Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.08.2014, Az. II R 43/12

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gmb[X.], wurde am 5. Februar 1998 durch ihre [X.]lleingesellschafterin, die in [X.] ansässige [X.], gegründet und am 18. Mai 1998 in das [X.]andelsregister ([X.]R) eingetragen. [X.]lleinige Gesellschafterin der [X.] war eine rechtsfähige liechtensteinische Stiftung (Stiftung). [X.]egünstigte der Stiftung waren Mitglieder der [X.].

[X.]n der ebenfalls in [X.] ansässigen ... Gmb[X.] (Gmb[X.] 2) waren zunächst je zur [X.]älfte zwei in [X.] ansässige Unternehmen beteiligt, nämlich die [X.] ([X.]) und die [X.] Die Gesellschafterversammlung der Gmb[X.] 2 beschloss am 5. Februar 1998, das Stammkapital von bisher 15 Mio. DM um 22,5 Mio. DM zu erhöhen. Die unter [X.]usschluss der bisherigen Gesellschafter zur Übernahme der neuen Stammeinlage zugelassene Klägerin erbrachte diese Stammeinlage und das festgelegte [X.]ufgeld von 7,5 Mio. DM in bar. Diesen Maßnahmen lag die zwischen [X.], [X.] und [X.] getroffene [X.] und Optionsvereinbarung vom 3. Februar 1998 zugrunde. Danach sollte die Kapitalerhöhung im Zuge weitreichender Investitionen erfolgen. [X.] und [X.] erklärten in der Vereinbarung, sie seien nicht bereit, sich an der Finanzierung weiterer Investitionen bei der Gmb[X.] 2 zu beteiligen.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erlangte von diesem Sachverhalt im Jahr 2002 Kenntnis. Da der von der Klägerin aufzubringende [X.]etrag von 30 Mio. DM um 15.675.000 DM niedriger war als der vom [X.] nach dem [X.] Verfahren ermittelte Wert des nach der Kapitalerhöhung auf die Klägerin entfallenden Geschäftsanteils, nahm das [X.] an, es lägen freigebige Zuwendungen der [X.] und der [X.] an die Klägerin vor, und forderte die Klägerin deshalb mit Schreiben vom 22. [X.]ugust 2002 zur [X.]bgabe einer entsprechenden Schenkungsteuererklärung auf. In der Folgezeit kam es zu einem umfangreichen Schriftverkehr zwischen dem [X.] und der Klägerin. Es ging dabei u.a. um die Frage, wer schenkungsteuerrechtlich als [X.]eschenkter in [X.]etracht kommt. Schließlich einigten sich das [X.] und die Klägerin für den Fall, dass durch die Kapitalerhöhung Schenkungsteuer entstanden ist, am 20. Januar 2004 dahingehend, dass als [X.] und [X.] und als [X.]eschenkte die [X.]egünstigten der Stiftung in [X.]etracht kommen.

Das [X.] erließ daraufhin gegen eine [X.]egünstigte ([X.]) der Stiftung einen Schenkungsteuerbescheid für ihren Erwerb aus der von ihm angenommenen Schenkung der [X.] vom 5. Februar 1998. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das [X.] den [X.]ewertungsabschlag von 40 % gemäß § 13a [X.]bs. 2 des [X.] in der im Jahr 1998 geltenden Fassung ([X.]) berücksichtigte. [X.]uch gegen die übrigen [X.]egünstigten der Stiftung setzte das [X.] Schenkungsteuer fest. Über die dagegen eingelegten Einsprüche wurde zunächst nicht entschieden.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage der [X.] statt. Der [X.]undesfinanzhof ([X.]F[X.]) wies die dagegen vom [X.] eingelegte Revision durch den als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid vom 9. Juli 2009 II R 47/07 ([X.]F[X.]E 226, 399, [X.]St[X.]l II 2010, 74) als unbegründet zurück, da keine freigebige Zuwendung der [X.] an [X.] vorliege. [X.] habe aufgrund der getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen weder ein anteiliges [X.]ezugsrecht noch einen [X.]nteil an dem neuen Geschäftsanteil an der Gmb[X.] 2 erhalten. Es habe sich vielmehr allenfalls der Wert ihrer [X.]egünstigung durch die Stiftung erhöht. Dieser lediglich wirtschaftliche Vorteil sei nicht Gegenstand einer Vermögensverschiebung von [X.] auf [X.] gewesen und sei vom [X.] auch nicht der [X.]esteuerung unterworfen worden. Der Gerichtsbescheid wurde dem [X.] am 12. Oktober 2009 zugestellt. Das [X.] hob daraufhin durch [X.]escheide vom 13. November 2009 die gegenüber den anderen [X.]egünstigten der Stiftung ergangenen Schenkungsteuerbescheide im Rahmen der laufenden Einspruchsverfahren auf.

Das [X.] setzte nunmehr durch [X.]escheide vom 9. November 2009 gegen die Klägerin wegen freigebiger Zuwendungen der [X.] und der [X.] Schenkungsteuer in [X.]öhe von jeweils 2.739.625 DM (1.400.748 €) fest. Das [X.] ging dabei auf der Grundlage des nach dem [X.] Verfahren ermittelten Werts des neuen Geschäftsanteils von 45.675.000 DM und des von der Klägerin gezahlten [X.]etrags von 30 Mio. DM von einem Wert der [X.]ereicherung von jeweils 7.837.500 DM und einem steuerpflichtigen Erwerb von je 7.827.500 DM aus. Den [X.]ewertungsabschlag gemäß § 13a [X.]bs. 2 [X.] berücksichtigte es nicht.

Gegen die Festsetzung von Schenkungsteuer für die vom [X.] angenommene Zuwendung der [X.] erhob die Klägerin Sprungklage, der das [X.] zugestimmt hat.

Das [X.] wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2012, 2136 veröffentlichte Urteil mit der [X.]egründung ab, es lägen Schenkungen der [X.] und der [X.] an die Klägerin vor. Die Klägerin habe mit der Eintragung der Kapitalerhöhung bei der Gmb[X.] 2 in das [X.]R einen Geschäftsanteil an dieser Gmb[X.] in [X.]öhe von nominal 22.500.000 DM originär erworben. Der nach dem [X.] Verfahren ermittelte Wert dieses Geschäftsanteils von 45.675.000 DM übersteige die von der Klägerin erbrachte Gegenleistung von 30 Mio. DM um 15.675.000 DM. Um diese Differenz sei die Klägerin bereichert. Die Entstehung des neuen Geschäftsanteils in der [X.]and der Klägerin sei mit einer Entreicherung von [X.] und [X.] einhergegangen. Diese seien nach der Kapitalerhöhung nur noch zu je 20 % an der Gmb[X.] 2 beteiligt gewesen. Ihre [X.]nteile an der Gmb[X.] 2 hätten ferner dadurch eine Wertminderung erfahren, dass der neue Geschäftsanteil der Klägerin proportional am bisherigen Vermögen der Gmb[X.] 2 teilhabe, ohne dass dies durch ebenfalls proportionale [X.]nteile der bisherigen Gesellschafter an der von der Klägerin geleisteten Einlage von 30 Mio. DM ausgeglichen worden sei. Die [X.]ereicherung der Klägerin sei zur [X.]älfte auf Kosten der [X.] erfolgt. Der [X.]ereicherung der Klägerin stehe nicht entgegen, dass diese erst zwei Tage nach [X.]bschluss der vertraglichen Vereinbarungen vom 3. Februar 1998 gegründet worden sei. [X.]uch die subjektiven Voraussetzungen für eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] seien erfüllt. Der Wille zur (Teil-)Unentgeltlichkeit sei bei [X.] gegeben gewesen. Es könne davon ausgegangen werden, dass Leistung und Gegenleistung bei der Übernahme des neuen Geschäftsanteils durch die Klägerin nicht nach kaufmännischen Grundsätzen wie zwischen fremden [X.] ermittelt und verhandelt worden seien. [X.] und die Klägerin seien zwar unterschiedliche Rechtssubjekte. [X.]ufgrund der [X.]eteiligungsstrukturen seien sie jedoch im Ergebnis im Einflussbereich derselben natürlichen Personen (Mitglieder der [X.]) gestanden. Dies spreche für eine gewisse wirtschaftliche Interessensgleichheit und nicht für Geschäftsbeziehungen wie unter fremden [X.]. [X.]ufgrund der erheblichen Wertdifferenz in [X.]öhe von insgesamt 15.675.000 DM sei anzunehmen, dass den [X.]ltgesellschaftern das dadurch begründete Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung bekannt gewesen sei. Der Steuerfestsetzung hätten auch Festsetzungsverjährung und § 176 [X.]bs. 2 der [X.]bgabenordnung ([X.]) nicht entgegengestanden.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 und § 13a [X.] sowie von § 174 [X.]bs. 3 und § 176 [X.]bs. 2 [X.]. Der Steuerfestsetzung hätten Festsetzungsverjährung und die in § 176 [X.]bs. 2 [X.] getroffenen Regelungen über den Vertrauensschutz entgegengestanden. Das [X.] sei darüber hinaus hinsichtlich des objektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung zu Unrecht von dem nach dem [X.] Verfahren ermittelten Unternehmenswert der Gmb[X.] 2 von 76.125.000 DM ausgegangen. Der insoweit maßgebende Verkehrswert der Gmb[X.] 2 habe zum Zeitpunkt der Kapitalerhöhung unter [X.]erücksichtigung der durch die Kapitalzuführung ermöglichten Erweiterungsinvestitionen 34,6 Mio. DM bis 52,5 Mio. DM und ohne deren [X.]erücksichtigung lediglich zwischen 200.000 DM und 14,4 Mio. DM betragen. Ohne die Kapitalerhöhung hätten die für die Fortführung des Unternehmens zwingend erforderlichen Erweiterungsinvestitionen nicht durchgeführt werden können. Da die Gmb[X.] 2 ohne die Kapitalzuführung nicht überlebensfähig gewesen sei, sei sie, die Klägerin, auch nicht auf Kosten der [X.] bereichert worden. Zudem könnten Kapitalgesellschaften nicht Zuwendende i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] sein. Jedenfalls könnten Zuwendungen von Kapitalgesellschaften, die als verdeckte Gewinnausschüttungen (vG[X.]) an nahestehende Personen anzusehen seien, nicht der Schenkungsteuer unterliegen. Davon abgesehen habe es bei [X.] am Willen zur Freigebigkeit gefehlt. Zudem seien die Steuervergünstigungen nach § 13a [X.] zu Unrecht nicht gewährt worden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 9. November 2009 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.]undesministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 23. [X.]ugust 2013 gemäß § 122 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) den [X.]eitritt zum Verfahren erklärt. Nach seiner [X.]nsicht ist der angefochtene [X.]escheid sowohl verfahrens- als auch materiell-rechtlich nicht zu beanstanden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Das [X.] ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der Steuerfestsetzung weder Festsetzungsverjährung noch § 176 [X.]bs. [X.] oder sonstige verfahrensrechtliche Gründe entgegenstehen und dass [X.] als Zuwendende und die Klägerin als Bedachte einer freigebigen Zuwendung in Betracht kommen. Es hat aber zu Unrecht angenommen, dass das Vorliegen des objektiven und subjektiven Tatbestands einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden auf der Grundlage des nach dem [X.] Verfahren ermittelten Unternehmenswerts festgestellt werden kann. Maßgebend ist insoweit vielmehr eine Bewertung nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Zudem hat das [X.] übersehen, dass möglicherweise die Steuervergünstigungen nach § 13a [X.] zu gewähren sind.

1. Der Steuerbescheid vom 9. November 2009 durfte ergehen, obwohl bei seinem Erlass die regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 [X.]bs. 2 Satz 1 Nr. [X.]) bereits abgelaufen war. Dies ergibt sich aus § 174 [X.]bs. 3 [X.]. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erfüllt.

a) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der [X.]nnahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese [X.]nnahme als unrichtig heraus, so kann gemäß § 174 [X.]bs. 3 Satz [X.] die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden.

aa) Die Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird, und erfordert deshalb einen "negativen Wi[X.]treit". Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden (Feststellungsbescheiden) berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen ([X.]-Urteile vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, [X.], 122, [X.], 586, Rz 22, und vom 14. Januar 2010 IV R 55/07, [X.], 1075, Rz 16, jeweils m.w.[X.]). § 174 [X.]bs. 3 [X.] ist auch dann anwendbar, wenn aufgrund der fehlerhaften [X.]nnahme des Finanzamts zunächst ein rechtswidriger Steuerbescheid ergangen und dieser im Rechtsbehelfsverfahren wieder aufgehoben oder geändert worden war ([X.]-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 83/86, [X.], 418, [X.] 1990, 458). Der auf § 174 [X.]bs. 3 [X.] gestützte Bescheid kann dabei bereits vor der bestandskräftigen [X.]ufhebung des als fehlerhaft erkannten Bescheids erlassen werden ([X.]-Urteil vom 5. November 2009 IV R 99/06, [X.], 98, [X.], 593, Rz 31).

bb) Der Sachverhalt, der in dem einen oder dem anderen Steuerbescheid berücksichtigt werden muss, muss identisch sein. Das Tatbestandsmerkmal des bestimmten Sachverhalts ist in § 174 [X.] einheitlich auszulegen; deshalb können für § 174 [X.]bs. 3 Satz [X.] die für § 174 [X.]bs. 4 Satz [X.] in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten [X.]uslegungsgrundsätze herangezogen werden ([X.]-Urteile in [X.], 122, [X.], 586, Rz 23, und in [X.], 1075, Rz 17, jeweils m.w.[X.]).

Danach ist unter einem bestimmten Sachverhalt der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex ([X.]-Urteile in [X.], 122, [X.], 586, Rz 23; in [X.], 1075, Rz 17; vom 16. [X.]pril 2013 IX R 22/11, [X.], 136, Rz 13, und vom 24. [X.]pril 2013 II R 53/10, [X.], 63, [X.] 2013, 755, Rz 21, jeweils m.w.[X.]). Es muss sich um denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft ([X.]-Urteile in [X.], 122, [X.], 586, Rz 23, und in [X.], 1075, Rz 17, jeweils m.w.[X.]). Für die [X.]nwendung des § 174 [X.]bs. 3 [X.] ist entscheidend, dass aus demselben --unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten-- Sachverhalt steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid hätten gezogen werden sollen ([X.]-Urteile in [X.], 122, [X.], 586, Rz 23, und in [X.], 1075, Rz 17).

cc) Die (erkennbare) [X.]nnahme, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, muss --in sinnvoller Einschränkung des [X.]nwendungsbereichs des § 174 [X.]bs. 3 [X.]-- für dessen Nichtberücksichtigung kausal geworden sein. Dabei ist jedoch unerheblich, ob diese [X.]nnahme auf einer sachlichen oder einer rechtlichen Fehlbeurteilung beruht ([X.]-Urteile in [X.], 122, [X.], 586, Rz 24, und in [X.], 1075, Rz 18, jeweils m.w.[X.]). [X.]n der Ursächlichkeit der [X.]nnahme für die Nichtberücksichtigung fehlt es nur, wenn die Behörde von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei --jetzt und auch [X.] ohne steuerrechtliche Bedeutung ([X.]-Urteile in [X.], 122, [X.], 586, Rz 24, und in [X.], 1075, Rz 18, jeweils m.w.[X.]).

dd) § 174 [X.]bs. 3 [X.] gestattet auch die Änderung des Steuerbescheids eines Steuerpflichtigen, wenn der zuerst erlassene oder beabsichtigte Steuerbescheid einen anderen Steuerpflichtigen betraf oder betreffen sollte ([X.]-Urteile vom 21. Februar 1989 IX R 67/84, [X.] 1989, 687, und vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, [X.], 316, [X.] 1992, 832). Die fehlerhafte [X.]nnahme des Finanzamts muss in diesem Fall für den Steuerpflichtigen erkennbar gewesen sein, gegen den der auf § 174 [X.]bs. 3 [X.] gestützte Steuerbescheid ergeht ([X.]-Urteile in [X.] 1989, 687, und in [X.], 316, [X.] 1992, 832). Es ist nicht erforderlich, dass dieser Steuerpflichtige zu dem Einspruchs- oder Klageverfahren des anderen Steuerpflichtigen hinzugezogen oder beigeladen worden war. § 174 [X.]bs. 3 [X.] unterscheidet sich dadurch von den Fällen des § 174 [X.]bs. 4 und 5 [X.] ([X.]-Urteile vom 1. [X.]ugust 1984 V R 67/82, [X.], 490, [X.] 1984, 788, und in [X.] 1989, 687). Gleiches gilt, wenn es nicht um die Änderung, sondern um die von § 174 [X.]bs. 3 [X.] ebenfalls zugelassene Nachholung einer Steuerfestsetzung gegenüber einem [X.], also eine erstmalige Steuerfestsetzung diesem gegenüber geht.

ee) Die Nichtberücksichtigung ist i.S. des § 174 [X.]bs. 3 [X.] erkennbar, wenn der Steuerpflichtige, gegen den der auf § 174 [X.]bs. 3 [X.] gestützte Steuerbescheid ergeht, bei verständiger Würdigung erkennen musste, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid nicht berücksichtigt wurde, weil das Finanzamt annahm, der Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen ([X.]-Urteil in [X.], 316, [X.] 1992, 832). Es reicht dabei aus, wenn die [X.]nnahme des Finanzamts für den Steuerpflichtigen aus dem gesamten [X.] erkennbar war ([X.]-Urteil in [X.], 418, [X.] 1990, 458).

Erkennbarkeit liegt insbesondere vor, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten das Finanzamt veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem anderen zu erfassen. Bei der Frage der Erkennbarkeit muss sich der Steuerpflichtige zudem das [X.]andeln seines steuerlichen Beraters zurechnen lassen ([X.]-Urteile in [X.] 1989, 687, und in [X.], 98, [X.], 593, Rz 28).

ff) Sind die Voraussetzungen des § 174 [X.]bs. 3 Satz [X.] erfüllt, ist die Nachholung, [X.]ufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung nach § 174 [X.]bs. 3 Satz [X.] bis zum [X.]blauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist zulässig. Maßgebend ist somit die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung, die das Finanzamt zuerst vornehmen wollte oder vorgenommen hat, nicht aber die Festsetzungsfrist für den auf § 174 [X.]bs. 3 [X.] gestützten neuen Bescheid (Urteil des [X.] Düsseldorf vom 26. Oktober 2006  11 K 3205/05 G, F, E[X.] 2007, 318, unter 2.c, durch den [X.] gebilligt in dem dazu ergangenen Revisionsurteil in [X.], 98, [X.], 593, Rz 20 ff., 61).

b) Die Voraussetzungen des § 174 [X.]bs. 3 [X.] sind danach im Streitfall erfüllt. Die [X.]nnahme des [X.], im Zusammenhang mit dem Erwerb des [X.]nteils an der Gmb[X.] 2 durch die Klägerin im Rahmen der Kapitalerhöhung lägen freigebige Zuwendungen an die Begünstigten der Stiftung vor, hat sich aufgrund des [X.] in [X.], 399, [X.], 74 als unrichtig herausgestellt. Für die Klägerin war erkennbar, dass das [X.] aufgrund dieser [X.]nnahme ihr gegenüber keine Schenkungsteuer festgesetzt hatte. Das [X.] hatte zunächst die Klägerin als Bedachte angesehen und sie deshalb zur [X.]bgabe einer Schenkungsteuererklärung aufgefordert. Erst nach einem umfangreichen Schriftverkehr zwischen der Klägerin und dem [X.] hatten sich diese dahingehend geeinigt, dass als [X.] und [X.] und als Bedachte die Begünstigten der Stiftung und nicht die Klägerin in Betracht kommen. Für die Klägerin war somit erkennbar, dass das [X.] entgegen seiner ursprünglichen [X.]nsicht die Schenkungsteuer nicht ihr gegenüber, sondern gegenüber den Begünstigten der Stiftung festsetzte. Dies genügt für die [X.]nwendbarkeit des § 174 [X.]bs. 3 [X.].

Die für die Schenkungsteuer gegenüber den Begünstigten der Stiftung laufende Festsetzungsfrist war gemäß § 171 [X.]bs. 3a Satz [X.] beim Erlass des Steuerbescheids vom 9. November 2009 noch nicht abgelaufen, da zu diesem Zeitpunkt über die Klage bzw. die Einsprüche der Begünstigten der Stiftung gegen die ihnen gegenüber ergangenen Schenkungsteuerbescheide noch nicht unanfechtbar entschieden war. Der durch [X.]rt. 17 Nr. 9 Buchst. b des [X.] 1999 ([X.]) vom 22. Dezember 1999 ([X.], 2601) eingefügte § 171 [X.]bs. 3a Satz [X.] gilt nach [X.]rt. 97 § 10 [X.]bs. 9 des Einführungsgesetzes zur [X.]bgabenordnung ([X.]rt. 18 Nr. 3 Buchst. [X.]) für alle bei Inkrafttreten des [X.] ([X.]rt. 28 [X.]bs. 2 [X.]: 30. Dezember 1999) noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen (vgl. [X.]-Urteil vom 10. [X.]ugust 2006 II R 24/05, [X.], 105, [X.] 2007, 87, unter [X.]) und somit auch im Streitfall.

2. Die Steuerfestsetzung gegen die Klägerin war auch nicht aufgrund des § 176 [X.]bs. [X.] ausgeschlossen.

a) Nach dieser Vorschrift darf bei der [X.]ufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der [X.]regierung, einer obersten [X.]- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des [X.] als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Es ist dabei nicht erforderlich, dass der oberste Gerichtshof die Verwaltungsvorschrift ausdrücklich für gesetzwidrig erklärt hat. Es genügt vielmehr, wenn sich die sachlich-rechtlichen [X.]ussagen der Verwaltungsvorschrift einerseits und des Urteils des Gerichtshofs andererseits wi[X.]prechen ([X.]-Urteile vom 28. September 1987 VIII R 154/86, [X.], 107, [X.] 1988, 40; vom 28. September 1987 VIII R 163/84, [X.], 375, [X.] 1989, 50; vom 28. Oktober 1992 [X.], [X.], 11, [X.] 1993, 261, und vom 20. [X.]ugust 1997 [X.], [X.] 1998, 314). Für den Erlass erstmaliger Steuerbescheide gilt § 176 [X.]bs. [X.] nicht ([X.]-Urteile vom 23. [X.]pril 1996 VIII R 13/95, [X.], 1, [X.] 1998, 325, unter 2., und vom 19. März 2002 VIII R 57/99, [X.], 137, [X.] 2002, 662, unter [X.]; [X.] vom 23. Dezember 2002 XI B 21/02, [X.] 2003, 593, unter 2., und vom 4. Juni 2007 IV B 88/06, [X.] 2007, 2088, unter 3.b). Mit den Begriffen der [X.]ufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids verweist § 176 [X.] nach seinem Wortlaut auf § 172 [X.]bs. 1 Satz [X.] ([X.] vom 23. [X.]pril 2010 V B 89/09, [X.], 1782).

b) Die Voraussetzungen des § 176 [X.]bs. [X.] sind im Streitfall nicht erfüllt.

aa) Zum einen hat der [X.] im Urteil in [X.], 399, [X.], 74 weder ausdrücklich noch sinngemäß eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der [X.]regierung, einer obersten [X.]- oder Landesbehörde als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet. Es gab vor dem Erlass dieses Urteils keine derartige Verwaltungsvorschrift, in der bestimmt war, dass dann, wenn eine (mittelbar) zum Vermögen einer rechtsfähigen Stiftung gehörende Gmb[X.] im Zuge einer Kapitalerhöhung bei einer anderen Gesellschaft den neuen Geschäftsanteil zu einer Einlage unter Wert übernimmt, darin eine freigebige Zuwendung an die Begünstigten der Stiftung liegt.

bb) Zum anderen handelt es sich bei dem Steuerbescheid vom 9. November 2009 nicht um die [X.]ufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids, sondern um die erstmalige Festsetzung von Schenkungsteuer gegen die Klägerin.

3. Der Steuerfestsetzung standen auch nicht die allgemeinen Grundsätze des Vertrauensschutzes entgegen. [X.]bgesehen davon, dass der hier nicht einschlägige § 176 [X.] den Vertrauensschutz speziell regelt, ist dem Vertrauensschutz in den Fällen des § 174 [X.]bs. 3 [X.] durch das Erfordernis der Erkennbarkeit der [X.]nnahme des Finanzamts, die sich später als unrichtig herausstellt, hinreichend genügt ([X.]-Urteil in [X.], 136, Rz 18).

Das [X.] hat den Steueranspruch demgemäß auch nicht verwirkt. Ein Steueranspruch wird nicht allein dadurch verwirkt, dass das Finanzamt bei seiner Sachbehandlung im Rahmen der Steuerfestsetzung eine unzutreffende, für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsansicht vertritt. Das gilt selbst dann, wenn ihm der Sachverhalt bekannt war und der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Rechtsansicht des Finanzamts disponiert haben sollte ([X.]-Urteil in [X.], 137, [X.] 2002, 662, unter II.B.5.a).

Im Übrigen setzt sich die Klägerin, die darauf hingewirkt hatte, dass die Schenkungsteuer entgegen der ursprünglichen [X.]bsicht des [X.] nicht ihr gegenüber, sondern gegenüber den Begünstigten der Stiftung festgesetzt wurde, in Wi[X.]pruch zu diesem Verhalten, indem sie sich nunmehr auf Vertrauensschutz beruft (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 1989, 687).

4. Das [X.] hat der Klägerin auch nicht verbindlich zugesagt, es werde selbst dann nicht Schenkungsteuer gegen sie festsetzen, wenn die Steuerfestsetzungen gegen die Begünstigten der Stiftung deshalb aufgehoben werden sollten, weil diese nicht Bedachte einer im vorliegenden Zusammenhang gegebenen freigebigen Zuwendung sind. Eine solche verbindliche Zusage kann der am 20. Januar 2004 erzielten Einigung zwischen der Klägerin und dem [X.] nicht entnommen werden.

5. Das [X.] hat ebenfalls zu Recht angenommen, dass [X.] als juristische Person [X.]in sein kann und dann, wenn der objektive und der subjektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung erfüllt sind, [X.] die Zuwendende und die Klägerin die Bedachte ist. Entgegen der [X.]nsicht des [X.] kann aber die Tatbestandsverwirklichung nicht mit dem nach dem [X.] Verfahren ermittelten Unternehmenswert begründet werden.

a) Gemäß § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

aa) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Sicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver [X.]insicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit ([X.]-Urteile vom 30. Januar 2013 II R 6/12, [X.]E 240, 178, [X.] 2013, 930, Rz 11; vom 16. Mai 2013 II R 21/11, [X.], 390, [X.] 2013, 922, Rz 9; vom 18. Juli 2013 II R 37/11, [X.]E 242, 158, [X.] 2013, 934, Rz 12, und vom 27. November 2013 II R 25/12, [X.] 2014, 537). Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten ([X.]-Urteil vom 18. September 2013 II R 29/11, [X.]E 243, 385, [X.] 2014, 261, Rz 11). Diese Vermögensverschiebung muss sich auf die Vermögenssubstanz (einschließlich der Überlassung eines Vermögensgegenstands zum Gebrauch oder zur Nutzung) beziehen. Eine bloße Verminderung des Werts des Vermögens des "[X.]" genügt demgegenüber ebenso wenig wie (abgesehen von der nunmehr in § 7 [X.]bs. 8 [X.] n.F. getroffenen Sonderregelung, vgl. unten [X.]) eine bloße Erhöhung des Werts des Vermögens des "Bedachten" ([X.]-Urteil vom 30. Januar 2013 II R 38/11, [X.]E 240, 287, Rz 17 bis 19). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als [X.] und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage ([X.]-Urteil in [X.]E 242, 158, [X.] 2013, 934, Rz 12, m.w.[X.]).

bb) [X.] kann nach ständiger Rechtsprechung auch eine juristische Person sein ([X.]-Urteile vom 1. Dezember 2004 II R 46/02, [X.]E 208, 426, [X.] 2005, 311; vom 29. März 2006 II R 15/04, [X.]E 213, 232, [X.] 2006, 557; vom 29. März 2006 II R 68/04, [X.]E 213, 235, [X.] 2006, 632; vom 17. Mai 2006 II R 46/04, [X.]E 213, 246, [X.] 2006, 720; vom 13. [X.]pril 2011 II R 45/09, [X.]E 233, 178, [X.] 2011, 732, und in [X.]E 240, 178, [X.] 2013, 930). Dass eine Kapitalgesellschaft Zuwendende sein kann, hat der Gesetzgeber nunmehr durch die Regelungen in § 7 [X.]bs. 8 Satz 2 und § 15 [X.]bs. 4 [X.] i.d.F. des [X.]rt. 11 Nr. 2 und 3 des [X.] vom 7. Dezember 2011 ([X.], 2592) ausdrücklich klargestellt. Diese Vorschriften wirken insoweit nicht konstitutiv, sondern geben lediglich die bereits zuvor geltende Rechtslage wieder.

b) Werden im Zuge einer Kapitalerhöhung einer Gmb[X.] Dritte zur Übernahme neuer Geschäftsanteile zugelassen, sind sie mit der Eintragung der Kapitalerhöhung in das [X.] auf Kosten der [X.]ltgesellschafter bereichert, wenn der gemeine Wert der neuen Geschäftsanteile die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt.

aa) Gegenstand der Zuwendung ist der neue Geschäftsanteil. Dem steht nicht entgegen, dass der neue Gesellschafter den [X.]nteil mit Eintragung der Kapitalerhöhung in das [X.] originär erwirbt ([X.]-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 8/04, [X.]E 210, 474, [X.] 2005, 845, unter [X.]). Eine freigebige Zuwendung nach § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] setzt nicht voraus, dass der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in [X.]elben Gestalt im Vermögen des [X.] befunden hat und wesensgleich übergeht. "[X.]" und "[X.]" brauchen nicht identisch zu sein ([X.]-Urteile vom 22. Juni 2010 II R 40/08, [X.]E 230, 182, [X.], 843, Rz 13; vom 28. März 2012 II R 39/10, [X.]E 238, 208, [X.] 2012, 712, Rz 25, und in [X.]E 240, 287, Rz 21).

bb) Die Bereicherung beruht auf einer Zuwendung der [X.]ltgesellschafter. Für diese Beurteilung ist maßgebend, dass die Geschäftsanteile der bisherigen Gesellschafter als Folge der Entstehung eines neuen [X.]nteils oder neuer [X.]nteile eine geringere [X.]e Beteiligung vermitteln und durch die proportionale Teilhabe des neuen Geschäftsanteils am bisherigen Vermögen der Gmb[X.] eine Wertminderung erfahren ([X.]-Urteile vom 20. Dezember 2000 II R 42/99, [X.]E 194, 435, [X.] 2001, 454, und vom 30. Mai 2001 II R 6/98, [X.] 2002, 26; [X.] vom 7. Juli 2008 II B 9/07, [X.] 2008, 1811).

cc) Im vorliegenden Zusammenhang handelt es sich auch dann um eine Zuwendung des [X.]ltgesellschafters an den Neugesellschafter, wenn der [X.]ltgesellschafter selbst eine Kapitalgesellschaft ist und seine Gesellschafter die Zustimmung zu der Kapitalerhöhung zu den in der Gesellschafterversammlung beschlossenen Bedingungen und den Verzicht auf eine Teilnahme an der Kapitalerhöhung veranlasst haben. Dies ändert nämlich nichts daran, dass die für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung erforderliche Vermögensverschiebung nur zwischen dem [X.]ltgesellschafter und dem Neugesellschafter gegeben ist. Zu einer Verminderung der Vermögenssubstanz kommt es ausschließlich beim [X.]ltgesellschafter, dessen Geschäftsanteil an der von der Kapitalerhöhung betroffenen Kapitalgesellschaft zwar dem Nominalwert nach unverändert bleibt, aber als Folge der Entstehung eines neuen [X.]nteils oder neuer [X.]nteile eine geringere [X.]e Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vermittelt. Die Geschäftsanteile der Gesellschafter des [X.]ltgesellschafters bleiben demgegenüber in ihrer Substanz unberührt. Eine bloße Minderung des Werts dieser Geschäftsanteile ist schenkungsteuerrechtlich ohne Bedeutung ([X.]-Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, [X.]E 218, 414, [X.] 2008, 258, unter II.2.d).

Eine Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft ([X.]ltgesellschafter) und dem Neugesellschafter kann auch nicht mit dem Gesichtspunkt einer [X.]bkürzung des Leistungswegs (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 218, 414, [X.] 2008, 258, unter II.2.) begründet werden. Da einerseits der Neugesellschafter den aufgrund der Kapitalerhöhung entstehenden [X.]nteil mit deren Eintragung in das [X.] originär erwirbt und andererseits der [X.]nteil des [X.]ltgesellschafters aufgrund der Kapitalerhöhung ohne Änderung des [X.] lediglich eine geringere [X.]e Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vermittelt, bei der die Kapitalerhöhung vorgenommen wird, gibt es keine Vermögenssubstanz, die die Gesellschafter des [X.]ltgesellschafters aus dessen Gesellschaftsvermögen entnehmen und im Rahmen einer [X.]bkürzung des Leistungswegs dem Neugesellschafter freigebig zuwenden könnten.

dd) Welche schenkungsteuerrechtlichen Folgen sich ergeben, wenn im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung nach [X.] Recht eine vG[X.] eines [X.]ltgesellschafters (Kapitalgesellschaft) an seine Gesellschafter ertragsteuerrechtlich erfasst wird bzw. zu erfassen wäre, kann im Streitfall auf sich beruhen, da kein solcher Sachverhalt gegeben ist. Für eine Verpflichtung [X.], bei der [X.]usgestaltung des Schenkungsteuerrechts ausländisches Ertragsteuerrecht zu berücksichtigen, gibt es keine Grundlage. Davon abgesehen hat die Klägerin nicht vorgetragen, dass im vorliegenden Zusammenhang die zuständige Finanzbehörde eine vG[X.] der [X.] an ihre Gesellschafter der Ertragsbesteuerung unterworfen habe.

c) Ob der neue Gesellschafter i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] bereichert ist, richtet sich ausschließlich nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen (vgl. [X.]-Urteil vom 17. März 2004 II R 3/01, [X.]E 204, 311, [X.] 2004, 429).

aa) Der Wert des neuen [X.]nteils ist auf den Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das [X.] als Bewertungsstichtag (§ 11 [X.]) zu ermitteln, da die Schenkungsteuer gemäß § 9 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.] zu diesem Zeitpunkt entsteht. Er entspricht dem Verkehrswert und wird im Streitfall nach der auch für die Ermittlung des Verkehrswerts anwendbaren Vorschrift des § 9 des [X.]es in der im Jahr 1998 geltenden Fassung ([X.]) errechnet. Er wird nach § 9 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.] durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts (neuer [X.]nteil) bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Bei der Feststellung des Werts sind mit [X.]usnahme ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse alle Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen können (§ 9 [X.]bs. 2 Sätze 2 und 3, [X.]bs. 3 [X.]). [X.]uf typisierende Steuerwerte kann nicht zurückgegriffen werden ([X.]-Urteil vom 24. November 2005 II R 11/04, [X.] 2006, 744).

bb) § 11 [X.]bs. 2 Satz 2 i.V.m. § 109 [X.] und das [X.] Verfahren sind daher in diesem Zusammenhang nicht anwendbar. Bei diesem Verfahren handelt es sich um ein grob typisierendes Schätzverfahren ([X.]-Urteil vom 12. Januar 2011 II R 38/09, [X.] 2011, 765, Rz 12), das insbesondere aufgrund der [X.]nknüpfung an die [X.] zu einer großen Streubreite der danach ermittelten Werte im Verhältnis zu den [X.] führt (Beschluss des [X.]verfassungsgerichts --[X.]-- vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, [X.] 117, 1, [X.] 2007, 192, unter [X.].[X.]) und daher zur Verkehrswertermittlung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen nicht geeignet ist. Vielmehr sind abgesehen von den ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen alle tatsächlichen, rechtlichen und wirtschaftlichen Umstände zu berücksichtigen, die üblicherweise vom Markt beachtet werden ([X.]-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 22/06, [X.] 2008, 962).

cc) Bei der Bewertung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen spielen Prognosen für künftige Entwicklungen eine entscheidende Rolle (vgl. dazu im Einzelnen [X.]-Beschluss in [X.] 117, 1, [X.] 2007, 192, unter [X.].II.1.a, m.w.[X.]; [X.] in [X.], [X.], § 11 Rz 35 bis 38a, m.w.[X.]; S. [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 4. [X.]ufl., § 11 [X.] Rz 43 bis 50, 61 f.; [X.] in Troll/[X.]/[X.], [X.], § 12 Rz 261 ff.; [X.], Unternehmensbewertung für die Erbschaftsteuer, 2012, Rz 61 ff.; [X.], [X.] --DStR-- 2010, 183; [X.]/[X.]ares/[X.], [X.], 1250). Gibt es mehrere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethoden und führen diese zu unterschiedlichen Werten, ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des [X.]nteils im Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das [X.] nach Erbringung der vom neuen Gesellschafter geschuldeten Leistungen der Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt hätte. Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 11 [X.]bs. 2 Satz 2 [X.] i.d.F. des [X.]rt. 2 Nr. 2 des [X.] vom 24. Dezember 2008 ([X.], 3018).

dd) Die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften sind erst im Rahmen der Ermittlung der Bereicherung i.S. des § 10 [X.] anzuwenden.

d) Beim Erwerb des neuen [X.]nteils durch den Neugesellschafter gegen eine unter dem Verkehrswert liegende Einlage (Nominalwert der Stammeinlage und gegebenenfalls [X.]ufgeld) handelt es sich nicht um eine gemischte, sondern um eine reine Schenkung der [X.]ltgesellschafter an den Neugesellschafter. Die Leistung der Einlage durch den Neugesellschafter stellt keine teilweise Gegenleistung, sondern [X.] gemäß § 1 [X.]bs. 2 i.V.m. § 10 [X.]bs. 5 Nr. 3 [X.] dar ([X.]-Urteile in [X.]E 194, 435, [X.] 2001, 454; in [X.] 2002, 26, und in [X.]E 210, 474, [X.] 2005, 845, unter II.2.; ebenso gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, [X.], 331, Tz 2.1.2 Satz 2, Tz 2.1.4). Es liegt auch keine mittelbare Teilschenkung vor, bei der die [X.]ufspaltung des [X.] in einen selbst erworbenen und einen geschenkten Teil nach dem Verhältnis der Verkehrswerte von Fremd- und Eigenleistungen zu erfolgen hat (a.[X.]. [X.], [X.], 622, und [X.]. in Troll/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 7 Rz 119).

e) Der subjektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung setzt auch in Fällen der vorliegenden [X.]rt voraus, dass die [X.]ltgesellschafter mit dem Willen zur Freigebigkeit gehandelt haben. Dieser Wille ist aufgrund der den [X.]ltgesellschaftern bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen zu bestimmen ([X.]-Urteile in [X.]E 194, 435, [X.] 2001, 454, und in [X.] 2002, 26). Zu den Umständen, die den [X.]ltgesellschaftern bekannt gewesen sein müssen, um nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen den Willen zur Freigebigkeit annehmen zu können, gehört die Tatsache, dass der Wert des neuen Geschäftsanteils die zu leistende Einlage erheblich überstieg ([X.]-Urteil in [X.]E 194, 435, [X.] 2001, 454). Für die Frage der Erheblichkeit ist wegen der Schwierigkeiten, die mit der Unternehmensbewertung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen insbesondere aufgrund der dazu erforderlichen, notwendigerweise von subjektiven Wertungen und Einschätzungen abhängigen Prognosen verbunden sind, nicht der absolute, sondern der relative (prozentuale) Unterschied zwischen dem ermittelten [X.]nteilswert und der vom Neugesellschafter zu leistenden Einlage maßgebend. [X.]uf die Kenntnis des genauen [X.]usmaßes des Wertunterschieds kommt es dabei allerdings nicht an. Die Kenntnis der [X.]ltgesellschafter hinsichtlich der Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des Neugesellschafters ergibt, ist regelmäßig prima facie zu unterstellen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 210, 474, [X.] 2005, 845, unter II.1.a).

Bei einem auffallenden Missverhältnis zwischen dem bei verständiger und den Umständen nach vertretbarer Beurteilung zugrunde zu legenden Verkehrswert des neuen [X.]nteils und der vom Neugesellschafter zu leistenden Einlage muss nach der Lebenserfahrung zunächst davon ausgegangen werden, dass die Gesellschafter dieses Missverhältnis erkannt haben. In einem solchen Fall muss derjenige, der behauptet, zumindest dem Zuwendenden ([X.]ltgesellschafter) sei das auffallend grobe Missverhältnis nicht bekannt gewesen, dies durch konkreten Vortrag entkräften (vgl. [X.]-Urteil vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, [X.]E 232, 210, [X.] 2011, 363, Rz 13).

Unerheblich ist, welche konkreten Motive für den Zuwendenden im Vordergrund standen ([X.]-Urteil in [X.]E 210, 474, [X.] 2005, 845, unter [X.]). Der Wille zur Freigebigkeit kann auch dann gegeben sein, wenn es den [X.]ltgesellschaftern vorrangig darum ging, für die Kontinuität des Unternehmens zu sorgen ([X.]-Urteil in [X.] 2002, 26).

f) Das [X.] hat danach zwar zu Recht angenommen, dass nicht [X.] oder die Gesellschafter der [X.], sondern [X.] als Zuwendende und die Klägerin als Bedachte einer freigebigen Zuwendung in Betracht kommen. Es war aber zu Unrecht der [X.]nsicht, das Vorliegen des objektiven und subjektiven Tatbestands einer freigebigen Zuwendung könne aufgrund des nach dem [X.] Verfahren ermittelten Unternehmenswerts bejaht werden. Maßgebend ist vielmehr insoweit der nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen zu bestimmende Verkehrswert. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

6. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Bestimmung des Verkehrswerts des neuen [X.]nteils nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen obliegt dem [X.].

a) Das [X.] wird bei der nachzuholenden Bewertung (auch) zu prüfen haben, ob die von der Klägerin angeführten, nach ihrer [X.]uffassung für den Unternehmenswert zum Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das [X.] maßgeblichen Umstände tatsächlich gegeben waren und welche [X.]uswirkungen diese gegebenenfalls auf den [X.]nteilswert und den subjektiven Tatbestand einer freigebigen Zuwendung hatten. [X.]insichtlich der Frage, ob sich die ursprüngliche Beteiligung der [X.] an der Gmb[X.] 2 aufgrund der Kapitalerhöhung nicht nur [X.] verringert hat, sondern sich auch der Verkehrswert der Beteiligung vermindert hat und somit die (etwaige) Bereicherung der Klägerin auf Kosten der [X.] erfolgt ist, müssen der Verkehrswert, den diese Beteiligung im Zeitpunkt der Kapitalerhöhung gehabt hätte, wenn es nicht zu der Kapitalerhöhung gekommen wäre, und der Verkehrswert der Beteiligung nach der Kapitalerhöhung und der Entrichtung der Einlage von 30 Mio. DM durch die Klägerin verglichen werden.

b) Ergibt die nachzuholende Bewertung, dass eine freigebige Zuwendung der [X.] an die Klägerin vorliegt, ist für die Ermittlung der Bereicherung, die gemäß § 10 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] der Bemessung der Schenkungsteuer zugrunde zu legen ist, der Steuerwert des zugewendeten [X.]nteils an der Gmb[X.] 2 maßgebend. Dieser Steuerwert ist nach § 12 [X.]bs. 1 [X.] i.V.m. § 11 [X.]bs. 2 [X.] zu ermitteln.

Liegen wie im Streitfall zeitnahe Verkäufe, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, nicht vor, so ist der gemeine Wert nach § 11 [X.]bs. 2 Satz 2 [X.] unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. Maßgeblicher Zeitpunkt für die [X.]nteilsbewertung ist, wie sich schon aus § 11 und § 12 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] ergibt, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer. Diese Vorschriften sind trotz der im [X.]-Beschluss in [X.] 117, 1, [X.] 2007, 192 festgestellten Verfassungsverstöße aufgrund der vom [X.] getroffenen Weitergeltungsanordnung für [X.] bis zum 31. Dezember 2008 und somit auch im Streitfall anzuwenden ([X.]-Urteile vom 1. Februar 2007 II R 19/05, [X.]E 215, 508, [X.] 2007, 635, und in [X.] 2011, 765, Rz 10).

Das [X.] Verfahren ist dabei ein im Regelfall geeignetes, allerdings die Gerichte nicht bindendes Schätzverfahren, von dem mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die Praktikabilität nur abzuweichen ist, wenn es in [X.]usnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalls zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt ([X.]-Urteile in [X.]E 215, 508, [X.] 2007, 635, und in [X.] 2011, 765, Rz 12).

Das [X.] wird demgemäß auf der Grundlage des nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen ermittelten [X.]nteilswerts gegebenenfalls auch zu prüfen haben, ob dem [X.]nsatz der steuerlichen Bereicherung nach § 10 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] der nach dem [X.] Verfahren berechnete Wert zugrunde zu legen ist oder ob die [X.]nwendung des [X.] Verfahrens zu einem nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnis führt und daher ausnahmsweise ausgeschlossen ist.

7. Das [X.] hat darüber hinaus übersehen, dass dann, wenn der Tatbestand einer freigebigen Zuwendung der [X.] an die Klägerin erfüllt ist, der Klägerin unter bestimmten Voraussetzungen die Steuervergünstigungen nach § 13a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 und [X.]bs. 2 [X.] zustehen.

a) Nach § 13a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] i.d.F. des [X.]rt. 16 Nr. 1 des Steueränderungsgesetzes 2001 --StÄndG 2001-- ([X.], 3794) bleiben u.a. [X.]nteile an Kapitalgesellschaften i.S. des § 13a [X.]bs. 4 Nr. 3 [X.] vorbehaltlich des § 13a [X.]bs. 1 Satz 2 [X.] insgesamt bis zu einem Wert von 500.000 DM außer [X.]nsatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der [X.] dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in [X.]nspruch genommen wird; dabei hat der [X.], wenn zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht werden, den für jeden Bedachten maßgebenden Teilbetrag von 500.000 DM zu bestimmen. § 13a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] i.d.F. des [X.]rt. 16 Nr. 1 StÄndG 2001 findet nach § 37 [X.]bs. 3 [X.] i.d.F. des [X.]rt. 16 Nr. 2 Buchst. [X.] 2001 auch auf Erwerbe [X.]nwendung, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist, wenn die Steuerfestsetzung am 23. Dezember 2001 noch nicht bestandskräftig war. § 13a [X.]bs. 4 Nr. 3 [X.] setzt u.a. voraus, dass der Erblasser oder [X.] am Nennkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Der nach [X.]nwendung des § 13a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] verbleibende Wert des [X.]nteils an einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 13a [X.]bs. 4 Nr. 3 [X.] ist gemäß § 13a [X.]bs. 2 [X.] mit 60 % anzusetzen. Unter den Voraussetzungen des § 13a [X.]bs. 5 Nr. 4 [X.] fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil und der verminderte Wertansatz mit Wirkung für die Vergangenheit weg.

b) Der [X.]nwendbarkeit der Steuervergünstigungen nach § 13a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 und [X.]bs. 2 [X.] steht in Fällen der vorliegenden [X.]rt nicht entgegen, dass der neue Gesellschafter den [X.]nteil mit Eintragung der Kapitalerhöhung in das [X.] originär erwirbt. Vielmehr ist auch im Zusammenhang mit diesen Vorschriften die schenkungsteuerrechtliche Wertung maßgebend, dass Gegenstand der Zuwendung der [X.]ltgesellschafter an den Neugesellschafter der neue Geschäftsanteil ist. Entscheidend für die [X.]nwendbarkeit des § 13a [X.]bs. 4 Nr. 3 [X.] ist dabei, in welcher [X.]öhe die [X.]ltgesellschafter vor der Kapitalerhöhung jeweils am Nennkapital der Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt waren. Der in § 13a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] vorgesehene Freibetrag kann für die freigebige Zuwendung eines jeden [X.]ltgesellschafters beansprucht werden, der vor der Kapitalerhöhung am Nennkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Die in § 13a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]albsatz 2 [X.] vorgesehene [X.]ufteilung des Freibetrags betrifft nur Fälle, in denen ein einziger [X.] zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht hat.

c) Da es sich in den Fällen, bei denen im Zuge einer Kapitalerhöhung einer Gmb[X.] Dritte zur Übernahme neuer Geschäftsanteile, deren gemeiner Wert die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt, zugelassen werden, ohne weitere Verpflichtungen eingehen zu müssen, um eine reine Schenkung handelt und die Leistung der Einlage durch den neuen Gesellschafter keine teilweise Gegenleistung, sondern [X.] gemäß § 1 [X.]bs. 2 i.V.m. § 10 [X.]bs. 5 Nr. 3 [X.] darstellt, ist der Wert der Einlage im [X.]inblick auf § 13a [X.]bs. 2 [X.] nicht von dem (gegebenenfalls nach der [X.]nwendung des § 13a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] verbleibenden) Wert des neuen [X.]nteils an der Gmb[X.] abzuziehen. Vielmehr handelt es sich bei der Einlage um Schulden und Lasten, die unter § 10 [X.]bs. 6 Satz 5 [X.] fallen. Die Einlage ist daher nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach [X.]nwendung des § 13a [X.] anzusetzenden Werts des [X.]nteils zu dessen Wert vor [X.]nwendung des § 13a [X.] entspricht. Maßgebend ist dabei der anzusetzende Steuerwert des zugewendeten [X.]nteils.

d) Wenn es für die Entscheidung darauf ankommt, wird das [X.] demgemäß auch zu beachten haben, dass die Klägerin unter der Voraussetzung, dass [X.] die Erklärung nach § 13a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] abgibt, den in dieser Vorschrift vorgesehenen Freibetrag und unabhängig von einer solchen Erklärung den [X.] nach § 13a [X.]bs. 2 [X.] beanspruchen kann, soweit die Voraussetzungen für die Gewährung dieser Steuervergünstigungen nicht rückwirkend gemäß § 13a [X.]bs. 5 Nr. 4 [X.] entfallen sind. [X.] war vor der Kapitalerhöhung am Stammkapital der Gmb[X.] 2 zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt.

Der [X.] ist vom halben Steuerwert des von der Klägerin erworbenen neuen [X.]nteils an der Gmb[X.] 2 gegebenenfalls nach [X.]bzug des in § 13a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] vorgesehenen Freibetrags vorzunehmen. Der von der Klägerin für die [X.]älfte dieses [X.]nteils aufgewendete Betrag von 15 Mio. DM stellt [X.] nach § 10 [X.]bs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] dar und ist gemäß § 10 [X.]bs. 6 Satz 5 [X.] nur mit dem [X.]nteil abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach [X.]nwendung des § 13a [X.] anzusetzenden Werts des halben neuen [X.]nteils an der Gmb[X.] 2 zu dem Wert vor [X.]nwendung des § 13a [X.] entspricht.