Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.01.2023, Az. IV R 5/19

Die [[X.].]eteiligten streiten über die steuerliche [[X.].]ehandlung von Einnahmen (2008) bzw. [[X.].]ufwendungen (2009 bis 2012) aus einem [[X.].]wap-Geschäft in den [[X.].]treitjahren (2008 bis 2012).

Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die [[X.].] und [[X.].]. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([[X.].]) soll diese aus einer Erbengemeinschaft hervorgegangen sein. Die Gesellschafter der Klägerin, [[X.].], [[X.].] und [[X.].], sind Geschwister. [[X.].]ie erbten zum [X.] diversen Grundbesitz, u.a. ein Grundstück, auf dem die [[X.].] ihr Hotel betreibt, das Grundstück [[X.].] 116 in [[X.].] sowie sämtliche Geschäftsanteile an der [[X.].] und [[X.].] übertrugen ihre Geschäftsanteile an der [[X.].] zum 29.03.2011 auf [[X.].]. Das [[X.].] ist davon ausgegangen, dass zwischen den [[X.].]eteiligten unstreitig vom Erbanfall bis zu dieser Übertragung eine [[X.].]etriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der [[X.].] bestanden habe. Nach Übertragung aller Geschäftsanteile auf [[X.].] soll nach den Feststellungen des [[X.].] die Klägerin ihr Verpächterwahlrecht ausgeübt haben.

Die Geschwister erkundigten sich Ende 2006/[[X.].]nfang 2007 bei der [[X.].]parkasse ([[X.].]) über die Finanzierung des Erwerbs des Erbbaurechts für das Grundstück G-[[X.].]traße 1 in [[X.].] und den Umbau des aufstehenden Hauses in behindertengerechte Wohnungen sowie die Finanzierung der [[X.].]ebauung des ererbten Grundstücks [[X.].] 116 mit einem Mehrfamilienhaus. Hierzu sind in der vom [[X.].]eklagten und Revisionskläger (Finanzamt --F[[X.].]--) überlassenen Prüferhandakte zwei [[X.].]ngebote der [[X.].] vom 20.11.2006 und vom 12.01.2007 enthalten. Das [[X.].]chreiben vom 20.11.2006 beinhaltet unter dem [[X.].]etreff "Objekt: Kauf …" ein [[X.].]ngebot über ein Darlehen in Höhe von 370.000 € mit einer Laufzeit von 35 Jahren und einem für zehn Jahre festen Zinssatz von 4,55 %. Das [[X.].]chreiben vom 12.01.2007 beinhaltet unter dem [[X.].]etreff "Objekt: Kauf … und Neubau MFH" ein [[X.].]ngebot über ein Darlehen in Höhe von 1,2 Mio. [[[X.].].] ([[X.].]HF) mit einer Laufzeit von 35 Jahren und einem für zehn Jahre festen Zinssatz von 3,919 %. Die [[X.].]ngebote nahmen die Geschwister nicht an.

[[X.].]m 29.01.2007 schlossen die Geschwister (bezeichnet als "in GbR") mit der [[X.].] einen Rahmenvertrag für [[X.].]. [[X.].]ufgrund dieses Rahmenvertrags vereinbarten die Geschwister (wiederum bezeichnet als "in GbR") mit der [[X.].] am 30.01.2007 einen Zins- und [[X.].], den die [[X.].] mit [[X.].]chreiben vom 31.01.2007 --von [[X.].], [[X.].] und [[X.].] am 04.02.2007 unterzeichnet-- bestätigte. Die Geschwister verpflichteten sich, an die [[X.].] jeweils quartalsweise bis zum 28.02.2017 einen festen Zinssatz von 3,8 % auf eine [[X.].]umme von 1,62 Mio. [[X.].]HF zu zahlen. Die [[X.].] verpflichtete sich im Gegenzug, an [[X.].], [[X.].] und [[X.].] "in GbR" jeweils quartalsweise bis zum 28.02.2017 einen grundsätzlich an der Euribor Interest [[X.].]ettlement Rate für [[X.].] orientierten variablen Zinssatz auf einen [[X.].]etrag von 1 Mio. € zu zahlen. Zudem vereinbarten die Vertragsparteien, am 28.02.2017 --also zum Ende der [[X.].]wap-Laufzeit-- einen Kapitaltausch dergestalt vorzunehmen, dass [[X.].], [[X.].] und [[X.].] "in GbR" 1,62 Mio. [[X.].]HF an die [[X.].] und die [[X.].] 1 Mio. € an die Geschwister zahlen.

[[X.].]m 31.08.2007 nahmen die Geschwister (bezeichnet als "in Erbengemeinschaft") bei der [[X.].] ein Darlehen über 750.000 € mit einem an der Euribor Interest [[X.].]ettlement Rate für [[X.].] orientierten variablen Zinssatz von zunächst 5,291 % auf. [[X.].]ls Laufzeit ist dort der 28.02.2017 vorgedruckt, wobei die 2017 handschriftlich gestrichen und eine 2042 handschriftlich ergänzt ist. In einer Neuausfertigung des Darlehensvertrags vom 17.09.2007 (Datum auf dem Vertrag) bzw. 20.09.2007 (Datum der Unterzeichnung) ist die Laufzeit mit 28.02.2017 aufgeführt und der handschriftliche Zusatz "wegen irrtümlicher handschriftlicher Änderung im [[X.].]efristungsdatum" wieder herausgenommen. [[X.].]ls Darlehenszweck ist die "Finanzierung des [[X.].]aus eines Mehrfamilienhauses mit 6 Wohneinheiten und [[X.].]tellplätzen auf dem [[X.].]augrundstück …/[[X.].] …" angegeben.

Mit Kauf- und Erbbaurechtsvertrag vom 17.04.2008 erwarben die Geschwister jeweils zu 1/3 das Erbbaurecht an dem Grundstück G-[[X.].]traße 1.

[[X.].]m 31.10.2009 sowie am [[X.].] nahmen die Geschwister (bezeichnet als "in Erbengemeinschaft") zwei weitere Darlehen bei der [[X.].] über jeweils 125.000 € auf.

Die Klägerin erklärte zunächst für 2008 und 2009 Mieteinnahmen aus diversem Grundbesitz und ordnete die unter [[X.].]bzug von Werbungskosten errechneten Überschüsse teilweise den Einkünften aus Gewerbebetrieb und teilweise den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. [[X.].]. erklärte sie Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung eines zum 01.01.2008 neu angeschafften Grundstücks G-[[X.].]traße 1 ("betreutes Wohnen") sowie eines "im [[X.].]au befindlichen" Objekts [[X.].] 116.

Das F[[X.].] folgte den Erklärungen für 2008 und 2009 zunächst weitgehend und stellte die [[X.].]esteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest.

[[X.].]ufgrund einer Prüfungsanordnung vom 23.10.2013 führte das F[[X.].] eine steuerliche [[X.].]ußenprüfung betreffend die [[X.].] und 2009 bei der Klägerin durch. Die Prüferin hielt ihre Feststellungen zunächst in ihrem Prüfungsbericht vom 26.11.2014 fest. Hinsichtlich des noch streitigen Zins- und [[X.].]s führte sie in [[X.].]. 2.10 aus, der Zins- und [[X.].] sei als Termingeschäft i.[[X.].]. des § 15 [[X.].]bs. 4 [[X.].]atz 3 des Einkommensteuergesetzes (E[[X.].]tG) einzuordnen. Das [[X.].]wap-Geschäft sei nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, da kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Zins- und [[X.].] und Darlehensvertrag vorliege. Der Darlehensvertrag sei erst sieben Monate nach dem [[X.].]wap-Geschäft abgeschlossen worden und weder die [[X.].]eträge noch die Personen stimmten überein ([[X.].]wap 1 Mio. € "in [[X.].] 750.000 € "in Erbengemeinschaft"). [[X.].]ie führte folgende Einkünfte aus Termingeschäften i.[[X.].]. des § 15 [[X.].]bs. 4 [[X.].]atz 3 E[[X.].]tG auf:

[[X.].]uf der Grundlage einer zwischenzeitlich eingereichten Feststellungserklärung 2010 stellte das F[[X.].] die während der laufenden [[X.].]etriebsprüfung geschätzten [[X.].]esteuerungsgrundlagen 2010 mit [[X.].]escheid vom 30.12.2014 geändert fest. Mangels [[X.].]bgabe von [[X.].]teuererklärungen stellte das F[[X.].] die [[X.].]esteuerungsgrundlagen der Klägerin mit [[X.].]escheiden vom 30.12.2014 für die [[X.].] und 2012 in geschätzter Höhe und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest.

Gegen die Feststellungsbescheide für 2010 bis 2012 legte die Klägerin Einspruch ein und reichte im Einspruchsverfahren Feststellungserklärungen für 2011 und 2012 nach. Einnahmen aus den Objekten G-[[X.].]traße 1 und [[X.].] 116 erklärte die Klägerin erstmals für 2011. [[X.].]us dem [[X.].]wap erklärte die Klägerin insgesamt folgende [[X.].]alden aus Einzahlungen und [[X.].]uszahlungen:

[[X.].]ufgrund zwischenzeitlichen [[X.].]chriftverkehrs und des Ergebnisses einer am 24.09.2015 durchgeführten [[X.].]chlussbesprechung erstellte die Prüferin einen geänderten Prüfungsbericht vom 29.09.2015, der hinsichtlich des [[X.].]waps jedoch unverändert blieb. In dem [[X.].]ericht ordnete die Prüferin die Einkünfte aus dem Objekt [[X.].] 116 den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ([[X.].]. 2.12 des geänderten Prüfungsberichts) und die Einkünfte aus dem Objekt G-[[X.].]traße 1 unter [[X.].]nwendung von § 15 [[X.].]bs. 3 Nr. 1 E[[X.].]tG ([[X.].]bfärbetheorie, [[X.].]. 2.7 des geänderten Prüfungsberichts) den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu.

Das F[[X.].] schloss sich den [[X.].]usführungen der Prüferin an und erließ mit Datum vom 09.10.2015 geänderte Feststellungsbescheide für 2008 und 2009. [[X.].]uch hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein.

Im weiteren Verlauf der Einspruchsverfahren erließ das F[[X.].] mit Datum vom 18.07.2016 geänderte Feststellungsbescheide 2010 bis 2012. Dabei wich es --soweit hier noch [[X.].] dahingehend von den Erklärungen ab, dass es die [[X.].]ufwendungen aus dem [[X.].]wap-Geschäft --entsprechend den [[X.].]usführungen der Prüferin in ihrem Prüfungsbericht vom 26.11.2014 für die [[X.].]treitjahre 2008 und 2009-- insgesamt den [[X.].]etriebsausgaben zuordnete und diese gemäß § 15 [[X.].]bs. 4 [[X.].]atz 3 E[[X.].]tG im Ergebnis nicht zum [[X.].]bzug zuließ.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 wies das F[[X.].] die Einsprüche als unbegründet zurück und hob die Vorbehalte der Nachprüfung auf. Es vertrat u.a. die [[X.].]nsicht, das Zins- und [[X.].]-Geschäft sei den gewerblichen Einkünften der Klägerin zuzuordnen und unterliege der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15 [[X.].]bs. 4 [[X.].]atz 3 E[[X.].]tG, weil es zeitlich und unter [[X.].]erücksichtigung der vereinbarten Konditionen in keinem [[X.].]icherungszusammenhang mit den abgeschlossenen Darlehensverträgen stehe.

Die nachfolgende Klage hatte Erfolg. Mit Urteil vom 18.12.2018 - 8 K 3086/16 änderte das [[X.].] unter [[X.].]ufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 die [[X.].]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [[X.].]esteuerungsgrundlagen für 2008 und 2009 vom 09.10.2015 und für 2010 bis 2012 vom 18.07.2016 antragsgemäß dahin, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2008 auf 40.052,79 € und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wie folgt festgestellt werden: 2008: ./. 11.931 €; 2009: ./. 18.695 €; 2010: ./. 2.307 €; 2011: 22.307 € ; 2012: 17.265 €. Zudem hob das [[X.].] die Feststellungen hinsichtlich der positiven Einkünfte aus Termingeschäften i.[[X.].]. des § 15 [[X.].]bs. 4 [[X.].]atz 3 E[[X.].]tG für das [[X.].]treitjahr 2008 sowie hinsichtlich der negativen Einkünfte aus Termingeschäften i.[[X.].]. des § 15 [[X.].]bs. 4 [[X.].]atz 3 E[[X.].]tG für die [[X.].]treitjahre 2009 bis 2012 auf.

Zur [[X.].]egründung führte das [[X.].] u.a. aus, das F[[X.].] sei zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die Einkünfte der Klägerin aus dem Objekt [[X.].] 116 den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen seien. [[X.].]ei einer Erbengemeinschaft beschränke sich die gewerbliche [[X.].]etätigung der Miterben grundsätzlich auf den zum Nachlass gehörenden [[X.].]etrieb. [[X.].]uch wenn die Klägerin mit der Vermietung eines anderen Grundstücks an die [[X.].] aus einer [[X.].]etriebsaufspaltung bzw. [[X.].]etriebsverpachtung in sämtlichen [[X.].]treitjahren auch gewerbliche Einkünfte erzielt habe, habe dies keine [[X.].]uswirkungen auf die Zuordnung der aus dem Mehrfamilienhaus [[X.].] 116 erzielten Einkünfte, denn dieses Grundstück sei nicht [[X.].]estandteil des zum Nachlass gehörenden [[X.].]etriebs der [[X.].]etriebsaufspaltung gewesen. Die [[X.].]bfärbetheorie des § 15 [[X.].]bs. 3 Nr. 1 [[X.].]atz 1 E[[X.].]tG sei im [[X.].]treitfall nicht anwendbar. Zu Unrecht habe das F[[X.].] die Einnahmen und [[X.].]ufwendungen aus dem Zins- und [[X.].] den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet, denn diese seien den aus dem Grundstück [[X.].] 116 erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen, wo sie keiner [[X.].]bzugsbeschränkung unterlägen. Der [[X.].]wap sei sowohl subjektiv dazu bestimmt als auch objektiv dazu geeignet gewesen, das Zinsänderungsrisiko aus dem bereits geplanten und am 31.08.2007 aufgenommenen Darlehen in Höhe von 750.000 € abzusichern.

Mit seiner Revision rügt das F[[X.].] die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt u.a. vor, die Klägerin habe sich als "[[X.].] und [[X.].]" bereits 1994 konstituiert und werde beim F[[X.].] seit 2003 geführt. [[X.].]eit dieser Zeit seien die Geschwister [[X.].], [[X.].] und [[X.].] --soweit ersichtlich-- zu gleichen Teilen Gesellschafter der Klägerin. Zum [X.] hätten die Geschwister ebenfalls zu gleichen Teilen diversen Grundbesitz geerbt. Mit Erbanfall habe die Erbengemeinschaft aus einer [[X.].]etriebsverpachtung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Unmittelbar nach Erbanfall, jedenfalls aber ab 2008, hätten die Geschwister sämtliche Einkünfte einheitlich unter der [[X.].]teuernummer der Klägerin (GbR) erklärt. Zwar sei die [[X.].]etriebsaufspaltung zum 29.03.2011 beendet worden, gleichwohl erziele die Klägerin weiterhin, jedenfalls aber bis einschließlich 2012, Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil das Verpächterwahlrecht ausgeübt worden sei. Die Einnahmen und [[X.].]ufwendungen der Klägerin aus dem Zins- und [[X.].] seien den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen, weil die bestehende [[X.].]etriebsaufspaltung auf diese gemäß § 15 [[X.].]bs. 3 Nr. 1 E[[X.].]tG abfärbe. Dort unterliege ein Verlust aus dem [[X.].]wap der [[X.].]bzugsbeschränkung nach § 15 [[X.].]bs. 4 [[X.].]atz 3 E[[X.].]tG.

[[X.].]oweit bei einer Erbengemeinschaft die [[X.].]bfärbewirkung nach § 15 [[X.].]bs. 3 Nr. 1 E[[X.].]tG nur eintrete, wie diese [[X.].]etriebsvermögen geerbt habe, gelte diese Privilegierung nur, solange sich die Erbengemeinschaft nicht auseinandergesetzt habe. Dies gelte auch, wenn sich eine Erbengemeinschaft faktisch dahingehend auseinandersetze, dass sie auf unbestimmte Zeit das ererbte Vermögen insgesamt (also auch das Privatvermögen) über dasjenige hinaus "verwalte", was zu dessen Erhaltung erforderlich sei. Hierin sei ein gemeinsamer Zweck der Miterben zu erblicken, der über den Zweck der [[X.].]bwicklung der Erbengemeinschaft hinausgehe und hierdurch zu einer zumindest konkludenten Gründung einer GbR führe, an der die ehemaligen Miterben entsprechend ihrer Erbquote als Gesellschafter beteiligt seien. Das [[X.].] sei hingegen fälschlich von einer ungeteilten Erbengemeinschaft ausgegangen. Denn dessen Feststellungen könnten nur dahin verstanden werden, dass die durch den Erbanfall 2005 von Gesetzes wegen entstandene Erbengemeinschaft der Geschwister durch gemeinschaftlichen Willensakt in die vorhandene GbR überführt und insoweit bereits im streitgegenständlichen Zeitraum von 2008 bis 2012 geteilt gewesen sei. Zumindest sei eine [[X.].]useinandersetzung faktisch dadurch erfolgt, dass die Geschwister das ererbte Vermögen aus der Erbengemeinschaft (unentgeltlich) in die bestehende Personengesellschaft überführt hätten, um auch das ererbte ([[X.].]etriebs- und [X.] fortzuführen und mit Gewinnerzielungsabsicht weiter zu verwalten bzw. zu vermehren. [[X.].]ämtliche Einkünfte der Klägerin würden daher durch die gewerblichen Einkünfte aus der [[X.].]etriebsaufspaltung --die auch keine gewerbliche Tätigkeit von nur untergeordneter [[X.].]edeutung darstelle-- gewerblich "gefärbt".

[[X.].]ei die Tätigkeit der Klägerin gemäß § 15 [[X.].]bs. 3 Nr. 1 E[[X.].]tG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen, greife im [[X.].]treitfall auch die [[X.].]bzugsbeschränkung nach § 15 [[X.].]bs. 4 [[X.].]atz 3 E[[X.].]tG, die nur für Verluste aus Termingeschäften gelte, die dem betrieblichen [[X.].]ereich zuzuordnen seien.

[[X.].]ei dem im [[X.].]treitfall vorliegenden kombinierten Zins- und [[X.].] handele es sich um ein Termingeschäft i.[[X.].]. von § 15 [[X.].]bs. 4 [[X.].]atz 3 E[[X.].]tG, welches nicht ausschließlich [[X.].]icherungszwecken diene, sondern zusätzlich eine [[X.].]pekulationskomponente aufweise und deswegen insgesamt der [[X.].]bzugsbeschränkung unterliege. Zwar möge das Termingeschäft --soweit es die [X.] sowohl subjektiv dazu bestimmt als auch objektiv dazu geeignet gewesen sein, das aufgenommene Darlehen abzusichern, jedoch sei die zusätzliche [[X.].]ufnahme einer Währungskomponente im Hinblick auf das Vorliegen eines [[X.].]icherungsgeschäfts (§ 15 [[X.].]bs. 4 [[X.].]atz 4 [[X.].]lternative 2 E[[X.].]tG) schädlich. Dies zeige auch der Umstand, dass es mit der [[X.].] zum [[X.].]treit über eine ordnungsgemäße [[X.].]eratung hinsichtlich des hohen [X.] gekommen sei. [[X.].]us [[X.].]icht der [[X.].] sei es die [[X.].]bsicht der Klägerin gewesen, neben der [[X.].]bsicherung das Zinsgefälle zwischen den Zinsen in der [[X.].]undesrepublik Deutschland und den Zinsen in der [[X.].]chweiz zu nutzen und von einer möglichen [[X.].]bwertung des [[[X.].].] gegenüber dem [X.] zu profitieren.

Das F[[X.].] beantragt,
das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[[X.].]ie trägt u.a. vor, soweit das F[[X.].] angebe, sie --die [X.] habe sich als GbR bereits 1994 konstituiert, handele es sich um neuen Tatsachenvortrag. Ihre Gesellschafter hätten sich nie einen Gesellschaftsvertrag gegeben und sich auch nicht als Gesellschaft gefühlt. Ihr Wille sei allein darauf gerichtet gewesen, das ererbte Unternehmen in geschwisterlicher Verbundenheit im [[X.].]inne ihrer Eltern zu verwalten und fortzuführen. [[X.].]is heute wickelten sie ihren gesamten geschäftlichen und privaten Zahlungsverkehr über ein einziges [[X.].]ankkonto ab.

Zutreffend sei das [[X.].] davon ausgegangen, dass die mit der Vermietung des Objekts [[X.].] 116 erzielten Einkünfte solche aus Vermietung und Verpachtung seien. Erstmals mit der Revisionsbegründung bemühe das F[[X.].] die Rechtsfigur einer (faktischen) Erbauseinandersetzung, um den [[X.].]achverhalt dem [[X.].]nwendungsbereich der [[X.].]bfärberegelung nach § 15 [[X.].]bs. 3 Nr. 1 E[[X.].]tG zu unterwerfen. Eine Erbauseinandersetzung in diesem [[X.].]inne habe nicht stattgefunden. Dagegen spreche bereits der Umstand, dass die "Kläger" --sinngemäß die Geschwister-- die [X.] für das Objekt [[X.].] 116 sämtlich "in Erbengemeinschaft" aufgenommen hätten. Dies zeige, dass sich die Miterben jedenfalls in [[X.].]nsehung dieses Objekts nicht auseinandergesetzt hätten. Ursprünglich habe die Klägerin ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt, weil sie ihre gesamte Tätigkeit als Vermögensverwaltung betrachtet habe. Erstmals mit [[X.].]chreiben vom [X.] --also noch vor dem Erbfall im [X.] habe das F[[X.].] die Klägerin im Zusammenhang mit der Feststellung der Einkünfte 2002 und 2003 darauf hingewiesen, dass aufgrund der Vermietung an die [[X.].] eine [[X.].]etriebsaufspaltung und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorlägen. Zugleich habe es darauf hingewiesen, dass mit der Vermietung der Wohnungen weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt würden. [[X.].]ls juristische Laien hätten die Gesellschafter der Klägerin keine Veranlassung gesehen, von sich aus getrennte Erklärungen abzugeben oder die Erteilung einer weiteren [[X.].]teuernummer für die Erbengemeinschaft zu beantragen. [[X.].]usgehend davon, dass die Einkünfte aus der Vermietung des Mehrfamilienhauses [[X.].] 116 nicht in den [[X.].]nwendungsbereich der [[X.].]bfärberegelung fielen, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung seien, stelle sich die Frage, ob die [[X.].]ufwendungen, die der Klägerin durch die Wechselkursänderungen entstanden seien, unter den Werbungskostenbegriff zu subsumieren seien. Dies habe das [[X.].] zutreffend bejaht. Ein Veranlassungszusammenhang sei zu bejahen, weil der Zins- und [[X.].] nach den Feststellungen des [[X.].] zur Finanzierung des Objekts [[X.].] 116 abgeschlossen worden sei. Dem stehe auch nicht entgegen, dass dem [[X.].]wap mit der in ihm enthaltenen Währungskomponente ein "hochspekulatives Element" beigefügt gewesen sei. Dass sie ein erhebliches Wechselkursrisiko eingingen‚ sei den Gesellschaftern der Klägerin nicht bewusst gewesen.

Zur [[X.].]egründung ihres gegen den Gerichtsbescheid des [[X.].]enats vom 29.09.2022 gerichteten [[X.].]ntrags auf mündliche Verhandlung hat die Klägerin vorgetragen, aus den Grundbüchern ergebe sich, dass neben einer vom erkennenden [[X.].]enat für möglich gehaltenen Erbengemeinschaft auch eine [[X.].]ruchteilsgemeinschaft bestehe.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

I. Gegenstand des Verfahrens sind neben den in den angefochtenen Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen zur Höhe eines laufenden Gesamthandsgewinns 2008 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb sowie zur Höhe eines Überschusses 2008 bis 2012 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch die Feststellungen, nach denen in den festgestellten gewerblichen Einkünften (positive --2008-- oder negative --2009 bis 2012--) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten (2008) bzw. nicht enthalten (2009 bis 2012) sind.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) kann ein [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen nach § 179, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a der Abgabenordnung ([X.]) eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in [X.]estandskraft erwachsen. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das [X.]estehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (z.[X.]. [X.]-Urteile vom 01.10.2020 - IV R 4/18, [X.]E 271, 154, Rz 25, m.w.N.; vom 29.09.2022 - IV R 18/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 14).

2. Ob und in welcher Höhe in den gewerblichen Einkünften einer Personengesellschaft --hier einer GbR als "anderer Personengesellschaft" i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (z.[X.]. [X.]-Urteil vom 28.09.2017 - IV R 50/15, [X.]E 259, 341, [X.], 89, Rz 19, m.w.[X.] (positive oder negative) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten sind und wie sich diese auf die Gesellschafter verteilen, ist gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] ebenfalls im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu entscheiden. Es handelt sich um eine mit der gesonderten Feststellung der gewerblichen Einkünfte im Zusammenhang stehende [X.]esteuerungsgrundlage. Die Entscheidung über die daran geknüpften Rechtsfolgen --bei Verlusten insbesondere die Versagung des vertikalen [X.] ist hingegen erst bei den Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter zu treffen (vgl. [X.]-Urteil vom 28.04.2016 - IV R 20/13, [X.]E 253, 260, [X.]St[X.]l II 2016, 739, Rz 8, m.w.N.). Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in [X.]E 253, 260, [X.]St[X.]l II 2016, 739 (Rz 8) ausgeführt, dass für den Fall, dass in den gewerblichen Einkünften einer Personengesellschaft (positive oder negative) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten sind, in dem Feststellungsbescheid zunächst die gewerblichen Einkünfte (einschließlich der Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG) und deren Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter als selbständige [X.]esteuerungsgrundlagen festzustellen seien. Daneben seien als weitere selbständige [X.]esteuerungsgrundlagen die in den festgestellten gewerblichen Einkünften enthaltenen (positiven oder negativen) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 EStG und deren Verteilung auf die Gesellschafter gesondert festzustellen. Im Fall von festzustellenden negativen Einkünften aus Termingeschäften hat der Senat indes keine [X.]edenken, die Feststellung der beiden selbständigen [X.]esteuerungsgrundlagen (gewerbliche Einkünfte sowie die darin enthaltenen Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG) auch in der Weise zu treffen, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ohne die negativen Einkünfte aus Termingeschäften festgestellt werden und des Weiteren die negativen Einkünfte aus Termingeschäften mit dem Zusatz, dass diese in den zuvor festgestellten gewerblichen Einkünften nicht enthalten sind. Denn diese Darstellungsweise spiegelt wider, dass negative Einkünfte aus Termingeschäften nach § 15 Abs. 4 EStG (u.a.) nicht mit anderen (positiven) Einkünften aus Gewerbebetrieb ausgeglichen werden dürfen. Zudem werden auch bei einer solchen Darstellung die [X.]esteuerungsgrundlagen rechnerisch nachvollziehbar festgestellt. Soweit dem [X.]-Urteil in [X.]E 253, 260, [X.]St[X.]l II 2016, 739 (Rz 10) etwas anderes zu entnehmen sein sollte, hält der Senat daran nicht mehr fest. Sowohl der Feststellung der gewerblichen Einkünfte als auch der Feststellung der Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG kommt bindende Wirkung für die nachfolgende Veranlagung des einzelnen Gesellschafters zu ([X.]-Urteil in [X.]E 253, 260, [X.]St[X.]l II 2016, 739, Rz 8).

3. a) Das [X.] hat für 2008 die gewerblichen Einkünfte der Klägerin (sinngemäß einen laufenden Gesamthandsgewinn) betragsmäßig einschließlich positiver Einkünfte aus Termingeschäften festgestellt und darüber hinaus, dass in den gewerblichen Einkünften der Klägerin --genau [X.] positive Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten sind. Insoweit hat die Klägerin vor dem [X.] beantragt, die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die positiven Einkünfte aus Termingeschäften zu mindern. Damit ist (auch) die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb 2008 als selbständige Feststellung angefochten.

b) Für die anderen Streitjahre hat das [X.] gewerbliche Einkünfte der Klägerin betragsmäßig ohne negative Einkünfte aus Termingeschäften festgestellt und darüber hinaus, dass in den gewerblichen Einkünften der Klägerin --jeweils genau [X.] negative Einkünfte aus Termingeschäften nicht enthalten sind. Der erkennende Senat ist in seinem Urteil in [X.]E 253, 260, [X.]St[X.]l II 2016, 739 (Rz 10 f.) in einer solchen Situation davon ausgegangen, dass nicht die Höhe der gewerblichen Einkünfte angefochten sei, weil von der Feststellung gewerblicher Einkünfte der Höhe nach (richtigerweise) einschließlich der darin enthaltenen negativen Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auszugehen sei. Ungeachtet der Frage, ob daran nach den vorgenannten Maßstäben festzuhalten ist, greift diese Überlegung im Streitfall schon deshalb nicht, weil vom [X.] neben Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden sind und von der Klägerin die [X.]erücksichtigung des streitbefangenen Termingeschäfts betragsmäßig bei letztgenannter Einkunftsart begehrt wird (für 2008 unter gleichzeitiger Minderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Erhöhung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, für 2009 bis 2012 unter Minderung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Insoweit ist im Streitfall davon auszugehen, dass für die Streitjahre 2009 bis 2012 die Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (jeweils der [X.]etrag ohne negative Einkünfte aus Termingeschäften) nicht im Streit steht, stattdessen jedoch die Höhe eines Überschusses i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als jeweils selbständige Feststellung angefochten ist.

c) Darüber hinaus ist als weitere selbständige [X.]esteuerungsgrundlage für alle Streitjahre die Feststellung der (positiven oder negativen) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 EStG Gegenstand des Verfahrens.

d) Nicht Gegenstand des Verfahrens sind hingegen die weiteren jeweils selbständigen Feststellungen des [X.]estehens einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer GbR und wer an dieser beteiligt ist. Die streitbefangenen Feststellungsbescheide enthalten die Feststellungen, dass die Klägerin (GbR) als eigenständige Mitunternehmerschaft besteht und an dieser die [X.], [X.] und [X.] als Gesellschafter beteiligt sind. Diese Feststellungen hat die Klägerin nicht angefochten. Deshalb sind die diesbezüglichen Feststellungen bestandskräftig. Ungeachtet dessen, dass es sich bei dem auf Grundbucheinträge bezogenen Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung um neuen und deshalb im Revisionsverfahren nicht berücksichtigungsfähigen Tatsachenvortrag handelt (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil vom 15.12.2021 - XI R 31/21 (XI R 6/18), Rz 22, m.w.N.), kann die Klägerin deshalb mit ihrem Hinweis auf das mögliche [X.]estehen einer [X.]ruchteilsgemeinschaft nicht mehr --wie sie möglicherweise meint-- die Feststellung des [X.]estehens einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer GbR und der daran beteiligten Gesellschafter anfechten.

II. Der Senat vermag aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht zu entscheiden, ob bzw. inwieweit die streitbefangenen Feststellungen für das "richtige" Feststellungssubjekt getroffen worden sind ([X.].II.1.). Denn das [X.] hat nicht näher untersucht, ob bzw. in welchen Streitjahren zwei eigenständige Feststellungssubjekte, nämlich die Klägerin als GbR und eine Erbengemeinschaft, bestehend jeweils aus denselben natürlichen Personen (den [X.], [X.] und [X.]) als Gesellschafter bzw. als Miterben, existiert haben oder ob für alle Streitjahre nur von einem Feststellungssubjekt, nämlich der Klägerin, auszugehen ist. Je nach [X.]eantwortung dieser Frage ergeben sich im Streitfall unterschiedliche steuerliche Folgerungen ([X.].I[X.]). Das Urteil des [X.] war deshalb aufzuheben.

1. Das [X.] hat einerseits festgestellt, dass die [X.], [X.] und [X.] zum 01.03.2005 "diversen" Grundbesitz, u.a. ein Grundstück, auf dem die [X.] ihr Hotel betreibt, und das Grundstück [X.] 116 in [X.], sowie sämtliche Geschäftsanteile an der [X.] geerbt hätten. In der Folgezeit haben die [X.], [X.] und [X.] nach den Feststellungen des [X.] "in Erbengemeinschaft" u.a. verschiedene Darlehen aufgenommen, in den Streitjahren zuletzt im Jahr 2010. Andererseits hat das [X.] festgestellt, dass die Klägerin als GbR, in den Streitjahren bestehend aus den Gesellschaftern A, [X.] und [X.], aus einer Erbengemeinschaft "hervorgegangen" sei. Allein diese Feststellungen tragen nicht die --teilweise unter Anwendung der für eine Erbengemeinschaft gültigen Maßstäbe getroffene-- sinngemäße Würdigung des [X.], dass sämtliche streitbefangenen Feststellungen allein für die Klägerin (GbR) als "richtiges" Feststellungssubjekt zu treffen seien.

a) Hinterlässt der Erblasser mehrere Erben, so wird der Nachlass gemeinschaftliches Vermögen der Erben (§ 2032 Abs. 1 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]G[X.]--). Die Erbengemeinschaft ist zwar wie z.[X.]. die GbR (§§ 705 ff. [X.]G[X.]) eine Gesamthandsgemeinschaft. Sie ist gekennzeichnet durch die [X.]ildung eines gemeinsamen Sondervermögens, das dem [X.] gewidmet und rechtlich vom Privatvermögen der Gesamthänder derart getrennt ist, dass diese über die einzelnen Gegenstände ihres Sondervermögens nur gemeinsam "zur gesamten Hand" verfügen können (§ 2040 Abs. 1 [X.]G[X.]), während jedem Einzelnen die Verfügung über seinen Anteil an den einzelnen Gegenständen verwehrt ist (§ 2033 Abs. 2 [X.]G[X.]; [X.]/[X.], [X.]G[X.], 16. Aufl., Vorbemerkung vor § 2032 Rz 3). Sie beruht jedoch nicht auf einem freien Willensentschluss der Miterben, sondern auf gesetzlicher Erbfolgeordnung, dem Entschluss des Erblassers oder beidem. Sie ist keine werbende Gemeinschaft, sondern erreicht ihren Zweck schon dadurch, dass sie das Vermögen zur [X.]efriedigung der Nachlassgläubiger und zum besten Nutzen der Miterben erhält ([X.]/[X.], a.a.[X.], Vorbemerkung vor § 2032 Rz 5). Insoweit lässt sich die Erbengemeinschaft im Gegensatz zu einer Personengesellschaft, die auf Willensübereinstimmung beruht und einen gemeinsamen Zweck verfolgt, auch als [X.] auf gesetzlicher Grundlage verstehen, der ein gemeinsamer Zweck fehlt (vgl. [X.]-Urteil vom 13.11.1974 - II R 26/74, [X.]E 114, 288, [X.]St[X.]l II 1975, 249). Anders als Personengesellschaften, die, abgesehen von Gelegenheitsgesellschaften, grundsätzlich auf Dauer ausgelegt sind, ist die Erbengemeinschaft von vornherein auf ihre [X.]eendigung durch Erbauseinandersetzung angelegt (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 114, 288, [X.]St[X.]l II 1975, 249; vom [X.], Rz 20). Dabei können sich die Miterben auch dahingehend auseinandersetzen, dass sie zukünftig im Rahmen einer Personengesellschaft einen gemeinsamen Zweck verfolgen wollen ([X.]-Urteil in [X.]E 114, 288, [X.]St[X.]l II 1975, 249); die Auseinandersetzung kann dann in der Weise erfolgen, dass die Erbengemeinschaft (notwendig im Wege der Einzelrechtsübertragung) den gesamten Nachlass in [X.]ruchteilseigentum einer von den (bisherigen) Miterben gebildeten GbR überträgt ([X.] in: jurisPK-[X.]G[X.], Aufl. 2020, § 2032 [X.]G[X.] Rz 23, m.w.N.; vgl. auch [X.]/[X.], Zeitschrift für die gesamte erbrechtliche Praxis --[X.]-- 2018, 124, 126). Ein identitätswahrender Formwechsel einer Erbengemeinschaft in eine GbR nach dem [X.] ([X.]) ist allerdings nach wohl überwiegender Meinung, der sich der erkennende Senat anschließt, nicht möglich (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 114, 288, [X.]St[X.]l II 1975, 249; Urteil des [X.] vom 14.08.2015 - 2 O 267/14, [X.] 2017, 283, unter 1.b cc (2) [Rz 51 ff.]; [X.]/[X.], [X.] 2018, 124, 126). Eine Identität zwischen einer Erbengemeinschaft und der aus den Miterben gebildeten GbR ist folglich nicht gegeben (so auch [X.]-Urteil in [X.]E 114, 288, [X.]St[X.]l II 1975, 249, m.w.N.; Urteil des [X.] in [X.] 2017, 283, unter 1.b cc (2) [Rz 51 ff.]). Sind alle Erbteile auf eine durch die Miterben gebildete Personengesellschaft übergegangen, so ist die Erbengemeinschaft beendet (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 114, 288, [X.]St[X.]l II 1975, 249).

b) Kommt nach den vorgenannten Maßstäben nur eine "Umwandlung" der Erbengemeinschaft in eine GbR im Wege der Einzelrechtsnachfolge, d.h. durch Gründung der [X.] in [X.]etracht und gehören --wie hier-- zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft ein oder mehrere Grundstücke, so kann sich eine solche "Umwandlung" insbesondere aus folgenden Umständen ergeben, zu denen das [X.] jedoch keine Feststellungen getroffen hat.

aa) Es muss der gemeinsame Wille der Miterben ersichtlich sein, sich zum Zwecke des Haltens und Verwaltens eines oder mehrerer Grundstücke als Gesellschaft zusammenzuschließen (vgl. Urteil des [X.] in [X.] 2017, 283, unter 1.b cc (3)(a) [Rz 57 f.], m.w.N.). Soweit die Klägerin als GbR nach den bisherigen Feststellungen des [X.] aus einer Erbengemeinschaft "hervorgegangen" ist, könnte dieser Wille im Streitfall in einem neuen Gesellschaftsvertrag zum Ausdruck gebracht worden sein. Soweit die Klägerin nach dem neuen und damit für den [X.] unbeachtlichen Tatsachenvortrag des [X.] im Revisionsverfahren schon seit Jahren und jedenfalls in den Streitjahren mit den [X.], [X.] und [X.] als Gesellschaftern bereits bestanden hat, käme auch eine entsprechende Änderung oder Ergänzung eines bestehenden Gesellschaftsvertrags in [X.]etracht. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren vorgetragen hat, ihre Gesellschafter hätten sich nie einen Gesellschaftsvertrag gegeben und sich auch nicht als Gesellschaft gefühlt und der Wille ihrer Gesellschafter sei allein darauf gerichtet gewesen, das ererbte Unternehmen in geschwisterlicher Verbundenheit im Sinne ihrer Eltern zu verwalten und fortzuführen, könnte dies dafür sprechen, dass es an der erforderlichen gesellschaftsvertraglichen [X.]estimmung fehlt. Dabei könnte zudem der Umstand, dass die Geschwister auch noch bei der Darlehensaufnahme im Jahr 2010 "in Erbengemeinschaft" aufgetreten sind, die Annahme einer fehlenden gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung und nicht erfolgten Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft stützen, zumal es den Miterben unbenommen bleibt, die Erbengemeinschaft zeitlich unbeschränkt fortzuführen (vgl. auch Urteil des [X.] in [X.] 2017, 283, unter 1.b cc (3)(a) [Rz 57 f.]).

bb) Da auch mit der Verpflichtung der Miterben, den erbengemeinschaftlichen Grundbesitz in eine unter ihnen zu bildende Gesellschaft zu überführen, eine Änderung der Eigentumszuordnung verbunden wäre (vgl. Urteil des [X.] in [X.] 2017, 283, unter 1.b cc (3)(b) [Rz 59], m.w.N.; [X.]/[X.], [X.]ürgerliches Gesetzbuch, 82. Aufl., § 311b Rz 8), bedarf ein entsprechender Gesellschaftsvertrag gemäß § 311b Abs. 1 Satz 1 [X.]G[X.] auch notarieller [X.]eurkundung (so im Ergebnis auch [X.]/[X.], [X.]G[X.], 18. Aufl., § 311b [X.]G[X.], Rz 23) und ist ohne eine solche [X.]eurkundung gemäß § 125 Satz 1 [X.]G[X.] formnichtig. Sollte danach ein von den Miterben (Geschwistern) ggf. abgeschlossener Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich unwirksam sein, wäre unter [X.]erücksichtigung der bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen anzuwendenden Rechtsprechungsgrundsätze zu prüfen, ob der Gesellschaftsvertrag gleichwohl der [X.]esteuerung zugrunde gelegt werden könnte; unter Umständen könnte in diesem Zusammenhang auch die Vorschrift des § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] zu beachten sein (vgl. zum Ganzen z.[X.]. [X.], EStG, 41. Aufl., § 15 Rz 747 f.).

cc) [X.]ei einer GbR steht nach der neueren Rechtsprechung des [X.]undesgerichtshofs ([X.]GH) materiell-rechtlich das Eigentum an einer zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Liegenschaft nicht den Gesellschaftern, sondern der Gesellschaft selbst zu ([X.]GH-Urteil vom 25.09.2006 - II ZR 218/05, unter [X.] [Rz 10], m.w.N.). Eine GbR kann auch unter der [X.]ezeichnung in das Grundbuch eingetragen werden, die ihre Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag für sie vorgesehen haben; einer zusätzlichen Eintragung ihrer Gesellschafter bedarf es nicht (ausführlich [X.]GH-[X.]eschluss vom 04.12.2008 - V Z[X.] 74/08, [X.]GHZ 179, 102, unter [X.] und [X.] (2) [Rz 8 ff., 20]). Deshalb könnte ein weiteres Indiz für die [X.]eendigung der Erbengemeinschaft auch die Grundbucheintragung einer GbR bzw. der Klägerin als GbR als Eigentümerin der von den [X.], [X.] und [X.] geerbten Grundstücke sein. Hierzu hat das [X.] jedoch ebenfalls keine Feststellungen getroffen.

c) Hat das [X.] keine ausreichenden Feststellungen zu einer wirksamen Auseinandersetzung der Erben dahin getroffen, unter Einsatz des Gesamthandsvermögens der (bisherigen) Erbengemeinschaft einen gemeinsamen Zweck im Rahmen der Klägerin als bereits bestehender oder neu gegründeter GbR zu verfolgen, so lässt sich nicht beurteilen, ob bzw. in welchen Streitjahren die Erbengemeinschaft noch neben der Klägerin als GbR bestanden hat oder ob das [X.] --sinngemäß unter der Annahme einer bereits erfolgten Auseinandersetzung der [X.] für die Streitjahre zu Recht nur Feststellungen allein für die Klägerin getroffen hat.

2. Es ergeben sich unterschiedliche steuerliche Folgerungen, je nachdem, ob allein die Klägerin in den Streitjahren existiert hat oder daneben auch noch die Erbengemeinschaft.

a) Soweit die Erbengemeinschaft in den Streitjahren weiterhin existiert hat, gäbe es neben der Klägerin ein weiteres Feststellungssubjekt, an dem ebenfalls die [X.], [X.] und [X.] beteiligt waren. Soweit dabei auch eine [X.]etriebsaufspaltung mit der [X.] zu berücksichtigen ist, kann die Erbengemeinschaft auch eine Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen und als solche Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] sein ([X.]-Urteil vom [X.], Rz 20). Die angefochtenen Feststellungsbescheide erwiesen sich als fehlerhaft, soweit im Rahmen der für die Klägerin als GbR getroffenen Feststellungen auch [X.]esteuerungsgrundlagen berücksichtigt worden sind, die richtigerweise in einem eigenständigen Feststellungsverfahren für die Erbengemeinschaft festzustellen wären. Soweit das streitbefangene "Termingeschäft" der Erbengemeinschaft zuzuordnen wäre, käme dessen [X.]erücksichtigung im Rahmen der hier angefochtenen Feststellungsbescheide nicht in [X.]etracht. In diesem Fall wäre im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu entscheiden, ob die Voraussetzungen des § 15 Abs. 4 Sätze 3 und 4 EStG vorliegen.

Andererseits wäre die Klägerin nach Maßgabe der bisherigen Feststellungen des [X.] weiterhin ausschließlich vermögensverwaltend tätig, weil der Umstand einer [X.]etriebsaufspaltung nur bei der Erbengemeinschaft zu berücksichtigen wäre. Insoweit stellte sich die Frage einer Abfärbung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) bei der Klägerin nicht. Weil aber die Qualifikation der Einkünfte als selbständig festgestellte [X.]esteuerungsgrundlage (dazu näher z.[X.]. [X.]-Urteil vom [X.], Rz 16) von der Klägerin nicht angefochten worden ist, verbliebe es grundsätzlich bei der Feststellung (auch) gewerblicher Einkünfte. Soweit die Feststellungen zur Höhe eines laufenden Gesamthandgewinns (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) nicht angefochten worden sind (2009 bis 2012), weil nach dem [X.]egehren der Klägerin das streitbefangene Termingeschäft bei den vom [X.] auch festgestellten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden soll, wären auch diese bestandskräftig.

b) Soweit die Erbengemeinschaft wirksam in die Klägerin als GbR überführt worden wäre, kämen die für eine Erbengemeinschaft geltenden Grundsätze der Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht mehr zum Tragen.

aa) [X.]ei einer Erbengemeinschaft beschränkt sich die gewerbliche [X.]etätigung der Miterben auf den zum Nachlass gehörenden [X.]etrieb. Wenn zu einem Nachlass sowohl [X.]etriebs- als auch Privatvermögen gehören, können diese Vermögensarten in einer Erbengemeinschaft ungeachtet der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nebeneinander bestehen ([X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 148, 65, [X.]St[X.]l II 1987, 120, unter 2.; [X.]eschluss des Großen Senats des [X.] vom 05.07.1990 - GrS 2/89, [X.]E 161, 332, [X.]St[X.]l II 1990, 837, unter [X.].II.3.). Insoweit ist der [X.] davon ausgegangen, dass die besonderen Gründe, die bei der Gewerbe- und Einkommensteuer sowie auch im Handelsrecht zur einheitlichen [X.]eurteilung der Gesellschaftstätigkeit geführt haben, nicht vorliegen ([X.]-Urteil in [X.]E 148, 65, [X.]St[X.]l II 1987, 120, unter 2.). Eine Erbengemeinschaft kann demgemäß nebeneinander Gewinn- und Überschusseinkünfte erzielen.

bb) Diese Grundsätze gelten jedoch nicht mehr fort, wenn die Erbengemeinschaft in eine GbR als "andere Personengesellschaft" i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG überführt wird. Selbst unterstellt, die Klägerin wäre aus der Erbengemeinschaft "hervorgegangen", hat das [X.] daher --wie es nunmehr auch das [X.] in seiner Revisionsbegründung vertreten [X.] fälschlich die für Erbengemeinschaften geltenden Maßstäbe auf die Klägerin als GbR angewandt. Soweit diese im Rahmen der [X.]etriebsaufspaltung mit der [X.] auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt hätte, gälte deshalb bei Überschreiten der vom [X.] anerkannten Geringfügigkeitsgrenze deren Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (ausführlich zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG das [X.]-Urteil vom 30.06.2022 - IV R 42/19, [X.]St[X.]l II 2023, 118). Danach wäre das [X.] zu Unrecht davon ausgegangen, dass für die Klägerin in den Streitjahren jeweils auch ein Überschuss i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung festzustellen ist. Insoweit wäre auch für die von der Klägerin begehrte [X.]erücksichtigung des streitbefangenen Termingeschäfts im Rahmen von Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung kein Raum.

III. Durch die Zurückverweisung erhält das [X.] Gelegenheit, zu prüfen, ob bzw. in welchen Streitjahren neben der Klägerin als GbR auch die Erbengemeinschaft weiter rechtlich existiert hat. Soweit von zwei eigenständigen Feststellungssubjekten auszugehen sein sollte, wird das [X.] näher festzustellen haben, welche Immobilien welchem Feststellungssubjekt zuzuordnen sind, und auf dieser Grundlage zu bestimmen haben, welche Immobiliengeschäfte zu welchem Feststellungssubjekt gehören. Unstreitig zwischen den [X.]eteiligten war bislang, dass die durch die Vermietung eines Grundstücks an die [X.] begründete [X.]etriebsaufspaltung bei der Erbengemeinschaft zu verorten war. Daran anschließend wird das [X.] zu prüfen haben, welchem Feststellungssubjekt das streitbefangene "Termingeschäft" zuzuordnen ist. Nach dem Vortrag der Klägerin im Revisionsverfahren soll der Zins- und [X.] zur Finanzierung des (nach den Feststellungen des [X.] vererbten) Objekts [X.] 116 abgeschlossen worden sein. Sollte dies der Fall sein, dann stünde das "Termingeschäft" im Zusammenhang mit der Finanzierung von Immobiliengeschäften der Erbengemeinschaft und hätte [X.] Existenz in den Streitjahren vorausgesetzt-- deshalb für die streitbefangenen Feststellungsbescheide keine [X.]edeutung.

IV. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.