Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.11.2016, Az. I R 49/15

Zwischen dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), der als Insolvenzverwalter für die [X.] handelt, und dem Beklagten und Revisionskläger ([X.]inanzamt --[X.]--) ist streitig, ob im Nachgang zu einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung einer [X.]mbH-Beteiligung im Zuge einer späteren Buchwerteinbringung von [X.] in die fragliche [X.]mbH eine Wertaufholung in der Steuerbilanz vorzunehmen ist.

Die [X.] erwarb im Jahr 1998 zum einen 7/9 des [X.] der [X.] und zum anderen 100 % der Anteile an deren Komplementärin, der [X.], die die restlichen 2/9 des [X.] der [X.] hielt. Die [X.] wiederum hielt Beteiligungen an einer weiteren [X.] und deren Komplementärin.

[X.] veräußerte die [X.] die besagten 2/9 des [X.] der [X.] an die [X.]. Außerdem schüttete die [X.] bis auf das Stammkapital ihr gesamtes Vermögen an die [X.] aus und war fortan nur noch --am Ergebnis und Vermögen nicht beteiligte-- Vollhafterin der [X.].

Infolge der Ausschüttung nahm die [X.] auf ihre Beteiligung an der [X.] ("Altanteil") eine Teilwertabschreibung vor.

Durch Ausscheiden der Komplementärin aus der zweigliedrigen [X.] wuchs deren Vermögen der [X.] als verbleibender Personengesellschafterin an. Durch Ausscheiden der [X.] als Komplementärin der zweigliedrigen [X.] wuchs deren Vermögen der [X.] als verbleibender [X.]esellschafterin der (früheren) [X.] an. Zu den durch die beiden [X.]svorgänge auf die [X.] übergegangenen Vermögenswerten gehörten zwei [X.].

Ergebnis der Umstrukturierungen war, dass im Streitjahr 2004 (nur) noch die [X.] und die [X.] als deren 100 %-ige Tochtergesellschaft existierten.

Sodann wurde das Stammkapital der [X.] erhöht, die [X.] brachte die durch [X.] erlangten [X.] im Wege der Sacheinlage in die [X.] ein und erhielt hierfür zwei --nominal auf 100 € und 200 € lautende-- neue [X.]eschäftsanteile an der [X.] ("Neuanteile"). Die Einbringung der werthaltigen [X.] erfolgte zu Buchwerten und die stillen Reserven gingen auf die [X.] über.

Da die [X.] nunmehr wieder über erhebliche Vermögenswerte verfügte, ging das [X.] davon aus, dass der [X.]rund für die frühere Teilwertabschreibung entfallen und eine Wertaufholung in Bezug auf den --jahrelang gehaltenen-- "Altanteil" geboten sei.

Das angerufene [X.]inanzgericht ([X.][X.]) Münster folgte dem nicht. Es gab der Klage überwiegend statt und vertrat hierbei im Wesentlichen die Auffassung, dass die §§ 20, 21 des [X.] in der im Streitjahr geltenden [X.]assung (UmwSt[X.] 1995) einer gewinnerhöhenden Wertaufholung, die allein auf der durch einen begünstigten Einbringungsvorgang bewirkten Wertsteigerung des "Altanteils" beruhe, entgegenstünden (Urteil vom 25. März 2015  9 K 3615/10 K,[X.],[X.], abgedruckt in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte --E[X.][X.]-- 2015, 1545). Im Hinblick auf den Streitgegenstand gesonderte [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KSt[X.]) auf den 31. Dezember 2004 wies das [X.][X.] die Klage ab.

Dagegen wendet sich das [X.] mit seiner Revision.

Es beantragt sinngemäß, das [X.][X.]-Urteil im klagestattgebenden Teil aufzuheben und die Klage vollständig abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist begründet; das angefochtene Urteil wird, soweit der Klage stattgegeben wurde, aufgehoben und die Klage wird insgesamt abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat seinen zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen zu Recht eine gewinnerhöhende [X.] zugrunde gelegt.

1. Der Kläger hat als Insolvenzverwalter das durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der [X.] unterbrochene Klageverfahren wirksam aufgenommen. Er ist damit Kläger dieses Verfahrens und auch Beteiligter des Revisionsverfahrens geworden (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 7. März 2006 VII R 11/05, [X.], 11, [X.], 573; § 122 Abs. 1 [X.]O).

2. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ist eine zum Betriebsvermögen gehörende Beteiligung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Entspricht der Ansatz einer Beteiligung, die bereits am Schluss des vorangegangenen [X.] zum Anlagevermögen gehört hat, dieser Maßgabe durch den Ansatz eines niedrigeren [X.] nicht, ist die Bewertung dennoch mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG).

Der für diese Bewertungsregelung häufig verwendete Begriff der [X.] umschreibt den Gesetzesbefehl nur ungenau. Denn die Bewertung der Beteiligung mit den --höheren historischen-- Anschaffungskosten bildet für jedes Wirtschaftsjahr, in dem die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen rechnet, die maßgebliche Regel (so ausdrücklich § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG), die nur ausnahmsweise nach sich jährlich wiederholender Prüfung des Vorliegens der Voraussetzungen für eine Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert und Ausübung des diesbezüglich eingeräumten steuerlichen Wahlrechts, durchbrochen wird (vgl. Senatsurteil vom 11. Juli 2012 I R 50/11, [X.], 40; BFH-Urteil vom 21. Mai 2015 IV R 15/12, [X.], 1561). Bei einer im vorangegangenen Wirtschaftsjahr vorgenommenen Abschreibung der Beteiligung auf den Teilwert setzt nicht dieser niedrigere Wert den Maßstab, an dem sich die Bewertung mit den höheren Anschaffungskosten durch Vorliegen bestimmter Sachgründe rechtfertigend messen lassen müsste. Vielmehr muss stets der niedrigere Wertansatz durch vom Gesetzgeber benannte Sachgründe gerechtfertigt werden. Nach dem Gesetz geht es somit ausnahmslos um die Zulässigkeit einer Wertabschreibung und nicht um das Vorliegen der Voraussetzungen für eine [X.].

3. Nach diesen Maßstäben kommt im Streitfall eine Wertabschreibung nicht in Betracht, weil diese gesetzlich nicht zugelassen ist.

a) Das Gesetz lässt --allein-- im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung die Wertabschreibung zu. Nach den tatrichterlichen Feststellungen des [X.] ist nicht zweifelhaft, dass eine solche Wertminderung im Streitfall nicht in Rede steht. Denn zum maßgeblichen Bilanzstichtag war die Beteiligung an der GmbH 2 werthaltig, weil diese Gesellschaft --in Folge der Einbringung der beiden [X.]-- über erhebliche Vermögenswerte verfügte. Es kommt hierbei nicht darauf an, ob die konkreten Gründe, die die frühere Teilwertabschreibung rechtfertigten, weggefallen sind. Auch Erhöhungen des [X.] aus anderen Gründen führen zur Zuschreibung (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 6 EStG Rz 470, m.w.N.). Denn entscheidend ist stets, ob zum fraglichen Bilanzstichtag (irgend)ein Grund für eine Bewertung unterhalb der historischen Anschaffungskosten vorliegt.

b) Weder im Einkommensteuergesetz noch im Umwandlungssteuergesetz 1995 finden sich Bestimmungen, die im Streitfall entweder eine Wertabschreibung zulassen oder die anordnen, dass an die Stelle der historischen Anschaffungskosten "neue" (niedrigere) Anschaffungskosten treten oder die historischen Anschaffungskosten sich lediglich auf einen Teil des [X.]s beziehen.

aa) Gegenstand der Bewertung im Streitjahr ist der [X.]. Für die Bewertung dieses Anteils sind die historischen Anschaffungskosten maßgeblich. Denn der Anteil als solcher wurde im Zuge der Einbringung der [X.] nicht verändert und er wurde auch nicht durch ein anderes, neu zu bewertendes Wirtschaftsgut ersetzt (vgl. Senatsurteil in [X.], 40, zu "neu" angeschafften Anteilen bei einer Verschmelzung).

bb) Lediglich der steuerliche Status des Altgeschäftsanteils wurde im Zuge der Einbringung insoweit verändert, als er --quotal-- von der Steuerverhaftung des § 21 UmwStG 1995 erfasst wurde. Auch dies rechtfertigt im Streitfall allerdings keine Teilwertabschreibung.

aaa) Nach ständiger Senatsrechtsprechung (Urteile vom 8. April 1992 I R 128/88, [X.], 424, [X.] 1992, 761; I R 160/90, [X.], 429, [X.] 1992, 763; I R 162/90, [X.], 432, [X.] 1992, 764; vom 28. November 2007 I R 34/07, [X.], 58, [X.] 2008, 533; vom 25. Juli 2012 I R 88/10, [X.], 108, [X.] 2013, 94) erfasst die Steuerverhaftung des § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 nicht nur die neuen Anteile, die der [X.] für die Buchwerteinbringung des Betriebsvermögens (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) in die Kapitalgesellschaft i.S. der §§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG 1995 erhält (einbringungsgeborene Anteile). Die Steuerverhaftung des § 21 UmwStG 1995 kann auch andere Anteile erfassen (sog. mitverstrickte Anteile, vgl. jetzt auch § 22 Abs. 7 UmwStG i.d.[X.] über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006, [X.], 2782, [X.], 4). Zu einer solchen Mitverstrickung kann es insbesondere in zwei Fällen kommen:

Bestehen an der betreffenden Kapitalgesellschaft bereits einbringungsgeborene (Alt-)Anteile und führt die Gesellschaft eine nicht wertkongruente Kapitalerhöhung durch, gehen stille Reserven der einbringungsgeborenen (Alt-)Anteile auf die bei der Kapitalerhöhung durch Bareinlage erworbenen (Neu-)Anteile über (Transport der steuerverstrickten stillen Reserven vom Alt- zum [X.] mit der Folge der [X.], vgl. Senatsurteile in [X.], 424, [X.] 1992, 761, und in [X.], 432, [X.] 1992, 764). Zum anderen werden --nicht einbringungsgeborene-- (Alt-)Anteile dann von der Steuerverhaftung des § 21 UmwStG 1995 erfasst, wenn eine spätere Kapitalerhöhung im Wege einer Sacheinlage durchgeführt wird und die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) mit dem Buchwert ansetzt. In diesem Fall findet ein unmittelbarer Übergang der im eingebrachten Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven auf den [X.] statt, der zu dessen (quotaler) Mitverstrickung führt (vgl. dazu Senatsurteile in [X.], 429, [X.] 1992, 763, und in [X.], 108, [X.] 2013, 94). Die Mitverstrickung des [X.]s kann allerdings im Unterschied zur erstgenannten Konstellation ([X.]) nicht auf eine [X.] (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1968 IV R 174/67, [X.], 251, [X.] 1969, 105; vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, [X.], 27, [X.] 1999, 638; Senatsurteil in [X.], 424, [X.] 1992, 761) gestützt werden, weil keine Substanz von dem für die Sacheinlage gewährten (einbringungsgeborenen) [X.] abgespalten wurde. Vielmehr gingen die stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens unmittelbar (anteilig) auf den [X.] über und verstrickten [X.], Einbrin-gungsgeborene Anteile im Einkommen- und Körperschaftsteuer-recht, 2003, S. 130).

Im Streitfall kam es zu einer solchen Mitverstrickung eines [X.]s. Die steuerverstrickten stillen Reserven der beiden eingebrachten [X.] gingen zu einem geringen Teil auf die (nominal sehr kleinen) [X.]e, zum ganz überwiegenden Teil aber auf den [X.] über. Nach der Berechnung des [X.] resultierte hieraus ein Verstrickungsgrad des [X.]s von über 99 %.

bbb) Ob es in Zusammenhang mit der (nachträglichen) Mitverstrickung von [X.]en auch zu einem Übergang und einer Neuverteilung der --gemäß § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 fingierten ("[X.] Anschaffungskosten kommt, ist in der Senatsrechtsprechung bisher offen geblieben (vgl. aber BFH-Urteil in [X.], 27, [X.] 1999, 638 zur --nicht streitgegenständlichen-- Situation des Übergangs von Anschaffungskosten auf neue Anteile bei einer Kapitalerhöhung gegen Einlagen). In der Literatur wird die Frage unterschiedlich beurteilt (vgl. z.B. [X.], a.a.[X.], S. 159 ff.; [X.]/[X.], [X.] 2005, 525, jeweils m.w.N.).

Das vorliegende Verfahren gibt keinen Anlass, hierzu abschließend Stellung zu nehmen.

aaaa) Der Senat ist mit dem [X.] der Auffassung, dass unter den Gegebenheiten des Streitfalls eine etwaige Verteilung der --gemäß § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 für den (originär) einbringungsgeborenen [X.] fingierten-- Anschaffungskosten auf diesen und den mitverstrickten [X.] jedenfalls nicht zu einem vollständigen Wegfall oder einem steuerlichen Unbeachtlichwerden der tatsächlich beim früheren Erwerb des [X.]s angefallenen Erwerbskosten führen kann. Denn dabei würde es sich um eine Fiktion handeln, die einer ausdrücklichen gesetzgeberischen Anordnung vorbehalten bleiben muss. Eine solche ist nicht ersichtlich. § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 fingiert die Anschaffungskosten --allein-- für den (originär) einbringungsgeborenen Anteil (vgl. Senatsurteil vom 17. Oktober 2001 I R 111/00, [X.] 2002, 628; Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, [X.], 152, [X.] 2008, 536) und schweigt hinsichtlich der Anschaffungskosten für den mitverstrickten Anteil. Der Gedanke der [X.] gründet zwar nicht auf einer Fiktion, weil er an den "echten" historischen Anschaffungskosten als Aufteilungsmaßstab anknüpft (BFH-Urteil in [X.], 27, [X.] 1999, 638). Er kann aber den Übergang von Anschaffungskosten i.S. des § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 im Streitfall nicht erklären, weil es bei den [X.]en zu keiner [X.] gekommen ist.

bbbb) Kommt es mithin nicht zu einem "Untergang" oder "Wegfall" der für die Bewertung maßgeblichen historischen Anschaffungskosten für den [X.], so lässt sich dem Gesetz schließlich auch keine Aussage entnehmen, dass ein etwaiger Übergang eines Teils der gemäß § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 für die Bewertung der [X.]e fingierten Anschaffungskosten auf den mitverstrickten [X.] ausschließlich dem verstrickten Teil dieses Anteils und die historischen Anschaffungskosten ausschließlich dem nicht verstrickten Teil zuzuordnen sind (so aber das [X.] und Teile der Literatur, vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.]). Eine solche gezielte Zuordnung der Anschaffungskosten ist erstens zur Durchführung des speziellen Regelungskonzepts der §§ 20, 21 UmwStG 1995 nicht erforderlich, weil die fiktiven Anschaffungskosten i.S. des § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 nur insgesamt sachgerecht den einbringungsgeborenen und den mitverstrickten Anteilen als solchen zugeordnet werden müssen, um im [X.] den zutreffenden --auf die steuerverstrickten Reserven des eingebrachten Vermögens entfallenden-- Veräußerungsgewinn ermitteln zu können. Zweitens läuft die vom Gesetz nicht vorgesehene gezielte Zuordnung dem Zweck der [X.]spflicht zuwider, weil sie im Umfang der Mitverstrickung den --nach der [X.] gerade noch nicht endgültig [X.] Verlust aus der früheren Teilwertabschreibung über den [X.] hinaus auf unabsehbare [X.] faktisch konserviert (vgl. nachfolgend unter c). Und schließlich hat der Senat einer gegenständlichen Aufteilung des [X.] in steuerverhaftete und nicht steuerverhaftete Einheiten eine Absage erteilt (Senatsurteil in [X.], 58, [X.] 2008, 533). Die Vorstellung der gegenständlichen Zuordnung von Anschaffungskosten zu bestimmten Anteilsteilen ist damit nicht zu vereinbaren.

c) Es trifft zu, dass die Versagung des [X.] ([X.]) Umwandlungsvorgänge der vorliegenden Art erschweren wird, weil die von §§ 20, 21 UmwStG 1995 begünstigte Einbringung werthaltigen Betriebsvermögens die Voraussetzungen für eine erneute Teilwertabschreibung der [X.]e zunächst entfallen lässt. Andererseits wird mit der vom [X.] favorisierten Gesetzesanwendung (dem [X.] im Ergebnis zustimmend [X.]/ [X.], a.a.[X.]; [X.]/[X.], EStG, 35. Aufl., § 6 Rz 372) die [X.] faktisch auf Dauer verhindert. Denn die Mitverstrickungsquote des [X.]s lässt sich im [X.], z.B. durch die Festlegung eines vergleichsweise geringen Nennbetrags des [X.]s im Verhältnis zum Wert des eingebrachten Vermögens und zum [X.], beliebig wählen und lässt bei einer hohen Quote keinen nennenswerten Raum für künftige [X.]en aus sonstigen, nicht mit der Einbringung in Zusammenhang stehenden Gründen. Es ist aber nicht einsichtig, weshalb künftige Wertsteigerungen des Gesellschaftsvermögens --z.B. in Folge einer erfolgreichen [X.] keine [X.] nach sich ziehen sollten.

d) Wie die Obergrenze für die [X.] im Einzelnen zu bestimmen ist, ob z.B. die historischen Anschaffungskosten für den [X.] mit übergehenden Anschaffungskosten i.S. des § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 zu addieren sind, kann im Streitfall dahinstehen, da das [X.] in den angegriffenen Bescheiden die [X.] lediglich bis zur Höhe der historischen Anschaffungskosten des [X.]s vorgenommen hat. Das ist nach dem vorstehend Gesagten nicht zu beanstanden.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.