Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.10.2011, Az. I R 33/10

I. Streitpunkt ist, ob der Inhaber im Betriebsvermögen gehaltener sog. einbringungsgeborener Anteile an einer Kapitalgesellschaft einen Entnahmegewinn versteuern muss, wenn er die Anteile unentgeltlich auf [X.]ritte überträgt.

[X.]ie Kläger und [X.] (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. [X.]er Kläger war ursprünglich Alleingesellschafter der [X.] [X.]ie GmbH-Anteile sind in den 1970er Jahren gegen Einbringung des vormaligen Einzelunternehmens des Klägers zu Buchwerten entstanden. Außerdem ist der Kläger Eigentümer eines Grundstücks, das er an die [X.] verpachtet hat; es liegt eine Betriebsaufspaltung vor.

Im Mai 2002 übertrug der Kläger der Klägerin unentgeltlich 15 % der Anteile an der [X.]; dem leitenden Mitarbeiter [X.] übertrug er weitere 2,5 % der Anteile.

[X.]er Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) unterwarf im Rahmen eines Änderungsbescheids zur Einkommensteuer für das Streitjahr die [X.]ifferenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert der übertragenen Anteile (719.794 €) der Besteuerung als Entnahmegewinn des Klägers und bezog sich dafür auf das Schreiben des [X.] ([X.]) vom 25. März 1998 ([X.], 268, [X.]. 21.12). [X.]ie deswegen erhobene Klage hatte Erfolg; das Finanzgericht (FG) [X.]üsseldorf hat den Änderungsbescheid aufgehoben. Sein Urteil vom 11. November 2009  15 K 4209/08 E ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2010, 458 abgedruckt.

Gegen das [X.] richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des [X.].

[X.]as [X.] beantragt, das [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]ie Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. [X.]ie Revision ist im Ergebnis begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. [X.]ie Vorinstanz hat zwar zu Recht angenommen, dass durch die unentgeltliche Übertragung von Geschäftsanteilen der [X.] auf die Klägerin kein steuerbarer Entnahmegewinn des [X.] entstanden ist. Im Hinblick auf die Übertragung auf [X.] bedarf es jedoch weiterer tatrichterlicher Feststellungen dazu, ob es sich um eine schenkweise Übertragung oder um die Leistung von Arbeitslohn gehandelt hat.

1. [X.]ie [X.] auf die Klägerin führt nicht zur Besteuerung eines Entnahmegewinns des [X.].

a) Allerdings befanden sich die an die Klägerin übertragenen Geschäftsanteile vor der Übertragung im Betriebsvermögen des [X.], der im Rahmen der Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmer fungierte. [X.]as ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Erörterung.

b) [X.]es Weiteren stellt die schenkweise Übertragung der Geschäftsanteile auf die Klägerin begrifflich eine Entnahme i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) dar. [X.]enn dadurch hat der Kläger die Geschäftsanteile aus dem bisherigen betrieblichen Zusammenhang gelöst und in das Privatvermögen der Klägerin überführt.

c) Jedoch bewirkt die Entnahme nicht, dass der Kläger nach Maßgabe von § 4 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 2002 den [X.]ifferenzbetrag zwischen den Anschaffungskosten der Geschäftsanteile und deren Teilwert zum Entnahmezeitpunkt als Entnahmegewinn zu versteuern hätte; vielmehr bleibt es bei dem Ansatz mit den Anschaffungskosten. [X.]enn die Entnahmeregeln des Einkommensteuergesetzes sind auf die Geschäftsanteile der [X.] nicht anzuwenden, weil es sich bei diesen um einbringungsgeborene Anteile i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 des [X.]es (UmwStG 2002) handelt, für die die besonderen [X.] des § 21 Abs. 1 und 2 UmwStG 2002 gelten.

aa) Gemäß der Legaldefinition des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 sind einbringungsgeborene Anteile solche Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG 2002) unter dem Teilwert erworben hat. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden und von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen des [X.] hatte der Kläger die Anteile an der [X.] durch eine Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 erworben. [X.]ie Anteile unterliegen folglich --was die Besteuerung des Anteilseigners betrifft-- dem Regime des § 21 UmwStG 2002.

bb) Wie auch das [X.] nicht in Abrede stellt, unterfällt die Entnahme aus dem Betriebsvermögen keinem der in § 21 Abs. 1 und 2 UmwStG 2002 geregelten Realisierungstatbestände. Insbesondere ist die schenkweise Übertragung der einbringungsgeborenen Anteile auf [X.]ritte keine "Veräußerung" i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002; denn diese setzt eine entgeltliche Übertragung voraus (allg. Auffassung, z.B. Senatsurteil vom 8. April 1992 [X.], [X.], 424, [X.] 1992, 761; Widmann in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, [X.]ang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 178). Nach dem gesetzlichen Konzept wird die Besteuerung der in den einbringungsgeborenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven im Falle des unentgeltlichen Erwerbs vielmehr dadurch gesichert, dass gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 die Anteile auch in der Hand des Erwerbers noch dem Regime des § 21 UmwStG 2002 unterliegen und damit --unabhängig davon, ob sie in einem Betriebsvermögen oder im Privatvermögen gehalten werden-- jedenfalls steuerverhaftet bleiben.

cc) [X.]ie Entstrickungstatbestände für einbringungsgeborene Anteile sind in § 21 UmwStG 2002 abschließend geregelt (vgl. Senatsurteil vom 21. August 1996 [X.]/95, [X.] 1997, 314). Es ist daneben kein Raum für die Anwendung des allgemeinen Realisationstatbestands der Entnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 2002 (ebenso Schreiben des [X.] vom 16. Juni 1978, [X.] 1978, 235, [X.]. 57; Widmann in Widmann/[X.], a.a.[X.], [X.]ang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 524 ff.; [X.] in [X.]ötsch/[X.]/[X.], [X.]ie Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG [vor [X.]] [X.]; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], 3. Aufl., [X.]. § 21 aF Rz 78 ff.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 27 Rz 98; [X.] in [X.]/[X.], Einkommensteuergesetz, § 21 UmwStG [X.]; [X.], [X.] Anteile nach Inkrafttreten des [X.], 2010, [X.] ff.; [X.]ehmer, [X.] 1998, [X.]). [X.]as gilt jedenfalls insoweit, als --wie im [X.] der Buchwert der Anteile zum Entnahmezeitpunkt die nach Maßgabe von § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 anzusetzenden Anschaffungskosten nicht unterschreitet.

Soweit die Finanzverwaltung demgegenüber mittlerweile annimmt, die Entnahme einbringungsgeborener Anteile aus dem Betriebsvermögen führe trotz weiter bestehender Steuerverstrickung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zu einer zwischenzeitlichen Aufdeckung der stillen Reserven gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 2002 (BMF-Schreiben in [X.] 1998, 268, [X.]. 21.12; zustimmend [X.], Betriebs-Berater 1998, Beilage Nr. 8, [X.] f.; [X.] in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 21 UmwStG 1995 Rz 32), folgt der Senat dem nicht.

aaa) Nach dem Konzept des § 21 UmwStG 2002 wird der Gefahr des Verlusts des [X.]s auf die im eingebrachten Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven nach einer Sacheinlage dadurch entgegengewirkt, dass diese stillen Reserven nunmehr auf die für die Einlage erhaltenen Geschäftsanteile verlagert werden, indem diese unabhängig davon steuerverstrickt sind, ob sie dem Privatvermögen oder einem Betriebsvermögen des Anteilsinhabers zuzuordnen sind. [X.]ie Steuerverstrickung wirkt dabei in Abkehr vom einkommensteuerrechtlichen Steuersubjektprinzip gleichsam "dinglich", insofern sie gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 bei einer unentgeltlichen Übertragung auf einen [X.]ritten bestehen bleibt und sich bei einer nachfolgenden Veräußerung oder dem Eintritt eines der Ersatzrealisierungstatbestände des § 21 Abs. 2 UmwStG 2002 steuerlich zu Lasten des Erwerbers auswirkt. Auch insoweit hat der Gesetzgeber keinen Anlass gesehen, zwischen den Folgen der unentgeltlichen Übertragung in ein Privatvermögen und der in ein Betriebsvermögen zu unterscheiden. In allen Fällen soll auf die stillen Reserven erst im Falle eines Umsatzakts bzw. bei Eintritt eines der gesetzlich festgelegten Ersatzrealisierungstatbestände zugegriffen werden können.

bbb) Mit diesem Konzept ist die Annahme nicht zu vereinbaren, auch in der unentgeltlichen Übertragung von einbringungsgeborenen Anteilen aus einem Betriebsvermögen sei ein Realisierungsakt zu sehen. [X.]enn in diesem Fall müsste zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung von stillen Reserven im Fall einer späteren Veräußerung der Anteile durch den unentgeltlich Erwerbenden entweder gegen den ausdrücklichen Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 auf einen (nochmaligen) [X.] verzichtet werden oder es müsste --wofür sich das BMF in [X.] 1998, 268, [X.]. 21.12 ausspricht-- ebenfalls gegen den Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht auf die [X.]ifferenz des [X.] zu den Anschaffungskosten, sondern auf die [X.]ifferenz des [X.] zu dem Entnahmegewinn des [X.] abgestellt werden. An der Unvereinbarkeit mit dem Gesetzeswortlaut zeigt sich, dass der von der Finanzverwaltung befürwortete steuerliche Zugriff auf den infolge einer Entnahme von einbringungsgeborenen Anteilen entstehenden "Zwischengewinn" dem in § 21 UmwStG 2002 verankerten Besteuerungsmechanismus widerspricht.

ccc) Eine Besteuerung des Entnahmegewinns ist nicht deshalb geboten, weil andernfalls der Besteuerungszugriff auf die in den Anteilen ruhenden stillen Reserven gefährdet wäre. Vielmehr sichern die Regeln des § 21 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 UmwStG 2002 den Zugriff auf die stillen Reserven der Anteile spätestens im Veräußerungsfall, und zwar unabhängig davon, ob die Anteile sich im Privatvermögen oder in einem Betriebsvermögen befinden.

dd) Wie die Rechtslage zu beurteilen ist, wenn der Buchwert der einbringungsgeborenen Anteile zum Entnahmezeitpunkt nach einer (noch nicht aufgeholten) Teilwertabschreibung die Anschaffungskosten unterschreitet, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Es erscheint indes nicht ausgeschlossen, in diesem Fall eine Entnahme bis zur Höhe der Anschaffungskosten anzunehmen (so z.B. Widmann in Widmann/[X.], a.a.[X.], [X.]ang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 529; [X.] in [X.]ötsch/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 21 UmwStG [vor [X.]] [X.]), was im Ergebnis dazu führen würde, dass der durch die Teilwertabschreibung [X.] gewordene Verlust im Entnahmezeitpunkt rückgängig gemacht würde. Jedenfalls vermag diese Sonderproblematik eine dem Grundkonzept des Gesetzes widersprechende generelle Besteuerung des Entnahmegewinns bei der Entnahme einbringungsgeborener Anteile aus dem Betriebsvermögen nicht zu rechtfertigen.

ee) [X.]er Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht i.S. des § 11 Abs. 2 [X.]O von dem Urteil des IV. Senats des [X.] ([X.]) vom 29. April 1982 [X.] ([X.]E 136, 129, [X.] 1982, 738) ab. [X.]ort heißt es zwar, einbringungsgeborene Anteile unterlägen beim Anteilseigner den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Rechtsgrundsätzen. Nach diesen bestimme sich insbesondere, ob die Anteile Betriebsvermögen oder Privatvermögen seien. Seien die Anteile danach Betriebsvermögen und würden sie entnommen oder veräußert, so sei ein hierbei entstehender Buchgewinn Teil des Gewinns aus Gewerbebetrieb; dies gelte jedoch insoweit nicht, als (u.a.) den §§ 20 bis 23 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) etwas anderes zu entnehmen sei.

[X.]iesen Ausführungen lässt sich entgegen der Auffassung des [X.] schon nicht entnehmen, dass der Gewinn aus der Entnahme einbringungsgeborener Anteile steuerpflichtig ist. [X.]ie Aussage steht vielmehr unter dem Vorbehalt, dass sich aus den Vorschriften des [X.]es nichts Gegenteiliges ergeben dürfe. Ob das im Hinblick auf den Entnahmegewinn der Fall ist, bleibt indes offen (ebenso Widmann in Widmann/[X.], a.a.[X.], [X.]ang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 526), so dass eine [X.]ivergenz nicht vorliegt. Zudem war die Frage im Urteilsfall nicht entscheidungserheblich. [X.]enn der [X.] [X.] hat die dort streitgegenständliche Gewerbesteuerpflicht des Entnahmegewinns deshalb verneint, weil ein Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme einbringungsgeborener Anteile schon grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

2. Ob die Übertragung von Anteilen an der [X.] auf [X.] ebenfalls schenkweise --und damit für den Kläger steuerneutral-- erfolgt ist oder ob sie einen Realisationstatbestand ausgelöst hat, lässt sich anhand der Feststellungen im angefochtenen Urteil nicht abschließend beurteilen.

a) Zwar ist für die [X.] auf [X.] keine unmittelbare Entgeltvereinbarung zwischen diesem und dem Kläger getroffen worden. Jedoch könnte der daraus vom [X.] gezogenen Schlussfolgerung, es handele sich ebenfalls um eine unentgeltliche Übertragung, der Umstand entgegenstehen, dass es sich nach den Feststellungen des [X.] bei [X.] um "seinen" (des [X.]) "leitenden Mitarbeiter" gehandelt hat. [X.]ieser Umstand legt es nahe, dass die Übertragung der Anteile mit Rücksicht auf das Arbeitsverhältnis des [X.] --entweder zum Kläger oder zur [X.], Näheres ist den bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht zu [X.] erfolgt ist und im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des [X.] zu beurteilen ist.

b) Wäre das der Fall, dann handelte es sich bei der [X.] um Arbeitslohn i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 (vgl. zur [X.]efinition z.B. [X.]-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, [X.]E 143, 544, [X.] 1985, 529, und [X.], [X.]E 143, 550, [X.] 1985, 532). Für die Besteuerung des [X.] hätte das zur Folge, dass die Übertragung entweder unmittelbar als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des [X.] --und mithin nicht unentgeltlich-- erfolgt wäre und es sich deshalb um eine zur Aufdeckung der stillen Reserven der Anteile führende Veräußerung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 handelte. Oder der Vorgang wäre aus wirtschaftlicher Sicht in eine verdeckte Einlage der Anteile durch den Kläger in die [X.] und eine Weiterleitung durch diese an [X.] in Form von Arbeitslohn aufzuspalten. Auch in diesem Fall wäre ein Realisationstatbestand gegeben; denn gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UmwStG 2002 treten die Rechtsfolgen des Abs. 1 (Besteuerung des Veräußerungsgewinns) auch ohne Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile ein, wenn der Anteilseigner die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft einlegt. An die Stelle des [X.] tritt dann der gemeine Wert der Anteile (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2002).

c) [X.]ie bisherigen tatrichterlichen Feststellungen reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob es sich bei der [X.] an [X.] um eine Schenkung des [X.] oder um die Leistung von Arbeitslohn gehandelt hat. [X.]as angefochtene Urteil ist deshalb aufzuheben und der Rechtsstreit ist an das [X.] zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Feststellungen treffen kann.