Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.06.2021, Az. X R 4/20

[X.] ([X.]) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Inhaber eines in die [X.] eingetragenen landwirtschaftlichen Betriebs. Zu dem Betrieb gehörte ein Grundstück, auf dem eine Gastwirtschaft betrieben wird. Dieses Grundstück übertrug [X.] 1989 unentgeltlich an seine Ehefrau, die [X.]utter ([X.]) der Klägerin, behielt sich aber das Nutzungsrecht vor.

In einem notariell beurkundeten Testament setzte [X.] die Klägerin --die noch drei Geschwister (die Beigeladenen zu 1. bis 3.) hat-- als alleinige und unbeschränkte Hoferbin ein und stellte ausdrücklich klar, dass zum Hof auch das Nutzungsrecht an dem Grundstück gehöre. Letztwillige [X.]erfügungen bezüglich des hoffreien [X.]ermögens nahm [X.] nicht vor. Er bestimmte aber, dass die Klägerin sich den Erwerb des Hofes nicht auf ihre Erb- und Pflichtteilsansprüche an dem hoffreien [X.]ermögen anrechnen lassen müsse.

Nach dem Tod des [X.] wurden seine Erben [X.] zu ½ und die Klägerin sowie ihre Geschwister zu je ₈. Aufgrund des [X.] ging der Hof im Wege der Sondererbfolge (§§ 14 ff. des Landesgesetzes über die Höfeordnung Rheinland-Pfalz --HO - [X.]--, Gesetz- und [X.]erordnungsblatt 1967, 138) auf die Klägerin über, die ihn weiterführte.

[X.]it notariell beurkundetem [X.]ertrag übertrug [X.] der Klägerin das Grundstück fünf [X.]onate nach dem Tod des [X.] mit sofortiger Wirkung unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.

Am selben Tage schlossen [X.], die Klägerin und deren drei Geschwister einen weiteren notariell beurkundeten [X.]ertrag über die Abfindung von Pflichtteilsansprüchen. In dessen § 1 wurde zunächst festgehalten, dass sich der Ertragswert des Hofes ausweislich eines --nicht in den vorliegenden Akten enthaltenen-- Sachverständigengutachtens auf 19.000 € belaufe (amtliche Anmerkung: alle Beträge geändert). [X.]on diesem Betrag habe der Gutachter [X.] von 10.000 € abgezogen, sodass sich ein Erbwert (§ 21 Abs. 2 HO - [X.]) von 9.000 € ergebe. Die [X.]ertragsparteien vereinbarten jedoch, zum Ausgleich etwaiger Pflichtteilsergänzungsansprüche infolge der zuvor vorgenommenen Schenkung des Grundstücks die [X.] nicht abzuziehen und den Ertragswert auf 20.000 € aufzurunden. Hiervon ausgehend wurden die Pflichtteilsansprüche bemessen. Danach ergaben sich [X.] in Höhe von 5.000 € für [X.] und jeweils in Höhe von 1.250 € für die drei Geschwister der Klägerin. Die Ansprüche der Geschwister wurden zum 31.12.2012 fällig; der Anspruch der [X.] wurde "bis auf weiteres" gestundet und sollte mit dem Tod der [X.] ersatzlos entfallen. Das Finanzgericht ([X.]) hat keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob die Klägerin die 5.000 € noch an [X.] gezahlt hat, bevor diese [X.]erpflichtung mit dem Tod der [X.] entfallen ist.

In § 2 des [X.]ertrags verpflichtete sich die Klägerin, [X.] ab Juli 2012 einen wertgesicherten Betrag monatlich als dauernde Last zu zahlen. Ferner räumte die Klägerin [X.] ein lebenslanges unentgeltliches Wohnungsrecht an einer näher bezeichneten Wohnung sowie ein [X.]itbenutzungsrecht an Gemeinschaftsräumen ein. Die Klägerin war zudem verpflichtet, [X.] bei Krankheit und Gebrechlichkeit zu pflegen, soweit ihr dies zumutbar war. Als zumutbar galten Leistungen bis zur Pflegestufe 1. Die zugesagten Geldleistungen waren unter Bezugnahme auf § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) änderbar; jedoch nicht wegen eines [X.]ehrbedarfs infolge dauernder Pflegebedürftigkeit oder der Übersiedlung in ein Alten- oder Pflegeheim.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2012 bis 2014 machte die Klägerin die an [X.] gezahlten Barleistungen als Sonderausgaben geltend. Das seinerzeit zuständige Finanzamt ([X.]) X lehnte in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden den Abzug ab, weil die [X.]ersorgungsleistungen nicht gleichzeitig mit der Regelung der Hofübergabe im Testament des [X.] angeordnet worden seien.

[X.]it ihren Einsprüchen brachte die Klägerin vor, im Streitfall ergebe sich bereits aus § 23 Abs. 2 HO - [X.] eine gesetzliche Pflicht zur Erbringung von [X.]ersorgungsleistungen. Diese gesetzliche [X.]erpflichtung zur Erbringung von Altenteilsleistungen sei mit dem Erbfall entstanden und durch die nachfolgende [X.]ereinbarung nur noch der Höhe nach konkretisiert worden. Dieser [X.]ertrag habe daher insoweit keine rechtsbegründende, sondern lediglich klarstellende Wirkung. Die [X.]ersorgungsleistungen seien der Klägerin bereits mit dem Testament des [X.] auferlegt worden, da dort ausdrücklich auf die [X.] Bezug genommen worden sei. Damit handele es sich um einen "besonderen [X.]erpflichtungsgrund" i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG).

Das [X.] X wies die Einsprüche zurück. Der Sonderausgabenabzug setze voraus, dass sowohl der Umfang des übertragenen [X.]ermögens als auch Art, Höhe und Zahlungsweise der [X.]ersorgungsleistungen im Übergabevertrag selbst vereinbart würden. Daran fehle es vorliegend, weil [X.] die Übertragung des Hofes in der letztwilligen [X.]erfügung angeordnet habe, ohne dabei [X.]ersorgungsleistungen vorzusehen oder Erträge zugunsten von [X.] vorzubehalten. Bis zum Eintritt des Erbfalls habe daher kein Rechtsbindungswillen in Bezug auf etwaige [X.]ersorgungsleistungen bestanden. Zwar seien die [X.]ersorgungsleistungen in dem notariellen [X.]ertrag vereinbart worden; in diesem [X.]ertrag sei aber kein nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigtes Betriebsvermögen übertragen worden. Die wiederkehrenden Leistungen seien zudem nicht ab dem Zeitpunkt des Hofübergangs, sondern erst mit Wirkung auf einen fünf [X.]onate danach liegenden Zeitpunkt vereinbart worden. Auch diese nach Belieben der Parteien getroffene [X.]ereinbarung zeige das Fehlen eines Rechtsbindungswillens.

Die [X.]orschrift des § 23 HO - [X.] sei zu unbestimmt, um eine klare und eindeutige einzelvertragliche Regelung ersetzen zu können. Sie begründe lediglich einen gesetzlichen Unterhaltsanspruch, verhalte sich aber nicht zu dessen Höhe. Würde man eine spätere Konkretisierung steuerlich anerkennen, wäre die Höhe der [X.]ersorgungsleistungen weitgehend in das Belieben des Steuerpflichtigen gestellt. Leistungen, die in Erfüllung eines Unterhaltsanspruchs gezahlt würden, seien zudem schon dem Grunde nach nicht als Sonderausgaben abziehbar.

Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) schließe die Geltendmachung von Pflichtteils- oder Zugewinnansprüchen durch den überlebenden Ehegatten die Abziehbarkeit von [X.]ersorgungsleistungen stets aus ([X.]-Urteile vom [X.], [X.]E 212, 507, [X.], 797, und vom 25.02.2014 - X R 34/11, [X.]E 245, 135, [X.], 665). Die von der Klägerin zitierte [X.] (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rz A 719) äußere sich nur zur Rechtslage nach der in den nordwestdeutschen Bundesländern geltenden Höfeordnung für die Britische Zone ([X.]). Deren § 14 Abs. 2 setze aber --gerade im Gegensatz zu § 23 HO - [X.]-- für einen Anspruch auf Altenteilsleistungen voraus, dass der überlebende Ehegatte auf seine aufgrund der Sondernachfolge in den Hof entstandenen [X.] verzichte.

Während des finanzgerichtlichen [X.]erfahrens verstarb [X.]. Sie wurde von der Klägerin und ihren drei Geschwistern beerbt. Auf Antrag des [X.] X lud das [X.] die Klägerin und ihre Geschwister zum [X.]erfahren bei.

Während des Klageverfahrens erließ das [X.] X am 25.01.2017 wegen eines hier nicht streitigen Punktes geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2012 und 2013, in denen es die Steuer jeweils herabsetzte. Ebenfalls während des Klageverfahrens trat aufgrund einer durch Gesetz geregelten Strukturreform ein Zuständigkeitswechsel auf Seiten der Finanzverwaltung ein; neu zuständig wurde der Beklagte und Revisionsbeklagte ([X.]).

Das [X.] wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2020, 774) und verwies in den Entscheidungsgründen gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) auf die Begründung der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führte es aus, der Umstand, dass die [X.]ertragsparteien vereinbart hätten, die [X.] entgegen dem Inhalt des Gutachtens nicht vom Ertragswert des Hofes abzuziehen, stehe der Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs der [X.] gleich. Damit sei die Annahme begünstigter [X.]ersorgungsleistungen ausgeschlossen.

[X.]it ihrer Revision wiederholt und vertieft die Klägerin ihr bisheriges [X.]orbringen. Ergänzend vertritt sie die Auffassung, sowohl die HO - [X.] als auch die [X.] verfolgten denselben Zweck. Weder aus dem Gesetz noch aus den vom [X.] angeführten Fundstellen ergebe sich, dass der [X.]erzicht des überlebenden Ehegatten auf [X.] [X.]oraussetzung für den Abzug von [X.]ersorgungsleistungen sei.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 vom 25.01.2017 sowie den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 12.10.2016 --insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2016-- dahingehend zu ändern, dass weitere Sonderausgaben in Höhe von ... € für den [X.]eranlagungszeitraum 2012 und jeweils ... € für die [X.]eranlagungszeiträume 2013 und 2014 zum Abzug zugelassen werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, die Revisionsbegründung genüge nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 [X.]O, da es an der erforderlichen Auseinandersetzung mit den tragenden Gründen des angefochtenen Urteils fehle. Darüber hinaus sei die Revision auch unbegründet. Insoweit wiederholt und vertieft das [X.] sein bisheriges [X.]orbringen.

Die Revision ist zulässig.

Insbesondere genügt die Begründung den gesetzlichen Anforderungen. Hierfür ist im Falle einer auf materielle Rechtsfehler gestützten Revision die bestimmte Bezeichnung der Umstände erforderlich, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a [X.]O). Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung muss die Revisionsbegründung die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art enthalten, die das [X.] als unrichtig erscheinen lassen, sowie angeben, welche Punkte des angefochtenen Urteils änderungsbedürftig sind. Erforderlich ist ferner eine --wenn auch kurze-- Auseinandersetzung mit den Gründen des vorinstanzlichen Urteils (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. statt aller nur BFH-Urteil vom 18.06.2015 - I[X.] R 5/12, [X.], 121, [X.], 935, Rz 25).

Diese Anforderungen sind im Streitfall erfüllt. Die Revisionsbegründung ist zwar recht knapp gehalten. Sie bringt aber mehrere Argumente gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit des vorinstanzlichen Urteils vor. Dass diese Argumente teilweise bereits im Klageverfahren angeführt wurden, ist hier unschädlich, da auch das [X.] im Wesentlichen lediglich aus einer Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung (§ 105 Abs. 5 [X.]O) besteht.

Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen [X.]erhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

Noch zu Recht hat das [X.] erkannt, dass vorliegend § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab 2008 geltenden Fassung anzuwenden ist (dazu unten 1.) und die Abziehbarkeit von [X.]ersorgungsleistungen grundsätzlich voraussetzt, dass sie bereits in dem Rechtsgeschäft, auf dem die [X.]ermögensübergabe beruht (Übergabevertrag oder letztwillige [X.]erfügung), festgelegt wurden (unten 2.). Dies gilt jedoch nicht, wenn schon kraft Gesetzes Regelungen zum Grund und zur Höhe verpflichtend zu erbringender [X.] bestehen, wie es im Anwendungsbereich des § 23 HO - [X.] der Fall ist (unten 3.). Im Streitfall kann jedenfalls mit den vom [X.] und [X.] angeführten Gründen nicht ausgeschlossen werden, dass die nach dem Tod des [X.] getroffene [X.]ereinbarung lediglich der für den jeweiligen Einzelfall erforderlichen Konkretisierung der bereits in § 23 Abs. 3 HO - [X.] enthaltenen gesetzlichen Regelung über die Höhe des [X.]ersorgungsanspruchs dienen sollte (unten 4.). Unproblematisch für die Annahme von [X.]ersorgungsleistungen ist im Streitfall die Begrenzung der Übernahme der Pflegekosten auf Beträge bis zur Höhe der Pflegestufe 1 (unten 5.). Zur Feststellung, ob die [X.]orgaben des § 23 HO - [X.] vollständig eingehalten und die weiteren [X.]oraussetzungen für den Sonderausgabenabzug erfüllt sind, geht die Sache an das [X.] zurück (unten 6.).

1. Im Streitfall ist § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab 2008 geltenden Fassung anzuwenden. Zwar stellt § 52 Abs. 23g EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung nur auf "vereinbarte [X.]ermögensübertragungen" ab. Eine solche [X.]ereinbarung fehlt im Streitfall, weil der [X.]ermögensübergang auf dem Erbfall beruht. In solchen Fällen kommt es für die Anwendung der --insoweit lückenhaften-- gesetzlichen Übergangsregelung auf den Zeitpunkt des Erbfalls an (ebenso Schreiben des [X.] --B[X.]F-- vom 11.03.2010, [X.], 227, Rz 83), hier also auf das Jahr 2012. Weil dies zwischen den Beteiligten unstreitig und vom [X.] zu Recht erkannt worden ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

2. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind auf besonderen [X.]erpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende [X.]ersorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der [X.]eranlagung außer Betracht bleiben, Sonderausgaben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und die [X.]ersorgungsleistungen u.a. im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs stehen.

a) Dieser gesetzliche Tatbestand beruht auf der normleitenden [X.]orstellung, dass der [X.]ermögensübergeber sich oder einem zu versorgenden Hinterbliebenen in Gestalt der [X.]ersorgungsleistungen --ähnlich wie bei einem Nießbrauchsvorbehalt-- typischerweise Erträge seines [X.]ermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom [X.]ermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen. Sind die zugesagten Leistungen nicht als vorbehaltene Nettoerträge des übergebenen [X.]ermögens darstellbar, handelt es sich um Unterhaltsleistungen, die gemäß § 12 Nr. 1 und 2 EStG grundsätzlich nicht abziehbar sind (vgl. zum Ganzen in Bezug auf die bis 2007 geltende Rechtslage Senatsurteil vom 15.09.2010 - X R 13/09, [X.], 116, [X.], 641, Rz 19, 20, 29). Dies gilt auch für die ab 2008 anzuwendende Gesetzesfassung (ebenso B[X.]F-Schreiben in [X.], 227, Rz 83).

b) Zur ertragsteuerrechtlichen Anerkennung dieser regelmäßig zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen [X.]erträge setzt der Senat --bezogen auf vertraglich vereinbarte [X.]ermögensübergaben-- im Hinblick auf den erforderlichen Rechtsbindungswillen voraus, dass der [X.]indestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen, der die Qualifikation als [X.]ersorgungsvertrag erst ermöglicht (Umfang des übertragenen [X.]ermögens, Höhe der [X.]ersorgungsleistungen sowie Art und Weise ihrer Zahlung), klar und eindeutig vereinbart wird. Die [X.]ereinbarungen müssen zu Beginn des Rechtsverhältnisses oder bei Änderung des [X.]erhältnisses für die Zukunft getroffen werden (für die bis 2007 geltende Rechtslage Senatsurteil vom 03.03.2004 - X R 14/01, [X.], 261, [X.] 2004, 826, unter [X.]). Dies bedeutet, dass die [X.]ersorgungsleistungen grundsätzlich im Übergabevertrag selbst vereinbart werden müssen. Auch diese Anforderungen gelten ebenso für die ab 2008 zugrunde zu legende Rechtslage.

Daneben hat der Senat den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (a.[X.] und n.[X.]) aber auch dann für eröffnet gehalten, wenn die [X.]ersorgungsleistungen nicht in einem [X.]ertrag vereinbart, sondern dem [X.]ermögensübernehmer in einer letztwilligen [X.]erfügung, in der der Übergang des ertragbringenden [X.]ermögens(teils) auf den Übernehmer angeordnet wird, auferlegt werden. In diesen Fällen erhält der überlebende Ehegatte oder ein er[X.]erechtigter Abkömmling des [X.] statt seines gesetzlichen Erbteils aus übergeordneten Gründen der Erhaltung des Familienvermögens lediglich [X.]ersorgungsleistungen aus dem an sich ihm zustehenden [X.]ermögen. Weitere [X.]oraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist in diesen Fällen, dass es sich bei den Zahlungen nicht um eine [X.]errentung des Erbteils handelt (zum Ganzen Senatsurteile vom 27.02.1992 - X R 139/88, [X.], 381, [X.] 1992, 612, unter 4.b [X.]; vom 26.01.1994 - X R 54/92, [X.], 360, [X.] 1994, 633, unter 1.; vom 27.03.2001 - X R 106/98, BFH/N[X.] 2001, 1242, unter [X.]; in [X.], 507, [X.] 2006, 797, unter [X.]; in [X.], 135, [X.] 2014, 665, Rz 22, und vom 09.09.2020 - X R 3/18, BFH/N[X.] 2021, 304, Rz 14).

Im Ausgangspunkt zu Recht haben [X.] und [X.] erkannt, dass diese [X.]oraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind, weil der Klägerin im Testament des [X.] --auf dem der Übergang des landwirtschaftlichen Betriebs auf die Klägerin beruht-- keine [X.]ersorgungsleistungen auferlegt wurden. [X.]ielmehr hat die Klägerin die Leistungen erst aufgrund einer nach dem Erbfall zwischen ihr und [X.] abgeschlossenen [X.]ereinbarung gezahlt, die aber wiederum nicht die erforderliche [X.]ermögensübergabe auf die Klägerin enthielt. Diese rechtliche Beurteilung stellt auch die Klägerin nicht in Frage.

3. Zu Recht ist die Klägerin --entgegen der vom [X.] und [X.] vertretenen [X.] aber der Auffassung, dass die Regelungen des § 23 Abs. 2 bis 4 HO - [X.] (dazu unten a) dem Grunde nach einen Anspruch des überlebenden Ehegatten auf die [X.]ersorgungsleistungen enthält, der deren ausdrückliche vertragliche [X.]ereinbarung oder letztwillige Anordnung ersetzen kann (unten b), und diese Norm zudem die grundlegende Regelung zur Höhe des Anspruchs enthält, die durch eine [X.]ereinbarung der Parteien --in beschränktem Umfang-- ausgefüllt werden kann (unten c). Die ertragsteuerrechtliche Anerkennung einer solchen [X.]ereinbarung erfordert jedenfalls im Anwendungsbereich der HO - [X.] keinen [X.]erzicht des überlebenden Ehegatten auf Pflichtteilsansprüche (unten d).

a) Die HO - [X.] dient nach ihrem § 1 der Sicherung der Erfolge der [X.]aßnahmen zur [X.]erbesserung der Agrarstruktur und der [X.]erhinderung der Zersplitterung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe im Wege der Erbfolge oder der [X.]eräußerung. [X.]or diesem Hintergrund gelten für in die [X.] eingetragene land- und forstwirtschaftliche Betriebe ("Höfe" i.S. des § 2 HO - [X.]) besondere erbrechtliche Regelungen. So fällt der Hof bei gesetzlicher Erbfolge nur einem einzigen Erben zu (§§ 14, 16, 17 HO - [X.]). Ein "geeigneter" Hoferbe kann auch durch [X.]erfügung von Todes wegen bestimmt werden (§ 15 Abs. 1 und 4 HO - [X.]). Die weiteren Erben haben gegen den [X.] lediglich einen Anspruch auf Zahlung eines Geldbetrags, der sich aber nicht nach dem [X.]erkehrswert des Hofes bemisst, sondern nach dem --niedrigeren-- Ertragswert (§ 21 Abs. 1 und 2 HO - [X.]), und zudem herabgesetzt werden kann, wenn er die Erhaltung des Hofes gefährdet (§ 21 Abs. 5 HO - [X.]). Hält der Hoferbe allerdings eine Bindungsfrist von 15 Jahren nicht ein, hat er die [X.]iterben so zu stellen, wie sie bei einer Anwendung der allgemeinen erbrechtlichen [X.]orschriften gestanden hätten (§ 26 Abs. 1 HO - [X.]).

Soweit der Eigentümer (Erblasser) durch [X.]erfügung von Todes wegen nichts anderes bestimmt (§ 22 HO - [X.]), hat der überlebende Ehegatte nach Übergang des Hofes auf den [X.] kraft Gesetzes (§ 23 Abs. 2 Satz 1 HO - [X.]) Anspruch auf eine angemessene [X.]ersorgung ("Wohnung, Unterhalt") auf dem Hofe. Der Höhe nach ist dieser --im Gesetz ausdrücklich als "Altenteil" bezeichnete-- [X.]ersorgungsanspruch nach örtlichem Brauch so zu bemessen, dass er die [X.] Unabhängigkeit des [X.] gewährleistet, die Leistungsfähigkeit des Hofes aber nicht überschritten wird (§ 23 Abs. 3 HO - [X.]). Hierüber entscheidet im Streitfall das Landwirtschaftsgericht (§ 23 Abs. 4 Satz 1 HO - [X.]).

b) Dem Grunde nach enthält § 23 Abs. 2 Satz 1 HO - [X.] damit einen Anspruch des überlebenden Ehegatten gegen den Hofübernehmer auf Erbringung von [X.]ersorgungsleistungen aus dem Hof und damit den "besonderen [X.]erpflichtungsgrund", der von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG vorausgesetzt wird. Der --im Falle des Abschlusses freiwilliger vertraglicher [X.]ereinbarungen erforderliche-- Rechtsbindungswille der Parteien wird hier dadurch ersetzt, dass bereits eine gesetzliche und damit von vornherein bindende und unausweichliche [X.]erpflichtung zur Erbringung entsprechender [X.]ersorgungsleistungen existiert. Zwar hätte [X.] die Anwendung dieser gesetzlichen [X.]erpflichtung in seinem Testament ausdrücklich ausschließen können (§ 22 HO - [X.]). [X.]on dieser [X.]öglichkeit hat er aber keinen Gebrauch gemacht, sodass § 23 HO - [X.] im Streitfall auf das [X.]erhältnis zwischen der Klägerin und [X.] uneingeschränkt anzuwenden ist.

Auf das Fehlen des [X.] wird daher im Anwendungsbereich des § 23 HO - [X.] regelmäßig nur dann geschlossen werden können, wenn die Parteien entweder ihrer gesetzlichen [X.]erpflichtung nicht nachkommen oder von einer konkretisierenden [X.]ereinbarung in wesentlicher Hinsicht abweichen.

Der Senat kann dem [X.] auch nicht in dessen Beurteilung folgen, bei dem in § 23 HO - [X.] angeordneten gesetzlichen Anspruch handele es sich um einen Unterhaltsanspruch i.S. der zu § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ergangenen Rechtsprechung. Zwar wird im Klammerzusatz des § 23 Abs. 2 Satz 1 HO - [X.] der Begriff "Unterhalt" erwähnt; zugleich verwendet das Gesetz in diesem Zusammenhang aber mehrfach den Begriff "Altenteil" bzw. "Altenteiler". Bei der gebotenen spezifisch ertragsteuerrechtlichen Betrachtung unter dem Blickwinkel des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG handelt es sich um einen klassischen Altenteils- und [X.]ersorgungsanspruch, weil dem überlebenden Ehegatten kraft Gesetzes Erträge des auf den Nachfolger übergegangenen Hofes vorbehalten werden. Dies folgt nicht nur aus dem Zweck der Gesamtregelung, sondern auch aus der ausdrücklichen und begrenzenden Bezugnahme des § 23 Abs. 3 Satz 2 HO - [X.] auf die "Leistungsfähigkeit des Hofes". Das damit vorrangige Rechtsinstitut der [X.]ermögensübergabe gegen [X.]ersorgungsleistungen schließt eine einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Leistungen als unter § 12 Nr. 2 EStG fallende Unterhaltsleistungen aus (vgl. dazu bereits oben II.2.a).

c) Die Höhe der [X.] wird durch § 23 Abs. 3 HO - [X.] geregelt. Dort sind als Kriterien --neben der bereits in § 23 Abs. 2 HO - [X.] erwähnten "Angemessenheit" der [X.]ersorgung-- der örtliche Brauch, die Gewährleistung der [X.]n Unabhängigkeit des [X.] und die Leistungsfähigkeit des Hofes genannt.

aa) Entgegen der Auffassung des [X.] und [X.] ist die Regelung des § 23 Abs. 3 HO - [X.] nicht zu unbestimmt, um sie auch der Besteuerung zugrunde legen zu können. Wäre die Regelung zu unbestimmt, wäre sie bereits verfassungswidrig (vgl. zum verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot Urteil des Bundesverfassungsgerichts --B[X.]erfG-- vom 24.07.2018 - 2 BvR 309/15, 2 BvR 502/16, B[X.]erfGE 149, 293, Rz 77, m.w.[X.]). Gegen die [X.]erwendung unbestimmter Rechtsbegriffe oder anderer wertausfüllungsbedürftiger Begriffe bis hin zu Generalklauseln bestehen aber keine Bedenken, wenn sich mithilfe der üblichen Auslegungsmethoden, insbesondere durch Heranziehung anderer [X.]orschriften desselben Gesetzes, durch Berücksichtigung des Normzusammenhangs oder aufgrund einer gefestigten Rechtsprechung eine zuverlässige Grundlage für die Auslegung und Anwendung der Norm gewinnen lässt (B[X.]erfG-Urteil in B[X.]erfGE 149, 293, Rz 78, m.w.[X.]).

Auch die Zivilgerichte (Landwirtschaftsgerichte) können und müssen die genannte gesetzliche Regelung konkretisieren, wie bereits aus § 23 Abs. 4 Satz 1 HO - [X.] folgt. Die Regelungen über gesetzliche Unterhaltsansprüche sind durch ähnliche unbestimmte Rechtsbegriffe gekennzeichnet (§ 1610 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--: Bestimmung des [X.]aßes des zu gewährenden Unterhalts "nach der Lebensstellung des Bedürftigen (angemessener Unterhalt)"; § 1603 Abs. 1 BGB: "außerstande, ohne Gefährdung seines angemessenen Unterhalts den Unterhalt zu gewähren"), ohne dass sie deshalb aber als zu unbestimmt angesehen würden. Zudem wird im Anwendungsbereich des § 323 ZPO auch prozessual nach vergleichbar unbestimmten Rechtsbegriffen (Bedarf des Berechtigten, Leistungsfähigkeit des [X.]erpflichteten) entschieden, ob die Höhe künftig fällig werdender wiederkehrender Leistungen abzuändern ist.

[X.]) Damit wird die Höhe der nach § 23 Abs. 2 und 3 HO - [X.] zu beanspruchenden Leistungen nicht etwa ins Belieben der Parteien gestellt. [X.]ielmehr muss eine die Höhe der [X.] konkretisierende vertragliche [X.]ereinbarung --wenn die Leistungen als Sonderausgaben abziehbar sein sollen-- den [X.]orgaben des § 23 Abs. 3 HO - [X.] entsprechen. Falls die Parteien Leistungen in einer Höhe vereinbaren wollen, die nicht aus § 23 HO - [X.] abgeleitet werden könnte, müssen sie dies bereits im Übergabevertrag oder in der letztwilligen [X.]erfügung regeln, wenn sie die einkommensteuerrechtliche Anerkennung erreichen wollen.

d) Es kann offenbleiben, ob sich aus der Rechtsprechung des Senats zu der bis 2007 geltenden Rechtslage der vom [X.] und [X.] herangezogene Rechtsgrundsatz des Inhalts ergibt, dass [X.]ersorgungsleistungen, die dem Übernehmer zugunsten des überlebenden Ehegatten des Übergebers auferlegt werden, nur dann als Sonderausgaben abziehbar seien, wenn der überlebende Ehegatte auf Pflichtteils- und Zugewinnausgleichsansprüche verzichte oder sie nicht geltend mache, und ob ein solcher Rechtsgrundsatz auf die ab 2008 geltende Rechtslage übertragbar wäre.

Jedenfalls würde es einen Wertungswiderspruch zu den --für das [X.] Regelungen der HO - [X.] darstellen, wenn in deren Anwendungsbereich für die Erlangung des [X.] ein [X.]erzicht auf Pflichtteilsansprüche erforderlich wäre. Denn ein solcher [X.]erzicht wird von der HO - [X.] gerade nicht gefordert. [X.]ielmehr hat auch der überlebende Ehegatte gegen den [X.] den erbteilsersetzenden [X.] nach § 21 HO - [X.], der seiner Art nach ein besonderer Pflichtteilsanspruch ist. Der in § 23 HO - [X.] geregelte Altenteilsanspruch wird in der amtlichen Überschrift dieser Norm ausdrücklich als "Weiterer Anspruch des überlebenden Ehegatten" bezeichnet, tritt also zu dem pflichtteilsähnlichen [X.], der sich am Ertragswert des Hofes orientiert, hinzu. Würde das Einkommensteuerrecht vom überlebenden Ehegatten nun den [X.]erzicht auf den Anspruch nach § 21 HO - [X.] fordern, würden gerade typische Altenteilssituationen nicht mehr in den Anwendungsbereich des Rechtsinstituts der [X.]ermögensübergabe gegen [X.]ersorgungsleistungen fallen. Ein solches Ergebnis wäre nicht sachgerecht.

Im Übrigen hat vorhandenes [X.]ermögen des überlebenden Ehegatten [X.] es nun durch den Erbfall erlangt ist oder schon zuvor vorhanden war-- insoweit Auswirkungen auf die Höhe der [X.], als "die [X.] Unabhängigkeit des [X.]" (§ 23 Abs. 3 Satz 1 HO - [X.]) im Einzelfall bereits durch vorhandenes existenzsicherndes [X.]ermögen ganz oder teilweise gewährleistet sein kann und der Anspruch auf [X.] dann gemindert sein oder ganz entfallen kann.

Zwar setzt § 14 Abs. 2 Satz 1 HöfeO [X.] für die Entstehung eines Altenteilsanspruchs des überlebenden Ehegatten dessen [X.]erzicht auf ihm nach § 12 HöfeO [X.] zustehende [X.] voraus. Allein zu dieser Regelung äußert sich neben der --von den Beteiligten unterschiedlich interpretierten und vom [X.] herangezogenen-- Kommentierung von [X.] in [X.] (Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rz A 719) auch die Kommentierung von Leingärtner/[X.] (Besteuerung der Landwirte, Kapitel 52 Rz 14). Dies hat aber keine Auswirkungen auf die --für den Streitfall allein maßgebliche-- Rechtslage nach der HO - [X.].

Im Übrigen ist jedenfalls für Zwecke des vorliegenden Revisionsverfahrens --mangels entsprechender Tatsachenfeststellungen des [X.]-- davon auszugehen, dass [X.] den zunächst bis auf Weiteres gestundeten und mit ihrem Tod entfallenen [X.] von 5.000 € tatsächlich nicht geltend gemacht hat.

4. Im Streitfall kann jedenfalls mit den vom [X.] und [X.] angeführten Gründen nicht ausgeschlossen werden, dass die nach dem Tod des [X.] getroffene [X.]ereinbarung lediglich der für den jeweiligen Einzelfall erforderlichen Konkretisierung der bereits in § 23 Abs. 3 HO - [X.] enthaltenen gesetzlichen Regelung über die Höhe des [X.]ersorgungsanspruchs dienen sollte.

a) Das [X.] bringt vor, die [X.]ereinbarung weise keinen Bezug zum übertragenen [X.]ermögen auf. Auch sei nicht erkennbar, dass damit die gesetzliche [X.]erpflichtung nach § 23 HO - [X.] konkretisiert worden wäre.

Dies ist unzutreffend. Der Bezug zu dem auf die Klägerin übergegangenen Hof ist in § 1 des [X.]ertrags deutlich hergestellt. Dort wird der Ertragswert des Hofes ermittelt. Die Hoferbfolge ist zudem in § 4 des [X.]ertrags erwähnt. Der Charakter des § 2 des [X.]ertrags als Konkretisierung des § 23 HO - [X.] folgt zum einen daraus, dass hier typische [X.] vereinbart worden sind (Wohnung, Barzahlung, Pflegeleistungen). Zum anderen ist der Begriff "Altenteilsverpflichtung" ausdrücklich in § 1 des [X.]ertrags erwähnt.

b) Dass zwischen dem Erbfall und der konkretisierenden [X.]ereinbarung über die Höhe des Altenteilsanspruchs ein Zeitraum von fünf [X.]onaten liegt, ist jedenfalls unter den besonderen Bedingungen des Streitfalls unschädlich. Im Rahmen der Auseinandersetzung bestanden erhebliche Unstimmigkeiten zwischen den Geschwistern, wie auch aus den im vorliegenden [X.]erfahren eingereichten Stellungnahmen eines der Beigeladenen hervorgeht. Zudem war zur Ermittlung des Ertragswerts die Einholung eines Sachverständigengutachtens erforderlich, das vom Sachverständigen erst dreieinhalb [X.]onate nach dem Erbfall vorgelegt wurde.

c) Dass die [X.]ersorgungsleistungen nicht rückwirkend auf den Erbfall, sondern ex nunc mit dem auf den [X.]ertragsschluss folgenden [X.]onat beginnen sollten, ist im Streitfall ebenfalls unschädlich. § 23 Abs. 3 HO - [X.] stellt entscheidend auch auf das [X.]ersorgungsbedürfnis des überlebenden Ehegatten ab. Bis zum [X.]ertragsschluss konnte [X.] zumindest ihre Wohnbedürfnisse aber im Wege der Nutzung des ihr seinerzeit noch gehörenden Grundstücks decken. Dass sie hinsichtlich der [X.] in den fünf [X.]onaten zwischen dem Erbfall und der [X.]ereinbarung bedürftig gewesen wäre, ist vom [X.] jedenfalls nicht festgestellt worden. Anders als das [X.] meint, ist das Unterbleiben einer rückwirkenden Regelung hier daher kein Indiz dafür, dass die Parteien die Leistungen "nach Belieben" festgelegt hätten. Im Übrigen hat das [X.] in der Einspruchsentscheidung noch --gerade gegenteilig-- die Auffassung vertreten, dass eine rückwirkende [X.]ereinbarung nicht anzuerkennen gewesen wäre.

5. Unproblematisch für die Annahme von [X.]ersorgungsleistungen ist im Streitfall zudem die Begrenzung der Übernahme der Pflegekosten auf Beträge bis zur Höhe der Pflegestufe 1. Für [X.]erträge, auf die § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der bis zum 31.12.2007 geltenden Fassung anzuwenden ist, ist dies bereits ausreichend, um eine in vollem Umfang abziehbare dauernde Last zu bejahen (vgl. dazu Senatsurteil vom 16.06.2021 - X R 31/20, [X.], 526, seit dem 16.12.2021 veröffentlicht unter [X.], Rz 32). Wird nunmehr in [X.] ab 2008 ein [X.] in einem Ausmaß übernommen, das nach der alten Rechtslage zur Einordnung der Leistungen als dauernde Last führte, genügt dies erst recht, um auch nach der neuen Rechtslage [X.]ersorgungsleistungen gemäß § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 EStG anzunehmen.

6. Die nicht spruchreife Sache geht zur Nachholung der erforderlichen Tatsachenfeststellungen an die [X.]orinstanz zurück.

a) Dabei wird das [X.] insbesondere feststellen müssen, ob die vereinbarten Leistungen den [X.]orgaben des § 23 Abs. 3 HO - [X.] entsprechen. Nur wenn dies der Fall ist --wogegen auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen aber nichts spricht--, sind sie als Sonderausgaben abziehbar (vgl. oben [X.] [X.]).

b) Ferner wird das [X.] Feststellungen zu den weiteren [X.]oraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu treffen haben. Insbesondere kommt es darauf an, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des übergebenen [X.]ermögens erbracht werden können.

c) Ergänzend kann das [X.] Feststellungen dazu treffen, ob die [X.]ersorgungsleistungen in vollem Umfang in Konkretisierung des gesetzlichen Altenteilsanspruchs der [X.] nach § 23 Abs. 2 und 3 HO - [X.] gezahlt werden oder ob sie anteilig auch auf der zeitgleich vorgenommenen Übertragung des Grundstücks beruhen (in § 4 des [X.]ertrags sind sowohl die Hoferbfolge als auch die Grundstücksübertragung genannt) und daher insoweit nicht abziehbar wären.

d) Schließlich wird das [X.] im zweiten Rechtsgang den von ihm erlassenen Beiladungsbeschluss insoweit aufheben müssen, als danach auch die Klägerin zum [X.]erfahren beigeladen worden ist. Die Klägerin war von Anfang an am Klageverfahren beteiligt und ist schon in dieser Eigenschaft gemäß § 110 [X.]O an die [X.] eines finanzgerichtlichen Urteils gebunden. Nur "Dritte" (§ 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung und § 60 Abs. 3 [X.]O) bzw. "andere" (§ 60 Abs. 1 [X.]O) können zum [X.]erfahren beigeladen werden.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.