Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.09.2010, Az. I R 74/09

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine zum 30. Juni 2001 formwechselnd aus einer GmbH, der H-GmbH, entstandene [X.]. An ihr sind seit 10. August 2001 Wirtschaftsprüfer und Steuerberater [X.] mit 74,9 v.H. sowie die in [X.] ansässige Beigeladene, eine Inc., mit 25,1 v.H. als Kommanditisten und eine GmbH als Komplementärin beteiligt.

Mit [X.] gewährte die Beigeladene als Lizenzgeberin der H-GmbH als Lizenznehmerin die Erlaubnis, ihre Produkte zu verkaufen, zu vermarkten und zu verteilen und Dienstleistungen zu erbringen sowie die Marke und den Handelsnamen der Beigeladenen zu benutzen. Im Gegenzug verpflichtete sich die H-GmbH zur Zahlung einer Lizenzgebühr von 8 v.H. auf den Jahresumsatz der H-GmbH für alle Geschäfte, die sich auf Produkte oder Dienstleistungen oder die Verbindung der Marke des Handelsnamens der Beigeladenen beziehen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) gelangte zu der Auffassung, dass es sich in den Streitjahren 2001 bis 2003 bei den Lizenzzahlungen der Klägerin an die an ihr als Gesellschafterin beteiligte Beigeladene um Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997/2002) handele, die nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997/2002 (i.V.m. § 2 Nr. 1 und § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 1999/2002--) deren inländischer Betriebsstätte zuzurechnen seien. Aufgrund der [X.] stehe die insoweit maßgebliche wirtschaftliche Zugehörigkeit der den Lizenzen zugrunde liegenden Rechte zum (Sonder-)Betriebsvermögen der [X.] Betriebsstätte der Beigeladenen fest. Da das Abkommen zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 ([X.] 1991, 355, BStBl I 1991, 94) --[X.] 1989 a.F.-- die Einkünfteeinstufung nicht ausdrücklich regele, bestimme sich die Zugehörigkeit zur Betriebsstätte nach dem jeweiligen Steuerrecht des Anwendestaates. Danach sei aus [X.] Sicht maßgebend, dass diese Rechte der Tätigkeit der inländischen Betriebsstätte dienten. Aufgrund der Zuordnung der Lizenzen zur inländischen Betriebsstätte sei --abweichend von Art. 12 Abs. 1 [X.] 1989 a.F. (Lizenzgebühren), wonach Lizenzgebühren im Ansässigkeitsstaat der die Lizenzgebühren beziehenden Person (hier: [X.]) zu besteuern sind-- über Art. 12 Abs. 3 [X.] 1989 a.F. (sog. Betriebsstättenvorbehalt) die Vorschrift des Art. 7 [X.] 1989 a.F. (gewerbliche Gewinne) anzuwenden. Nach Art. 7 Abs. 1 [X.] 1989 a.F. seien die Lizenzgebühren wegen der Zurechnung zur inländischen Betriebsstätte als gewerbliche Gewinne dem Betriebsstättenstaat (Deutschland) zuzuweisen.

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuer- und Feststellungsbescheide war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) [X.] stützte sich zur Begründung auf die neugeschaffene Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (EStG 2002 n.F.), die gemäß § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F., für die Gewerbesteuer gemäß § 36 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 Satz 1 und 6 des [X.] i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (GewStG 2002 n.F.), rückwirkend auf noch nicht bestandskräftige Bescheide anzuwenden ist (FG [X.], Urteil vom 30. Juli 2009  1 K 1816/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1954).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das [X.] aufzuheben, die angefochtenen Steuer- und Feststellungsbescheide zu ändern und den Gewinn aus Gewerbebetrieb ohne Einbeziehung der Lizenzzahlungen als Sondervergütungen zu ermitteln.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat sich der Klägerin in der Sache und deren Anträgen angeschlossen.

Das dem Verfahren beigetretene [X.] ([X.]) folgt in der Sache dem [X.] (s. [X.]-Schreiben vom 24. Dezember 1999, [X.], 1076, dort [X.]. 1.2.3; jetzt [X.]-Schreiben vom 16. April 2010, [X.], 354, dort [X.]. 2.2.1 und 5.1), stellt jedoch keine eigenen Anträge.

II. [X.] 2001 wird abgetrennt (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--), nachdem die Klägerin die Revision insoweit zurückgenommen hat.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung. Das [X.] hat zu Unrecht ein [X.] Besteuerungsrecht an den in Rede stehenden [X.] angenommen.

1. Das [X.] hat die [X.] zutreffend als Betriebsausgabe der Klägerin berücksichtigt. Es hat ebenso zutreffend angenommen, dass es sich bei den entsprechenden Vergütungen aus der Sicht der Beigeladenen um Sondervergütungen handelt, die gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997/2002 (i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997/2002 und § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG 1999/2002), für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002, den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen sind. Dennoch durfte es im Rahmen des angefochtenen Bescheids die [X.] nicht den in [X.] zu besteuernden Einkünften der Beigeladenen zurechnen, da sie nach Art. 12 Abs. 1 [X.] 1989 a.F. nur in [X.] besteuert werden dürfen.

a) Die Beigeladene ist in [X.] ansässig. [X.], die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, dürfen nach Art. 12 Abs. 1 [X.] 1989 a.F. nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Regelung greift im Streitfall unbeschadet dessen ein, dass die [X.] nach [X.] Recht als solche aus gewerblichen Einkünften zu behandeln sind und als solche an sich den Einkünften aus gewerblichen Gewinnen nach Maßgabe von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 [X.] 1989 a.F. unterfallen; die speziellere abkommensrechtliche Einkunftsart des Art. 12 [X.] 1989 a.F. geht insofern infolge des Art. 7 Abs. 6 [X.] 1989 a.F. und des darin angeordneten sog. [X.] vor. Im Einzelnen verweist der [X.] dazu, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil vom 17. Oktober 2007 [X.] ([X.], 518, [X.], 356), welches --bezogen auf Zinserträge nach Maßgabe von Art. 11 Abs. 1 [X.] 1989 a.F.-- zu der vergleichbaren Situation einer Darlehensgewährung ergangen ist. Die dort aufgestellten Rechtsgrundsätze, an denen der [X.] uneingeschränkt festhält, gelten hier wie dort gleichermaßen.

b) Ein Besteuerungsrecht [X.]s lässt sich auch nicht aus der Rückverweisung in Art. 12 Abs. 3 [X.] 1989 a.F., dem sog. Betriebsstättenvorbehalt, ableiten. Danach ist Art. 12 Abs. 1 [X.] 1989 a.F. nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die Rechte oder Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren gezahlt werden, Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte sind. In diesem Fall ist Art. 7 [X.] 1989 a.F. (gewerbliche Gewinne) anzuwenden. Diese Voraussetzung ist aber im Streitfall nicht erfüllt.

[X.] und [X.] sind zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die Beigeladene im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durch eine hier gelegene Betriebsstätte ausgeübt hat. Denn sie war Gesellschafterin der Klägerin, und die Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen (vgl. dazu [X.]surteil in [X.], 518, [X.], 356, m.w.N.). Dieser Grundsatz gilt auch für Zwecke der Anwendung des [X.] 1989 a.F. Jedoch greift Art. 12 Abs. 3 [X.] 1989 a.F. im Streitfall deshalb nicht durch, weil die besagten Rechte oder Vermögenswerte nicht zu der [X.] Betriebsstätte gehören. Der Umstand, dass die Lizenzvergütung nach Maßgabe des [X.] Steuerrechts als Sondervergütungen der Beigeladenen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG 1997/2002 anzusehen sind, welche dem Gewinn der Gesellschaft und mithin den von ihr unterhaltenen Betriebsstätten zuzuordnen sind, widerspricht dem nicht. Ausschlaggebend ist, dass die Rechte oder Vermögenswerte nur dann in der gebotenen tatsächlich-funktionalen Weise zu der Betriebsstätte gehören können, wenn sie aus der Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bildet. Auch zu diesem Punkt verweist der [X.] auf sein Urteil in [X.], 518, [X.], 356, und die darin gegebenen weiteren Erwägungen und Nachweise.

2. In Reaktion auf die zitierte Spruchpraxis des erkennenden [X.]s sowie ebenfalls jener des II. [X.]s des [X.] (Urteil vom 9. August 2006 II R 59/05, [X.], 518, [X.], 758) hat der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 2009 allerdings mit § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. eine Regelung geschaffen, welche darauf abzielt, das [X.] Besteuerungsrecht unbeschadet dieser Spruchpraxis sicherzustellen (vgl. BTDrucks 16/11108, [X.]). Nach dessen Satz 1 gelten Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nr. 3 zweiter Halbsatz EStG 2002, auf die die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, das --wie das [X.] 1989 a.F.-- keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne. § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F. bestimmt, dass die neue Regelung des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. in allen Fällen anzuwenden ist, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Gleiches gilt nach § 36 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 Satz 6 GewStG 2002 n.F. für die Gewerbesteuer.

a) Konsequenz dieser Neuregelungen ist, dass für Sondervergütungen im Ausgangspunkt allein Art. 7 des Musterabkommens der [X.] ([X.]) --und damit im Streitfall Art. 7 [X.] 1989 a.F.-- anzuwenden ist. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1989 a.F können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die gewerblichen Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 [X.] 1989 a.F.). Nach Art. 7 Abs. 2 [X.] 1989 a.F. werden dieser Betriebsstätte die gewerblichen Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges und unabhängiges Unternehmen ausgeübt hätte.

b) Auch die Voraussetzungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. erfüllt der hier zu beurteilende Sachverhalt indessen nicht. Dabei mag unbeantwortet bleiben, ob der Tatbestand der Vorschrift bezogen auf das [X.] 1989 a.F. schon deshalb zu kurz greift, weil die Sondervergütungen in "Unternehmensgewinne" umqualifiziert werden sollen, nicht aber --wie dies für Art. 7 Abs. 1 [X.] 1989 a.F. aber erforderlich wäre-- in "gewerbliche Gewinne". Denn in jedem Fall leidet die Absicht des Gesetzgebers, das [X.] Besteuerungsrecht unbeschadet der Abkommensvorschriften und der dazu ergangenen Rechtsprechung mittels einer unilateral fingierten Einkunftsqualifikation durchzusetzen, in ihrer Wirkkraft daran, dass diese Fiktion tatbestandlich zu kurz greift. Sie ordnet lediglich die abkommensrechtliche Einkunftsart an, suspendiert jedoch nicht zugleich von den Erfordernissen der [X.]) Existenz einer Betriebsstätte (Art. 5 [X.]) sowie der (ebenfalls abkommensrechtlichen) Betriebsstättenzurechnung:

aa) Indem § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. Sondervergütungen abkommensrechtlich den Unternehmensgewinnen unterwirft, kommt zwar --jedenfalls im [X.]. 7 [X.] (hier Art. 7 [X.] 1989 a.F.) und kommen nicht Art. 10, Art. 11 und Art. 12 [X.] zum Zuge. Doch bedingt dies strenggenommen einen Zirkelschluss der Anwendung, weil dann nicht nur Art. 7 Abs. 1 [X.], sondern diese Abkommensvorschrift insgesamt anzuwenden ist, also einschließlich des sog. [X.] in Art. 7 Abs. 7 [X.] (hier Art. 7 Abs. 6 [X.] 1989 a.F.), der [X.] auch seinerseits unter dem sog. Betriebsstättenvorbehalt in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 [X.]-- wiederum zu Einkünften nach den jeweils spezielleren Einkunftsarten führt. So gesehen würde der [X.] des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. schon im Ansatz unterlaufen.

bb) Selbst wenn man dem aber nicht folgt und lediglich Art. 7 Abs. 1 --und nicht zugleich Abs. 7-- [X.] für anwendbar erachtet, ändert dies nichts. Denn dann richten sich die [X.] infolge der unilateralen Umqualifizierung fortan zwar nicht mehr an dem [X.] (u.a. in Art. 12 Abs. 3 [X.] 1989 a.F.) aus; vielmehr ist Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 [X.], hier: Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 [X.] 1989 a.F., einschlägig und greifen deswegen für die Beantwortung der [X.] allgemeine Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkte. Auch diese Gesichtspunkte orientieren sich indessen an dem "wirklich" wirtschaftlich Verwirklichten und stimmen weitgehend mit den [X.] der genannten Betriebsstättenvorbehalte überein. Dass der [X.] (Urteil vom 13. Februar 2008  [X.]/06, [X.], 415, [X.], 414) insoweit bezogen auf Sonderbetriebsvermögen eine abweichende Zuordnung verfolgt hat, widerspricht dem nicht, zum einen deshalb, weil diese Zuordnung allein zu Art. 13 Abs. 2 [X.], nicht zu Art. 7 Abs. 1 Satz 2 [X.] ergangen ist (s. auch [X.] in [X.]/[X.]/Grotherr, [X.], Art. 13 [X.] Rz 80 f.), zum anderen deshalb, weil es dort an einer anderweitigen Betriebsstätte fehlte, und schließlich deshalb, weil § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. lediglich Sondervergütungen, aber nicht auch Sonderbetriebsvermögen fiktiv umqualifiziert. Aber auch dann, wenn man diesen Weg nicht mitgehen will und annimmt, die Frage der Betriebsstättenzurechnung nach Maßgabe von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 [X.] beantworte sich allein nach nationalem Recht, ergäbe sich nichts anderes, weil die (nationale) Einkünftequalifikation und [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997/2002 nichts zur [X.]) Betriebsstättenzurechnung aussagt (vgl. z.B. [X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2010, 37, 41; derselbe, [X.] 2010, 241; Blumers/[X.], Betriebs-Berater 2010, 1375, 1379; mit abweichendem Begründungsansatz auch [X.], [X.] 2010, 239; anders [X.], [X.] 2009, 593; [X.], Der Betrieb 2010, 303).

Es verbleibt mithin bei den allgemeinen Zurechnungserfordernissen des jeweiligen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und es beantwortet sich die [X.] ihrerseits allein unter autonomer Abkommensauslegung (ebenso z.B. [X.] in [X.], EStG, § 50d Rz L 3; [X.] in [X.], EStG, 9. Aufl., § 50d Rz 45; [X.]/ [X.]/[X.], [X.] 2009, 109; [X.]/[X.], [X.] 2009, 852; Chr. [X.], [X.] 2010, 413; s. auch [X.] Nürnberg vom 3. Dezember 2009 IV 322/2005, nicht veröffentlicht; anders [X.], [X.] 2009, 866; derselbe, [X.] 2009, 593).

c) Vor diesem [X.] sind im Streitfall die den [X.] zugrunde liegenden Rechte und Vermögenswerte der Klägerin und der durch diese ihren Gesellschaftern abkommensrechtlich vermittelten Betriebsstätten nur dann zuzurechnen, wenn sie diesen Betriebsstätten in wirtschaftlicher Hinsicht gebühren würden. Daran fehlt es. Das [X.] hat festgestellt, dass die Lizenzrechte in [X.] verwaltet und von dort aus weltweit vermarktet werden. Damit sind sie ebenso wie die daraus generierten Gewinne aus Sicht des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 [X.] 1989 a.F. dem [X.] "Stammhaus" der Beigeladenen und nicht der Klägerin zuzurechnen. Die entgegenstehende Schlussfolgerung des [X.] ist nicht haltbar. Sie lässt sich insbesondere nicht darauf stützen, dass die Klägerin in den Streitjahren ihrerseits [X.] (2001), 98,6 v.H. (2002) sowie 86,1 v.H. (2003) erzielt haben mag. Ausschlaggebend für die abkommensrechtliche Gewinnzurechnung ist allein, wo und von wo aus die Lizenzrechte verwaltet und vermarktet worden sind.

3. Es bedarf angesichts dessen keiner weiteren Überlegungen dazu, ob die rückwirkende Anwendung von § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F., § 36 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 Satz 6 GewStG 2002 n.F. gegen das in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes verankerte Rechtsstaatsgebot verstößt (z.B. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 50d Rz 47; Chr. Korn, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2009, 2366; [X.], [X.], 888; anders z.B. [X.], [X.] 2009, 866) oder ob die Neuregelung insgesamt als sog. Treaty override völker- und verfassungsrechtswidrig ist (so z.B. [X.], [X.] 2009, 593; anders BTDrucks 16/11108, S. 25).

4. Die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden [X.]s ab. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Steuerbescheide sind antragsgemäß zu ändern. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden und festzustellenden Beträge wird dem [X.] nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).