Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.04.2013, Az. VI R 70/11

I. Der [X.]läger und Revisionskläger ([X.]läger) ist [X.] Staatsangehöriger. Er lebt mit seiner Ehefrau und seiner am … 2004 geborenen [X.] [X.] in [X.]. Von März bis Juli 2008 arbeitete der [X.]läger bei einem Baumschulbetrieb in [X.] Er war sozialversicherungspflichtig.

Im Mai 2009 beantragte der [X.]läger [X.]indergeld für [X.] Mit Bescheid vom 18. Juni 2009 setzte die Beklagte und Revisionsbeklagte (die Familienkasse) [X.]indergeld für die Monate März bis Juli 2008 unter Anrechnung [X.] Familienleistungen fest. Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch begehrte der [X.]läger die Gewährung von ganzjährigem [X.]indergeld für 2008 sowie die [X.]orrektur der Anrechnung. Die Familienkasse gab dem Einspruch insoweit statt, als der [X.] wegen einer Devisenverwechslung zugunsten des [X.] korrigiert wurde. Im Übrigen wies sie den Einspruch als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene [X.]lage wies das [X.] ([X.]) als unbegründet ab.

Zur Begründung führte das [X.] im Wesentlichen aus, der [X.]läger sei in den betreffenden Monaten nicht kindergeldberechtigt gewesen, weil er im Inland weder seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt gehabt habe noch nach § 1 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sei oder nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt worden sei. Für den maßgebenden Zeitraum komme eine [X.]indergeldberechtigung aufgrund von § 1 Abs. 3 EStG nicht in Betracht, weil dies nur für Zeiträume gelten könne, in denen der Steuerpflichtige inländische Einkünfte i.S. des § 1 Abs. 3 EStG erziele. Denn diese Steuerpflicht entstehe nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG nur, soweit inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG vorlägen. Dies beinhalte auch ein zeitliches Moment mit der Folge, dass die Einkünfte i.S. des § 49 EStG den Beginn und das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG markierten.

Der [X.]läger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,
das Urteil des [X.] Düsseldorf vom 13. Juli 2011  15 [X.] 206/11 [X.]g sowie die Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2010 aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, für [X.] [X.]indergeld für die Monate Januar, Februar, August, September, Oktober, November und Dezember 2008 unter Anrechnung der [X.] Familienleistungen zu gewähren.

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] war aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger ein Anspruch auf Kindergeld nur für diejenigen Kalendermonate zusteht, in denen er im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S. von § 1 Abs. 3 i.V.m. § 49 [X.] erzielt hat. Hierzu sind jedoch noch weitere Feststellungen zur "Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger" durch das Finanzamt ([X.]) sowie zum [X.]punkt des Zuflusses der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu treffen.

1. Die Familienkasse … der [X.] ist aufgrund eines Organisationsaktes (Beschluss des Vorstands der [X.] Nr. 21/2013 vom 18. April 2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes, Amtliche Nachrichten der [X.], Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff., Nr. 2.2 der Anlage 2) im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der [X.] eingetreten (s. dazu Beschluss des [X.] --BFH-- vom 3. März 2011 V B 17/10, [X.], 1105, unter II.A.).

2. Für Kinder i.S. des § 63 [X.] hat nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] Anspruch auf Kindergeld, wer ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nach § 1 Abs. 3 [X.] "als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt" wird.

Nach § 1 Abs. 3 [X.] werden auf Antrag auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 [X.] haben. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr zu mindestens 90 % der [X.] Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der [X.] Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 [X.] nicht übersteigen. Voraussetzung ist weiter u.a., dass die Höhe der nicht der [X.] Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.

3. Bei Anwendung des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] liegt eine Behandlung "nach § 1 Abs. 3 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig" nur für die Kalendermonate vor, in denen der [X.] Einkünfte i.S. des § 49 [X.] erzielt, die nach § 1 Abs. 3 [X.] der Einkommensteuer unterliegen (gl.A. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2012 V R 43/11, [X.], 327).

a) Mit dem Tatbestandsmerkmal "als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt" i.S. von § 1 Abs. 3 [X.] stellt die Vorschrift steuersystematisch auf die "Behandlung" bei der Einkommensteuerfestsetzung ab. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Einkommensteuer nach § 2 Abs. 7 Satz 1 [X.] eine Jahressteuer ist und ihre Grundlagen bei der Steuerfestsetzung gemäß § 2 Abs. 7 Satz 2 [X.] jeweils für das Kalenderjahr zu ermitteln sind.

b) Aus § 2 Abs. 7 [X.] folgt jedoch nicht, dass sich die Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig jeweils auf ein Kalenderjahr bezieht. Endet z.B. die am Jahresanfang bestehende unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 [X.] während eines Kalenderjahres --nach Wegzug aus dem Inland und damit nach der Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes im [X.], erfolgt eine "Behandlung" als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig für den nachfolgenden [X.]raum bis zum Ende des Kalenderjahres nur nach § 1 Abs. 3 [X.]. [X.] als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 3 [X.] beschränkt sich dann auf den [X.]raum, für den die Steuerpflicht nach dieser Vorschrift besteht ([X.]/[X.], in: [X.][X.], [X.], § 1 Rz D 212).

c) Dass sich die Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S. von § 1 Abs. 3 [X.] wie im Fall des [X.] auf einen Teil eines Kalenderjahres beschränkt, zeigt, dass eine Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 [X.] i.S. des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] nur für die [X.]räume eines Kalenderjahres vorliegt, in denen der Steuerpflichtige die nach § 1 Abs. 3 [X.] steuerpflichtigen Einkünfte bezieht. Dies steht auch im Einklang mit dem Wortlaut des § 1 Abs. 3 [X.], wonach die Behandlung von Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nur erfolgt, "soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 [X.] haben". Dabei handelt es sich somit nicht nur um eine gegenständliche Definition im Hinblick auf die Bestimmung des sachlichen Umfangs der Einkünfte, sondern auch um eine zeitliche Einschränkung auf den [X.]raum der Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (BFH-Urteil in [X.], 327).

d) Für diese Auslegung sprechen zudem Sinn und Zweck des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.]. Danach sollen natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben und auf Antrag nach § 1 Abs. 3 [X.] als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, kindergeldrechtlich den natürlichen Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland gleichgestellt werden. Wer ohne inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt als nach § 1 Abs. 3 [X.] unbeschränkt Steuerpflichtiger keine Einkünfte im Inland (als anspruchsbegründendes Merkmal nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.]. § 1 Abs. 3 [X.]) erzielt, kann kindergeldrechtlich nicht besser gestellt werden als der Steuerpflichtige, der durch seinen Wegzug ins Ausland seinen inländischen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland (als anspruchsbegründendes Merkmal nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) aufgibt und mit Beendigung des Monats des [X.] seinen Anspruch auf Kindergeld verliert. Gleiches gilt für den [X.]raum vor Begründung seines inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts (BFH-Urteil in [X.], 327).

e) Der Kläger kann sich für seine Auffassung auch nicht auf § 32 Abs. 4 Satz 2 [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung stützen, wonach ein Kind nur berücksichtigt werden darf, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 € "im Kalenderjahr" hat (sog. Jahresgrenzbetrag). Auch hier ist eine Monatsbetrachtung erforderlich, wenn die kindbezogenen Voraussetzungen für den Anspruch auf Kindergeld nicht ganzjährig vorliegen (§ 32 Abs. 4 Sätze 7 und 8 [X.]). Denn nach Satz 7 dieser Regelung ermäßigt sich der Betrag nach Satz 2 oder 3 (der Jahresgrenzbetrag von 7.680 €) für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 1 Nr. 1 oder 2 an keinem Tag vorliegen. Nach Satz 8 bleiben Einkünfte und Bezüge des Kindes, die auf diese Kalendermonate entfallen, außer Ansatz (BFH-Urteil in [X.], 327).

4. Diese Auslegung steht --entgegen den Ausführungen des [X.] in der mündlichen [X.] nicht im Widerspruch zum Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) vom 14. Februar 1995 [X.]/93, Schumacker, [X.]. 1995, [X.].

a) Danach befinden sich bei der Besteuerung des Einkommens Gebietsansässige und Gebietsfremde grundsätzlich nicht in einer vergleichbaren Lage. Daher ist der Wohnsitzstaat für die Berücksichtigung der persönlichen und familiären Umstände verantwortlich ([X.]-Urteil in [X.]. 1995, [X.], Rz 32 bis 35). Ausnahmsweise muss jedoch der [X.] die persönliche und familiäre Lage berücksichtigen, wenn der Gebietsfremde sein Welteinkommen ausschließlich oder nahezu ausschließlich im [X.] erzielt, weil andernfalls seiner persönlichen Lage und seinem Familienstand weder im Wohnsitzstaat noch im [X.] getragen würden ([X.]-Urteil in [X.]. 1995, [X.], Rz 37 bis 38).

b) § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] trägt den gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen des Art. 39 des [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.] sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --[X.]-- (Amtsblatt der [X.] --ABl[X.]-- 1997, Nr. [X.] 340, 1) Rechnung und bezweckt, Steuerpflichtigen mit steuerbaren und steuerpflichtigen inländischen Einkünften i.S. des § 49 [X.] unter den in § 1 Abs. 3 [X.] genannten Voraussetzungen im Rahmen der Besteuerung der inländischen Einkünfte die Berücksichtigung der personen- und familienbezogenen Steuerentlastungen zu ermöglichen. Entsprechend wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer unabhängig davon, ob die unbeschränkte Steuerpflicht auf § 1 Abs. 1 [X.] beruht oder ob der Steuerpflichtige nach § 1 Abs. 3 [X.] als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird, für jedes zu berücksichtigende Kind nach § 32 Abs. 6 [X.] unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen ein Kinderfreibetrag für das sächliche Existenzminimum sowie ein Freibetrag für den Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf vom Einkommen abgezogen. Diese Regelungen genügen den Vorgaben des [X.]-Urteils "Schumacker" in [X.]. 1995, [X.] ([X.]-Urteil vom 14. September 1999 Rs. [X.]-391/97, [X.], [X.]. I 1999, 5451, [X.] 1999, 841; BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 I R 40/01, [X.], 224, [X.] 2002, 660).

c) Wird das Existenzminimum eines Kindes einschließlich des Bedarfs für Betreuung, Erziehung und Ausbildung nicht durch § 32 Abs. 6 [X.] freigestellt, wird dies durch das Kindergeld nach §§ 62 ff. [X.] bewirkt. Soweit das Kindergeld dafür nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 [X.]) und hat eine sozialrechtliche Funktion (Beschluss des [X.] vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02, [X.] 112, 164; BFH-Urteil vom 22. November 2007 III R 60/99, [X.], 39, [X.] 2009, 910).

5. Auch soweit das Kindergeld eine sozialrechtliche Funktion hat, besteht keine gemeinschaftsrechtliche Verpflichtung, Kindergeld auch für Monate zu gewähren, in denen der Kläger keine inländischen Einkünfte i.S. des § 49 [X.] hatte (vgl. [X.]-Urteil vom 12. Juni 2012 [X.]-611/10 und 612/10, [X.]Entscheidungsdienst --DStRE-- 2012, 999, Rz 45).

a) Eine dementsprechende Verpflichtung ergibt sich insbesondere nicht aus der Verordnung ([X.]) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der [X.] zu- und abwandern, in der durch die Verordnung ([X.]) Nr. 118/97 des Rates vom 2. Dezember 1996 (ABl[X.] 1997, L 28, S. 1) geänderten und aktualisierten Fassung, diese wiederum geändert durch die Verordnung ([X.]) Nr. 647/2005 des [X.] und des Rates vom 13. April 2005 (Amtsblatt der [X.] 2005, L 117, S. 1) (im Folgenden: [X.] 1408/71), sowie den Bestimmungen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer und das Diskriminierungsverbot (Art. 39 und 42 [X.]; jetzt Art. 45 und 48 des [X.] Arbeitsweise der [X.]).

Nach Art.  13 Abs. 1 [X.] 1408/71 unterliegt ein Arbeitnehmer den Rechtsvorschriften nur eines Mitgliedstaates. Dies ist grundsätzlich der Mitgliedstaat, in dem der Arbeitnehmer beschäftigt ist, auch wenn er im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates wohnt (Art. 13 Abs. 2 Buchst. a [X.] 1408/71). Dies gilt jedoch nicht, wenn der Arbeitnehmer seine Tätigkeit gewöhnlich im Gebiet von zwei oder mehr Mitgliedstaaten ausübt. Dann sind die Rechtsvorschriften des Mitgliedstaates maßgeblich, in dessen Gebiet er wohnt (Art. 14 Nr. 2 Buchst. b Buchst. i [X.] 1408/71). Diese Regelung verstößt nicht gegen [X.], und zwar auch dann nicht, wenn die Regelungen des Wohnsitzstaates für den Arbeitnehmer ungünstiger sind als diejenigen des Mitgliedstaates, in dem z.T. die Tätigkeit ausgeübt wird ([X.]-Urteil in [X.], 999, Rz 43 und 44). Im Streitfall sind daher --jedenfalls für die [X.], in der der Kläger in [X.] nicht gearbeitet [X.] die [X.] Regelungen über Familienleistungen einschlägig.

b) Im Übrigen liegt eine Schlechterstellung von gebietsfremden Ausländern gegenüber gebietsansässigen Inländern durch die Beschränkung der Gewährung von Kindergeld auf den [X.]raum des Bezugs inländischer Einkünfte i.S. von § 49 [X.] nicht vor. In diesem Zusammenhang ist die gesetzgeberische Grundentscheidung zu berücksichtigen, dass die Anspruchsvoraussetzungen für die [X.] nach § 66 Abs. 2 [X.] monatsweise zu prüfen sind. Dementsprechend besteht in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 [X.] gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der Kindergeldanspruch nur für diejenigen Kalendermonate, in denen der Anspruchsberechtigte im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat (BFH-Urteil vom 20. November 2008 III R 53/05, [X.], 564). Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 3 [X.] tritt für Zwecke der [X.] nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] an die Stelle des nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 [X.] erforderlichen Anknüpfungspunkts des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts. Der [X.] nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] ist demnach gleichfalls eine monatsbezogene Prüfung zugrunde zu legen, deren Anknüpfungspunkt die Einkünfte i.S. des § 49 [X.] darstellen. Dies bedeutet, dass für In- und Ausländer das Monatsprinzip anzuwenden ist.

Eine unzulässige Diskriminierung liegt auch nicht deshalb vor, weil der im Inland Ansässige Kindergeld unabhängig von jeglicher Einkunftserzielung erhält, während der nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] [X.] nur für diejenigen Monate Kindergeld beziehen kann, in denen inländische Einkünfte vorliegen. Eine gemeinschaftsrechtliche Verpflichtung, die [X.] bei Ansässigkeit im Inland von der Erzielung von Einkünften abhängig zu machen, besteht nicht. Der Anknüpfungspunkt für die [X.] wird hier durch den inländischen Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt vermittelt. Anknüpfungspunkt für die [X.] nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] sind inländische Einkünfte i.S. des § 49 [X.]. Gewährte man für diejenigen Monate, in denen der [X.] keine inländischen Einkünfte erzielt, Kindergeld, fehlte es an jeglichem Anknüpfungspunkt für eine [X.].

Schließlich liegt auch keine Ungleichbehandlung gegenüber [X.]n vor. [X.] haben im Inland regelmäßig weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt, so dass eine [X.] nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ausscheidet. Liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 [X.] vor, kommt eine [X.] nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] in Betracht, soweit inländische Einkünfte erzielt werden. Dies bedeutet, dass auch der [X.] nur ganzjährig Kindergeld erhält, wenn sich die grenzüberschreitende Tätigkeit auf das gesamte Kalenderjahr erstreckt.

6. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif.
Eine [X.] nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] setzt voraus, dass der Anspruchsteller aufgrund eines entsprechenden Antrags vom zuständigen [X.] nach § 1 Abs. 3 [X.] als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (BFH-Urteil vom 24. Mai 2012 III R 14/10, [X.], 239, [X.] 2012, 897). Ob der Kläger beim [X.] einen Antrag nach § 1 Abs. 3 [X.] gestellt hatte und entsprechend zur Einkommensteuer veranlagt wurde, lässt sich den Feststellungen des [X.] nicht zweifelsfrei entnehmen. Ebenso fehlen Feststellungen zum [X.]punkt, zu dem dem Kläger die Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 [X.] i.V.m. § 11 [X.] zugeflossen sind (vgl. BFH-Urteil vom 22. Dezember 2011 III R 69/09, [X.], 298, [X.] 2012, 888).

7. Auf die Verfahrensrüge kam es wegen der Zurückverweisung an das [X.] nicht mehr an.