmindernde Berücksichtigung der Zahlungen und der Übernahme der [X.] begehrte, abgewiesen. Die Vereinbarung vom [X.] habe die Schuldübernahme auf 570.000 € begrenzt, während die Übernahme der Bürgschaft keine Gegenleistung für die spätere Schenkung gewesen sei. Die Steuer sei mangels Herausgabe der Anteile nicht aufgrund der Anfechtung durch [X.] nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ([X.]rbStG) rückwirkend erloschen, und die Voraussetzungen des § 29 Abs. 1 Nr. 2 [X.]rbStG lägen nicht vor. Schließlich handele es sich nicht um vom [X.] herrührende Schulden i.S. von § 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.]rbStG, da die Zahlungen an die Bank auf der Bürgschaft beruhten und bei der Zahlung an [X.] anzunehmen sei, dass diese nicht nur die [X.]-Anteile, sondern auch die anderen Anfechtungsansprüche tangiere. Das Urteil des [X.] ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2020, 133 veröffentlicht.

Durch Beschluss vom 22.01.2019 - [X.][X.] B 68/18, zugestellt am 06.02.2019, hat der [X.] ([X.]) die Revision zugelassen. Nach einem am 15.03.2019 zugestellten Hinweis der Geschäftsstelle des Senats auf die bis dahin fehlende Revisionsbegründung hat die Klägerin am 20.03.2019 Wiedereinsetzung beantragt und die Revisionsbegründung eingereicht. Sie hat am [X.] ausgeführt, unter welchen konkreten Umständen und Rahmenbedingungen der Prozessbevollmächtigte am 12.02.2019 die Revisionsbegründung in den Briefkasten eingeworfen habe, und dazu dessen Postausgangsbuch vorgelegt.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 [X.]rbStG und § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 [X.]rbStG) und formellen Rechts (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). § 29 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG erfasse ebenfalls das Surrogat, dem die Wertersatzleistung zur Abwendung des insolvenzrechtlichen Rückgewähranspruchs gleichstehe, und überdies sei § 29 Abs. 1 Nr. 2 [X.]rbStG wegen Verarmung analog anzuwenden. Maßgebend sei, dass die 78.000 € jedenfalls auch für die anfechtbare Übertragung der [X.]-Anteile geleistet worden seien. Weiter sei nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.]rbStG der Betrag von 2,8 Mio. € abzuziehen, den die Klägerin gezahlt habe, weil die Grundstücke als haftende Sicherheiten in Anspruch genommen worden seien. Schließlich habe das [X.] seine Sachaufklärungspflicht aus § 76 Abs. 1 [X.]O verletzt, da es [X.] der Klägerin zu den Gründen für die [X.]nanspruchnahme der Grundpfandrechte sowie zu einer etwaigen Aufteilung der Zahlung von 78.000 € auf verschiedene Anfechtungsansprüche nicht gefolgt sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung, den Schenkungsteuerbescheid vom 02.04.2014, den Ablehnungsbescheid vom 08.07.2014 sowie die [X.]inspruchsentscheidung vom 05.11.2014 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

§ 29 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG verlange die tatsächliche Herausgabe des Geschenks, während eine Analogie zu § 29 Abs. 1 Nr. 2 [X.]rbStG mangels Vergleichbarkeit der [X.]nsolvenzsituation mit der Verarmung nicht möglich sei. Die [X.]nanspruchnahme der Klägerin aus den Grundpfandrechten könne im Streitfall schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil sie vertraglich auf den Kaufpreis begrenzt gewesen sei. Die angebotenen Beweise habe das [X.] auf der Grundlage seines eigenen Rechtsstandpunkts nicht erheben müssen.

Die Revision ist zulässig. Zwar ist die [X.] versäumt. Der Klägerin ist aber nach § 56 Abs. 1 [X.]O Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Sie hat glaubhaft gemacht, dass der Schriftsatz mit der Revisionsbegründung rechtzeitig auf den Postweg gelangt ist, um bei normalem Verlauf der Dinge fristgerecht im [X.] einzugehen. Ein weiterer Nachweis über den Verbleib der Postsendung ist der Klägerin nicht möglich und nicht zu verlangen.

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Der [X.] vermag schon deshalb nicht abschließend zu entscheiden, da es an der erforderlichen Wertfeststellung fehlt.

1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Bei der Frage nach dem Gegenstand der Zuwendung ist maßgebend, was nach der Schenkungsabrede geschenkt werden sollte und worüber der Beschenkte im Verhältnis zum [X.] tatsächlich und rechtlich endgültig verfügen kann. Gesellschaftsanteile können Gegenstand einer freigebigen Zuwendung sein (vgl. [X.]-Urteile vom 17.02.1999 - II R 65/97, [X.]E 188, 439, [X.] 1999, 476, unter [X.], und vom 25.11.2008 - II R 38/06, [X.]/NV 2009, 772, unter [X.], m.w.[X.]). Für Personengesellschaften ergibt sich das auch aus § 7 Abs. 5 Satz 1 [X.].

b) Die Steuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.

aa) Zeitpunkt der Ausführung ist grundsätzlich der Eintritt des [X.] ([X.]-Urteil vom 20.01.2010 - II R 54/07, [X.]E 228, 177, [X.], 463, Rz 14). Ist Gegenstand der Zuwendung ein Anteil an einer Personengesellschaft, ist der Vollzugszeitpunkt der Zeitpunkt des zivilrechtlich wirksamen Übergangs des Mitgliedschaftsrechts. Ob und ab wann der Beschenkte ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen ist, ist für diese Frage unerheblich (vgl. [X.]-Urteil vom 06.05.2015 - II R 34/13, [X.]E 250, 197, [X.], 821, Rz 16). Der nach ertragsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilende Übergang der Mitunternehmerstellung (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 17.06.2020 - II R 38/17, [X.]E 269, 436, [X.] 2021, 98, Rz 24, m.w.[X.]) hat allein für die Steuervergünstigungen der §§ 13a, 13b [X.] Bedeutung.

bb) Ist der Vollzug einer Schenkung aufschiebend bedingt, ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.], der auf die Schenkung entsprechend anzuwenden ist ([X.]-Urteil vom 21.04.2009 - II R 57/07, [X.]E 224, 279, [X.] 2009, 606, unter [X.]), die Zuwendung erst mit [X.] ausgeführt. Steht die freigebige Zuwendung eines Kommanditanteils unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Beschenkten als Kommanditist in das Handelsregister, ist sie deshalb schenkungsteuerrechtlich bis zum [X.] nicht zu berücksichtigen ([X.]-Urteil vom 30.11.2009 - II R 70/06, [X.]/NV 2010, 900, unter [X.]; [X.]-Beschluss vom 28.07.2015 - II B 145/14, [X.]/NV 2020, 891, Rz 5).

2. Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Fehlt die Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände) dem Steuerbescheid zugrunde liegen, ist der Bescheid nach § 125 Abs. 1 AO nichtig.

a) Bei [X.]en ist aus der Bezeichnung des [X.] regelmäßig der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zu entnehmen. Die Angabe des schenkungsteuerrechtlich zutreffenden Stichtags im [X.] ist jedoch nicht erforderlich, wenn sie zur Identifikation des steuerpflichtigen Vorgangs im Streitfall nicht benötigt wird (vgl. [X.]-Urteil vom 06.11.2019 - II R 34/16, [X.]E 267, 440, [X.] 2020, 465, Rz 18, 21).

b) Die Ermittlung der Bereicherung und die Bewertung erfolgen nach Maßgabe von §§ 10, 12 Abs. 1 [X.] auf den Stichtag (§§ 11, 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.]; vgl. [X.]-Urteil vom 06.11.2019 - II R 29/16, [X.]E 267, 433, [X.] 2020, 505, Rz 26 ff. zur Bewertung von Wertpapieren auf den Todestag des Erblassers als [X.] für die Erbschaftsteuer).

Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.] festzustellen ist, sind gemäß § 12 Abs. 2 [X.] mit dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen. Für Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen nach § 12 Abs. 5 [X.] i.V.m. §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, Abs. 1a [X.] gesondert festgestellt. Der Erwerb einer Beteiligung an einer nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] fallenden Personengesellschaft gilt hingegen nach § 10 Abs. 1 Satz 4 [X.] als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter, so dass nach §§ 12 Abs. 6, 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 [X.] nicht der Anteilswert, sondern der Anteil am Wert von Vermögensgegenständen und Schulden festgestellt wird.

c) Fehlt eine gesonderte Feststellung auf den zutreffenden Stichtag, hat das [X.] entweder eine Schätzung nach § 155 Abs. [X.] i.V.m. § 162 Abs. [X.] vorzunehmen oder das Verfahren nach § 74 [X.]O auszusetzen. Im Revisionsverfahren kann die Bemessungsgrundlage nicht ermittelt werden (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 267, 440, [X.] 2020, 465, Rz 45, m.w.[X.]).

3. Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung bereits deshalb aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen, weil hinsichtlich der Anteile an der [X.] die erforderliche gesonderte Wertfeststellung fehlt. Die Übertragung der Kommanditbeteiligung stand unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung im Handelsregister und fand deshalb jedenfalls nicht am [X.] statt.

a) Der Bescheid ist nicht schon wegen inhaltlicher Unbestimmtheit aufzuheben. Soweit er das Datum der Ausführung der Schenkung falsch bezeichnet, ist dies im vorliegenden Fall unschädlich. Die Bezeichnung des Schenkungsvertrags definiert den steuerpflichtigen Vorgang ausreichend.

b) Fest steht aber, dass der Stichtag für die Steuerentstehung jedenfalls hinsichtlich der Kommanditbeteiligung nicht der [X.], sondern ggf. ein späterer Zeitpunkt ist.

aa) Die Schenkung war am [X.] noch nicht vollzogen. Abgesehen von den insoweit eindeutigen vertraglichen Bestimmungen erlauben die Umstände des Falles keine Auslegung dahin, dass sich der Gegenstand der Schenkung in der Übertragung der lediglich schuldrechtlichen Rechtsposition im Innenverhältnis erschöpfen sollte. Den Parteien kam es ersichtlich auf den [X.] und damit den Übergang der Gesellschafterstellung an, da nur so überhaupt eine Aussicht bestand, die von der [X.] gehaltenen Grundstücke der bevorstehenden Insolvenz zu entziehen.

bb) Die vorliegende Wertfeststellung bezieht sich auf den unzutreffenden Stichtag [X.] und kann deshalb nicht der Schenkungsteuerfestsetzung zugrunde gelegt werden. Das [X.] hat bislang keine Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. wann die Übertragung im Handelsregister eingetragen wurde. Ist es zu der Eintragung gekommen, ist die Wertermittlung für die Kommanditbeteiligung auf den Eintragungszeitpunkt nachzuholen. Die Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens obliegt dem [X.].

4. Für das weitere Verfahren weist der Senat --ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 [X.]O-- auf Folgendes hin:

a) Zu dem subjektiven Element der freigebigen Zuwendung (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 06.05.2020 - II R 34/17, [X.]E 269, 419, [X.] 2020, 744, Rz 24, m.w.[X.]) hat das [X.] keine ausdrücklichen Feststellungen getroffen. Dies ist bei Gelegenheit erneuter Entscheidung nachzuholen.

b) Nach dem Vertrag vom [X.] sollte die Abtretung der GmbH-Anteile mit sofortiger Wirkung erfolgen. Es ist dennoch eine Frage der Auslegung, ob es dem Willen der Vertragsparteien entsprach, die [X.] bei der [X.] und der Komplementär-GmbH zu unterschiedlichen Zeitpunkten eintreten zu lassen. Davon hängt die Frage ab, ob der Feststellungszeitpunkt [X.] für die Übertragung der GmbH-Anteile zutreffend ist.

c) Nach Aktenlage steht nicht fest, ob die [X.] eine solche i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist und die gesonderte Wertfeststellung für die Kommanditbeteiligung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] stattzufinden hat oder ob § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 [X.] anwendbar ist.

d) Für den Umfang der Bereicherung insbesondere in Ansehung der [X.] und Grundschulden ist zu beachten, dass die Schenkung Gesellschaftsanteile zum Inhalt hatte, nicht jedoch Grundstücke (worauf sich [X.] 7.4 Abs. 1 der [X.] und gleichlautend [X.] 2019 bezieht).

e) Bei der Ermittlung der Bereicherung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.] können nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 [X.] auch bei Schenkungen Erwerbskosten abgezogen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. [X.]-Urteil vom 04.12.2002 - II R 75/00, [X.]E 200, 406, [X.] 2003, 273, unter [X.]). Ob die Zahlungen an den Insolvenzverwalter zur Ablösung insolvenzrechtlicher Rückgewähransprüche ganz oder teilweise abziehbare Erwerbserlangungskosten darstellen, ist nach den für diese Vorschrift allgemein geltenden Maßstäben zu prüfen und eine etwaige Aufteilung mit Hilfe der darlegungsbelasteten Klägerin (§ [X.]) oder im Schätzungswege nach § 16[X.] vorzunehmen.

f) Die Frage der analogen Anwendung von § 29 Abs. 1 Nr. 1 sowie Nr. 2 [X.] kann derzeit offenbleiben. In jedem Falle wäre zu bedenken, dass eine tatsächliche Bereicherung vorläge, wenn der Wert des [X.] das zur Abwendung der Herausgabe [X.] überschreiten sollte.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.