Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.07.2012, Az. I R 88/10

I. Streitpunkt ist, inwiefern die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) [X.]ewinne aus dem Verkauf bzw. aus der [X.]inbringung von einbringungsgeborenen Anteilen versteuern muss.

Die Klägerin ist eine gemeinnützige Stiftung, die durch Testament der [X.] errichtet worden ist. [X.] war [X.]nde 1990 Alleingesellschafterin der [X.]-[X.]mbH, die mit einem Stammkapital von 50.000 D[X.] ausgestattet war. Die [X.]-[X.]mbH war Komplementärin der [X.] und verfügte dort über ein Festkapitalkonto von 5.000 D[X.] (0,1 %). Kommanditisten der [X.] waren [X.] mit einem Festkapitalkonto von 4.900.000 D[X.] (98 %) und [X.] mit einem Festkapitalkonto von 95.000 D[X.] (1,9 %).

Am 27. Juni 1991 erhöhte [X.] das Stammkapital der [X.]-[X.]mbH rückwirkend zum 31. Dezember 1990 um 4 [X.]io. D[X.] auf 4.050.000 D[X.]. [X.] erbrachte die [X.]inlage auf den neuen Anteil im Wege der [X.]inbringung von nominal 4 [X.]io. D[X.] (80 % des gesamten [X.]) ihrer Kommanditeinlage an der [X.]. Die [X.]-[X.]mbH setzte den eingebrachten [X.]itunternehmeranteil zu einem Zwischenwert an. [X.] übertrug [X.] ihre Beteiligung an der [X.] im Wege der vorweggenommenen [X.]rbfolge auf [X.], so dass die [X.]-[X.]mbH als Komplementärin zu 80,1 % (4.005.000 D[X.]) und [X.] als Kommanditistin zu 19,9 % (995.000 D[X.]) beteiligt waren.

[X.]it Testament vom 3. November 1997 errichtete [X.] die Klägerin. Diese diente nach ihrer Satzung der Förderung der Jugendhilfe und des öffentlichen [X.]esundheitswesens. [X.] setzte die Klägerin für den Fall, dass sie keine Abkömmlinge hinterlassen sollte, als Alleinerbin ein. Testamentsvollstrecker sollte bis zum [X.]nde des dritten Kalenderjahres nach ihrem Tode TV werden.

Am 16. Juni 1998 starb [X.] bei einem Verkehrsunfall. Die Klägerin wurde ihre Alleinerbin. Zum Nachlass, dessen Wert sich auf etwa 41 [X.]io. D[X.] belief, gehörten u.a. der Kommanditanteil an der [X.] zu 995.000 D[X.] und sämtliche Anteile an der [X.]-[X.]mbH. Weil die [X.]-[X.]mbH über ihre Stellung als Komplementärin der [X.] hinaus keinen eigenen [X.]eschäftsbetrieb unterhielt, vertreten die Beteiligten übereinstimmend die Auffassung, dass die Beteiligung der [X.] an der [X.]-[X.]mbH steuerrechtlich zum Sonderbetriebsvermögen der [X.] bei der [X.] gehörte.

Im [X.] an den [X.]rbfall betrieb TV die [X.]enehmigung der Klägerin durch die zuständige Stiftungsaufsicht sowie die Anerkennung ihrer [X.]emeinnützigkeit durch die Finanzbehörden. Die zuständige Oberfinanzdirektion (OFD) erklärte auf einen entsprechenden Antrag der Klägerin, wegen der Beteiligung an einer [X.]itunternehmerschaft, die dem [X.]esamtbild der Tätigkeit der Klägerin das [X.]epräge gebe, könne diese nicht gemeinnützig sein. Sie wies allerdings auf die [X.]öglichkeit hin, die [X.] mit steuerlicher Rückwirkung in eine gemeinnützigkeitsrechtlich unschädliche [X.]mbH umzuwandeln. Auch die Stiftungsaufsicht hatte im Rahmen des [X.]enehmigungsverfahrens Bedenken gegen das Halten einer mitunternehmerischen Beteiligung durch die Klägerin erhoben.

Am 12. Januar 1999 fasste die [X.]esellschafterversammlung der [X.]-[X.]mbH den Beschluss, das Stammkapital der [X.]esellschaft von 4.050.000 D[X.] um 950.000 D[X.] auf 5 [X.]io. D[X.] zu erhöhen. Die neue Stammeinlage von 950.000 D[X.] leistete die Klägerin durch [X.]inbringung der verbliebenen Kommanditbeteiligung an der [X.] aus dem Nachlass der [X.] mit Rückwirkung auf deren Todestag (16. Juni 1998). Soweit der Buchwert der Kommanditbeteiligung die Höhe der Stammeinlage überstieg, wurde der Differenzbetrag von 45.000 D[X.] einer offenen Rücklage bei der [X.]-[X.]mbH gutgebracht. Dieser [X.]estaltung lag das sog. "erweiterte [X.]" zugrunde. Damit bestand nur noch die [X.]-[X.]mbH, die den Betrieb der [X.] fortführte. Die Klägerin hielt alle Anteile an der [X.]-[X.]mbH. Sie erstellte ihre [X.]röffnungsbilanz auf den 17. Juni 1998 als dem Tag, der dem Todestag der [X.] folgte. [X.]it der rückwirkenden [X.]inbringung auf den Todestag war beabsichtigt, erbschaftsteuerrechtliche Risiken zu vermeiden.

Die Klägerin wurde am 26. Januar 1999 durch die zuständige [X.] genehmigt. In der Folgezeit behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) sie als gemeinnützig.

Am 27. September 2002 schlossen die Klägerin und die [X.] einen Kauf- und Abtretungsvertrag sowie einen [X.]inbringungsvertrag. Zu diesem Zeitpunkt bestanden zivilrechtlich drei [X.]eschäftsanteile an der [X.]-[X.]mbH von 50.000 D[X.], 4 [X.]io. D[X.] und 950.000 D[X.]. In § 2 des Kauf- und [X.] hieß es zunächst, diese "[X.]eschäftsanteile werden zusammengelegt beziehungsweise geteilt, so dass nunmehr zwei [X.]eschäftsanteile im Nennbetrag von D[X.][X.] 4.500.000,00 (...) und D[X.][X.] 500.000,00 (...) entstehen". Den neu entstandenen [X.]eschäftsanteil von 500.000 D[X.] verkaufte die Klägerin für 3.210.606,24 € an die [X.]. Verkauf und Abtretung sollten rechtlich mit sofortiger Wirkung, wirtschaftlich aber mit Rückwirkung zum 1. Januar 2002 erfolgen.

Den [X.]eschäftsanteil von 4,5 [X.]io. D[X.] brachte die Klägerin wirtschaftlich ebenfalls mit Rückwirkung zum 1. Januar 2002 als Sacheinlage gegen Ausgabe neuer Aktien an der [X.] (nominal 4.060.050 €) in diese ein. Danach war die [X.] alleinige Anteilseignerin der [X.]-[X.]mbH. Sie setzte den eingebrachten Anteil von 4,5 [X.]io. D[X.] in ihrer Bilanz mit einem Zwischenwert von 12.409.948,83 € an und bildete eine Kapitalrücklage in Höhe von 8.349.898,83 €.

In ihren für das Streitjahr 2002 eingereichten [X.] und [X.]ewerbesteuererklärungen erklärte die Klägerin nur den [X.]ewinn aus dem Verkauf des Anteils von nominal 500.000 D[X.] im Rahmen eines wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetriebs als steuerpflichtig. Das [X.] erließ entsprechende Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 30. November 2007 erging gegen die Klägerin die Anordnung einer Außenprüfung für die Jahre 2002 bis 2004. Als voraussichtlicher Prüfungsbeginn wurde der 17. Dezember 2007 mitgeteilt. Am 14. Dezember 2007 übermittelte die Klägerin um 11:29 Uhr dem Prüfer per Fax ein Schreiben, das auszugsweise folgenden Inhalt hatte: "... wie telefonisch bereits mit Ihnen abgestimmt, ist es in Ihrem Sinne, den für den 17.12.07 vorgesehenen Prüfungsbeginn in o.g. Angelegenheit jetzt auf den 10.01.08 zu verschieben." Am selben Tag um 11:56 Uhr richtete die Klägerin das folgende weitere Fax-Schreiben an den Prüfer: "... i.o. Angelegenheit bitten wir Sie aus organisatorischen [X.]ründen den Termin vom 17.12.2007 auf den 10.01.2008 mit Beginn um 9:30 Uhr zu verschieben. Bitte teilen Sie uns Ihre [X.]ntscheidung mit." Der Prüfer bestätigte "die von Ihnen beantragte Terminverschiebung des [X.]" mit Schreiben vom 21. Dezember 2007. Tatsächlich begann die Prüfung am 10. Januar 2008.

Nach Durchführung der Außenprüfung vertrat das [X.] die Auffassung, nicht nur der [X.]ewinn aus dem Verkauf des 500.000 D[X.]-Anteils, sondern auch der [X.]ewinn aus der [X.]inbringung des 4,5 [X.]io. D[X.]-Anteils sei steuerpflichtig. Die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 des [X.] ([X.] 2002) sei gemäß § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 [X.] 2002 nicht anwendbar, weil die eingebrachten Anteile ihrerseits einbringungsgeboren gewesen seien. Dementsprechend erließ das [X.] --unter gegenläufiger Berücksichtigung der [X.] geänderte [X.] bzw. [X.]ewerbesteuermessbescheide für das Streitjahr unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Der dagegen eingelegte [X.]inspruch hatte nur insoweit [X.]rfolg, als das [X.] zusätzliche Veräußerungskosten berücksichtigte. Danach ergab sich folgende [X.]ewinnermittlung:

Die dagegen erhobene Klage, mit der sich die Klägerin gegen die Berücksichtigung des Veräußerungs- und des [X.]inbringungsgewinns aus ihrer Beteiligung an der [X.]-[X.]mbH wandte, blieb ohne [X.]rfolg. Das Finanzgericht (F[X.]) [X.]ünster hat sie als unbegründet abgewiesen; sein Urteil vom 9. Juli 2010  9 K 3143/09 K,[X.] ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2011, 288 abgedruckt.

[X.]egen das F[X.]-Urteil richtet sich die auf Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die angefochtenen Steuerbescheide in der Weise zu ändern, dass --unter gegenläufiger [X.]inderung der [X.] der Ansatz eines [X.]inbringungsgewinns in Höhe von 9.591.602,79 € und der Ansatz eines Veräußerungsgewinns von 2.897.456,69 € entfallen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens ist das Finanzministerium des Landes [X.] (Fin[X.]in NRW) dem Rechtsstreit gemäß § 122 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (F[X.]O) beigetreten. [X.]inen Antrag hat es nicht gestellt.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung. Um beurteilen zu können, in welchem konkreten Umfang die Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf des Geschäftsanteils an der G-GmbH über nominal 500.000 DM und aus der [X.]inbringung des Anteils über nominal 4,5 Mio. DM zu versteuern sind, bedarf es einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts.

1. Die Änderungen des Körperschaftsteuerbescheids und des Gewerbesteuermessbescheids am 16. bzw. 18. September 2008 waren nach § 164 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d sowie § 184 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung ([X.]) zulässig. Der Vorbehalt der Nachprüfung war im Änderungszeitpunkt noch wirksam und nicht gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 [X.] entfallen. Nach den nicht angefochtenen und damit gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O für den erkennenden [X.] bindenden Feststellungen des [X.] gingen die die streitigen Bescheide betreffenden Steuererklärungen am 3. Dezember 2003 beim [X.] ein. Demzufolge endete die Festsetzungsfrist zwar grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2007 (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.]). Indes hemmte der vor Ablauf der Festsetzungsfrist von der Klägerin am 14. Dezember 2007 gestellte Antrag auf Verschiebung der Außenprüfung (§ 197 Abs. 2 [X.]) den Ablauf der Festsetzungsfrist bis zur Bestandskraft der auf Grund der am 10. Januar 2008 begonnenen Außenprüfung zu erlassenden Bescheide (§ 171 Abs. 4 Satz 1 [X.]).

Dagegen kann die Klägerin nicht mit [X.]rfolg einwenden, nach ihrem (unter Beweis gestellten) erstinstanzlichen Vorbringen dränge es sich auf, dass sie nur dem Wunsch des Prüfers auf Terminverschiebung gefolgt sei. Zwar setzt die Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 1 [X.] voraus, dass der Antrag des Steuerpflichtigen ursächlich für das Hinausschieben des [X.] gewesen ist (vgl. [X.]surteil vom 1. Februar 2012 I R 18/11, [X.], 195, [X.], 400, m.w.[X.]; [X.]sbeschluss vom 30. März 1999 I B 139/98, [X.], 131, [X.] 1999, 1145). Davon ist im Streitfall indes auch auf der Grundlage des Vorbringens der Klägerin auszugehen. Denn der Umstand, dass danach der Prüfer die Klägerin nach [X.]ingang des ersten Telefaxes vom 14. Dezember 2007 (11:29 Uhr) gebeten hat, ein weiteres Schreiben mit der ausdrücklichen Formulierung eines Verlegungswunsches an ihn zu richten, belegt, dass der Prüfer den Prüfungsbeginn offenkundig nicht verschoben hätte, wenn die Klägerin mit dem zweiten Telefax (11:56 Uhr) nicht nochmals "nachgebessert" hätte, das zweite Telefax mithin ursächlich für die Verschiebung gewesen ist.

2. Die Klägerin war im Streitjahr eine gemeinnützige Stiftung. Das hat das [X.] festgestellt und darin stimmen die Beteiligten überein; davon geht auch der [X.] mangels anderer Anhaltspunkte aus. Als solche ist die Klägerin gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 [X.] 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) grundsätzlich von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit. Die Steuerbefreiungen waren aber gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 [X.] 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG 2002 insoweit ausgeschlossen, als die Klägerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten hat. In Bezug auf die hier in Rede stehenden Vorgänge des [X.] an und die Anteilseinbringung in die S-AG vom 27. September 2002 liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Das folgt aus § 21 Abs. 3 Nr. 2 des [X.]es (UmwStG 2002): Danach gilt der Veräußerungsgewinn, den ein von der Körperschaftsteuer befreiter Veräußerer oder [X.]igner von einbringungsgeborenen Anteilen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 erzielt, als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dieser Körperschaft entstanden. Durch beide Übertragungsvorgänge vom 27. September 2002 hat die Klägerin einbringungsgeborene Anteile i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 veräußert.

a) [X.]inbringungsgeborene Anteile sind nach der Legaldefinition des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem [X.]rwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG 2002) unter dem Teilwert erworben hat. Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 ist die [X.]inbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines [X.]s in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft gegen den [X.]rhalt neuer Anteile an Letzterer. Nach diesen Maßgaben waren sowohl der an die S-AG verkaufte Geschäftsanteil von nominal 500.000 DM als auch der in die S-AG eingebrachte Geschäftsanteil von nominal 4,5 Mio. DM einbringungsgeboren.

aa) In Bezug auf den ursprünglichen Geschäftsanteil der [X.] an der G-GmbH von nominal 50.000 DM besteht anhand der Feststellungen der Vorinstanz und dem Vorbringen der Beteiligten kein Anhalt dafür, dass dieser durch Sacheinlage unter dem Teilwert erworben worden sein könnte. Mithin war dieser Anteil zunächst nicht einbringungsgeboren.

bb) Der aus der Kapitalerhöhung um 4 Mio. DM vom 27. Juni 1991 neu hervorgegangene weitere Geschäftsanteil der [X.] von nominal 4 Mio. DM war einbringungsgeboren.

aaa) Nach den Feststellungen des [X.] hat [X.] den Anteil gegen die [X.]inbringung eines Teils (80 % des [X.]) ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der [X.] erworben, worin eine Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zu sehen ist. [X.] im Sinne dieser Vorschrift kann auch der Teil eines [X.]s sein ([X.]surteil vom 25. August 2010 I R 21/10, [X.], 258, m.w.[X.]). Des Weiteren erfolgte die [X.]inbringung zu einem Zwischenwert, d.h. zu einem Betrag unterhalb des [X.].

bbb) Der Annahme einer Sacheinlage steht nicht entgegen, dass zum Sonderbetriebsvermögen der [X.] bei der [X.] auch ihre Beteiligung an deren Komplementärin --der [X.] gehört hat und dass [X.] diese Beteiligung nicht mit in die G-GmbH eingebracht hat.

Zwar greift § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 nur ein, wenn die [X.]inbringung sich auf alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten [X.]s erstreckt ([X.]surteile vom 25. November 2009 I R 72/08, BFH[X.] 227, 445, [X.], 471; vom 16. Dezember 2009 I R 97/08, BFH[X.] 228, 203, [X.], 808, jeweils m.w.[X.]). Auch würde es sich bei der Beteiligung der [X.] an der Komplementär-GmbH jedenfalls auf der Grundlage der Auffassung der Finanzverwaltung (Verfügung der [X.] vom 6. November 2008, [X.] --GmbHR-- 2009, 108, 109, unter [X.], aktualisiert durch Verfügung der [X.] vom 23. März 2011, GmbHR 2011, 616) um eine wesentliche Betriebsgrundlage des eingebrachten [X.]s handeln, weil die G-GmbH zum [X.]inbringungszeitpunkt ihrerseits mit 0,1 % an der [X.] beteiligt war, was wiederum [X.] eine weitere --mittelbare-- Beteiligung an der Mitunternehmerschaft verschafft hat.

Für die [X.]ntscheidung des Streitfalls kann jedoch offenbleiben, ob es sich bei der [X.] um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des [X.]s der [X.] gehandelt hat. Denn hier besteht die Besonderheit, dass die Komplementär-GmbH zugleich die Zielgesellschaft der [X.]inbringung ist und [X.] folglich eigene Geschäftsanteile in die G-GmbH hätte einbringen müssen, um die von ihr erstrebte [X.]inbringung des [X.]s zu einem Zwischenwert nach § 20 Abs. 2 des seinerzeitigen Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) zu erreichen. Da der [X.]rwerb eigener Anteile durch eine GmbH gesellschaftsrechtlich nur eingeschränkt möglich ist (vgl. z.B. § 33 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und der [X.]inbringende dafür als Gegenleistung neue Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten würde, ist in dieser Konstellation eine [X.]inbringung des [X.]s zu einem Wert unterhalb des [X.] nach Maßgabe von § 20 UmwStG 1977/2002 auch ohne gleichzeitige [X.]inbringung des [X.] möglich (Urteile des [X.] vom 24. Oktober 2000 VIII R 25/98, BFH[X.] 193, 367, [X.] 2001, 321; vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFH[X.] 197, 425, [X.] 2004, 474; Schreiben des [X.] vom 16. Juni 1978, [X.] 1978, 235, [X.]. 48; Schreiben des [X.] --BMF-- vom 25. März 1998, [X.] 1998, 268, [X.]. 20.11; [X.], Betriebs-Berater 1998, Beilage 8 zu Heft 26, S. 10; Widmann in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 742 f.; zur Rechtslage nach dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur [X.]inführung der [X.]uropäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006: Widmann in Widmann/ [X.], a.a.[X.], § 22 UmwStG Rz 22; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 22 Rz 18).

cc) [X.] des im Zuge der Kapitalerhöhung vom 27. Juni 1991 neu entstandenen Geschäftsanteils hat dazu geführt, dass nachträglich auch der (Alt-)Geschäftsanteil von 50.000 DM steuerverstrickt worden ist. Denn infolge der [X.]inbringung repräsentierte nunmehr auch der Altanteil anteilig die in dem zum Zwischenwert eingebrachten 80 %-[X.] ruhenden stillen Reserven; diese sind zum Teil von dem neu geschaffenen Geschäftsanteil auf den Altanteil übergegangen. Aus diesem Übergang von stillen Reserven folgt, dass der Altanteil als "derivativ" einbringungsgeboren anzusehen ist. Der [X.] hat dies für die Fälle entschieden, in denen stille Reserven von einbringungsgeborenen ([X.] auf später durch Barkapitalerhöhung neu entstandene Geschäftsanteile übergegangen sind ([X.]surteile vom 8. April 1992 I R 128/88, BFH[X.] 167, 424, [X.] 1992, 761; I R 162/90, BFH[X.] 167, 432, [X.] 1992, 764; vom 21. August 1996 I R 75/95, [X.] 1997, 314; vom 28. November 2007 I R 34/07, BFH[X.] 220, 58, [X.] 2008, 533). Nichts anderes gilt, wenn umgekehrt --so wie im [X.] die Sacheinlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung vorgenommen wird und die stillen Reserven des eingebrachten [X.] teilweise auf die alten Anteile übergehen. Dann gelten auch die alten Anteile insoweit als steuerverhaftet (vgl. [X.]surteile vom 8. April 1992 I R 160/90, BFH[X.] 167, 429, [X.] 1992, 763, und in BFH[X.] 220, 58, [X.] 2008, 533). Folglich waren nach der Kapitalerhöhung vom 27. Juni 1991 beide Geschäftsanteile der G-GmbH steuerverhaftet, bezogen jeweils auf die in dem eingebrachten 80 %-[X.] ruhenden stillen Reserven.

Da sich folglich die Steuerverstrickung des Altanteils schon aus den beschriebenen Grundsätzen der derivativen [X.]inbringungsgeborenheit im Zusammenhang mit dem Übergang der stillen Reserven des Teil-[X.]s ergibt, bedarf es hierfür entgegen der Annahme von [X.], [X.] und dem beigetretenen [X.] NRW (vgl. auch BMF-Schreiben in [X.] 1998, 268, [X.]. 20.11) keiner "Fiktion" der [X.]inbringungsgeborenheit.

dd) [X.]inbringungsgeboren war des Weiteren der infolge der Kapitalerhöhung vom 12. Januar 1999 entstandene --dritte-- Geschäftsanteil von nominal 950.000 DM. Denn die Klägerin hat den Anteil für die [X.]inbringung des verbliebenen 19,9 %-[X.]s an der [X.] zum Buchwert erhalten. Auch insoweit steht der Anwendbarkeit der §§ 20, 21 UmwStG 2002 nicht entgegen, dass die Klägerin nicht auch die in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] befindlichen Geschäftsanteile an der Komplementärin G-GmbH in diese eingebracht hat. Denn aus den geschilderten Gründen wäre ausnahmsweise selbst dann, wenn die Beteiligung an der G-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage des eingebrachten [X.]s anzusehen wäre, eine [X.]inbringung des [X.]s zum Buchwert nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995/2002 ohne gleichzeitige [X.]inbringung der [X.] möglich gewesen.

ee) Die [X.]inbringung des 19,9 %-[X.]s zum Buchwert hat dazu geführt, dass wiederum stille Reserven entweder von dem neuen Anteil auf die beiden Altanteile übergegangen sind oder umgekehrt. Die Richtung des Übergangs hängt davon ab, in welcher Relation die jeweiligen GmbH-Anteile zum Gesamtbetrag der in den eingebrachten [X.]en ruhenden stillen Reserven gestanden haben. [X.]rgebnis des Übergangs der stillen Reserven ist jedenfalls nach den dargestellten Grundsätzen der derivativen [X.]inbringungsgeborenheit, dass nach der [X.]inbringung vom 12. Januar 1999 alle drei vorhandenen GmbH-Anteile, bezogen auf die in den beiden eingebrachten [X.]en bzw. in dem infolge der [X.] entstandenen eigenen Betriebsvermögen der G-GmbH ruhenden stillen Reserven, steuerverstrickt waren.

ff) Die am 27. September 2002 vorgenommene Zusammenlegung und Teilung der GmbH-Anteile hat an der Steuerverstrickung nichts geändert (vgl. [X.]surteil in BFH[X.] 220, 58, [X.] 2008, 533); die beiden nunmehr vorhandenen GmbH-Anteile von nominal 500.000 DM und 4,5 Mio. DM waren wiederum steuerverstrickt.

b) [X.]ntgegen der Auffassung der Klägerin handelte es sich nicht nur bei dem Verkauf des 500.000 [X.] an die S-AG, sondern auch bei der [X.]inbringung des 4,5 Mio. [X.] in die S-AG gegen Gewährung neuer Aktien vom 27. September 2002 um eine "Veräußerung" i.S. von § 21 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.]s (z.B. [X.]surteile vom 24. April 2007 I R 35/05, BFH[X.] 218, 97, [X.] 2008, 253; vom 7. April 2010 I R 55/09, BFH[X.] 229, 518, [X.], 1094) ist der [X.]inbringungsvorgang ertragsteuerrechtlich als tauschähnliches Geschäft und damit als Veräußerung und nicht als [X.]inlage zu werten. Soweit die Klägerin meint, § 21 Abs. 3 UmwStG 2002 liege ein engerer Veräußerungsbegriff zugrunde, folgt der [X.] dem nicht. Vielmehr verweist § 21 Abs. 3 UmwStG 2002 in Bezug auf den Begriff "Veräußerer" ohne jede [X.]inschränkung auf § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002, so dass insoweit keine unterschiedlichen Maßstäbe gelten.

Soweit mithin die S-AG den eingebrachten Geschäftsanteil mit einem Wert oberhalb des [X.] angesetzt hat, ist der Differenzbetrag nach Maßgabe von § 20 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 2002 als Veräußerungsgewinn der Klägerin grundsätzlich steuerpflichtig.

3. Die Steuerpflicht wird jedoch durch § 8b Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002, hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002) auf den Teil der Veräußerungsgewinne beschränkt, der auf der Realisierung der stillen Reserven des im Zuge der Kapitalerhöhung vom 12. Januar 1999 eingebrachten vormaligen 19,9 %-[X.]s an der [X.] beruht.

a) Grundsätzlich bleiben im Streitjahr gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002 bei der [X.]rmittlung des [X.]inkommens u.a. eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einer Stiftung (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 [X.] 2002) Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim [X.]mpfänger zu [X.]innahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des [X.]inkommensteuergesetzes gehören, außer Ansatz. Bei den von der Klägerin veräußerten Geschäftsanteilen an der G-GmbH handelt es sich zweifelsfrei um solche Anteile.

b) Diesen Grundsatz der Steuerfreiheit einschränkend bestimmt § 8b Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002 indes, dass § 8b Abs. 2 [X.] 2002 nur anzuwenden ist, soweit die Anteile nicht (Nr. 1, sog. sachliche Sperre) einbringungsgeboren i.S. des § 21 UmwStG 2002 oder (Nr. 2, sog. persönliche Sperre) durch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar über eine Mitunternehmerschaft von einem [X.]inbringenden, der nicht zu den nach Abs. 2 Begünstigten gehört, zu einem Wert unter dem Teilwert erworben worden sind.

Die Voraussetzung der sachlichen Sperre liegt im Streitfall vor. Denn wie unter II.2. ausgeführt, handelt es sich bei den beiden an die S-AG veräußerten Geschäftsanteilen um einbringungsgeborene Anteile. Nach dieser Ausnahmeregelung wären die Veräußerungsgewinne folglich steuerpflichtig.

c) Jedoch wird die Ausnahmeregelung des § 8b Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002 ihrerseits durch die Rückausnahmeregelungen des § 8b Abs. 4 Satz 2 [X.] 2002 eingeschränkt. Sie gilt danach nämlich nicht (d.h. die Gewinne bleiben doch steuerfrei), wenn der in Abs. 2 bezeichnete Vorgang (d.h. die Veräußerung der Geschäftsanteile) später als sieben Jahre nach der [X.]inbringung stattfindet (Nr. 1) oder soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer [X.]inbringung i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG 2002 oder auf einer [X.]inbringung durch einen nicht von Abs. 2 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der in Nr. 1 bezeichneten Frist beruhen (Nr. 2).

aa) Die Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 [X.] 2002 ist im Streitfall einschlägig, soweit es die auf der [X.]inbringung im Rahmen der Kapitalerhöhung vom 27. Juni 1991 beruhende [X.]inbringungsgeborenheit der veräußerten Geschäftsanteile betrifft. Denn die Veräußerung der Anteile im September 2002 erfolgte später als sieben Jahre nach dieser [X.]inbringung. Deshalb muss die darauf beruhende originäre und derivative [X.]inbringungsgeborenheit bei der [X.]rmittlung der steuerpflichtigen Veräußerungsgewinne "herausgerechnet" werden. Diese [X.]inbringungsgeborenheit darf auch insoweit nicht berücksichtigt werden, als im Zuge der späteren [X.]inbringung vom 12. Januar 1999 stille Reserven der beiden Altanteile auf den neuen Anteil übergegangen sein sollten. [X.]s hat insoweit nicht eine neue [X.] zu laufen begonnen (vgl. [X.], [X.], 2. Aufl., § 8b Rz 380).

[X.]benso wenig hat die Zusammenlegung und Teilung der GmbH-Anteile vom 27. September 2002 dazu geführt, dass eine neue [X.] begonnen hat. Die [X.]inbringungsgeborenheit der Anteile beruhte vielmehr --soweit es die in dem eingebrachten 80 %-[X.] ruhenden stillen Reserven betrifft-- nach wie vor auf dem [X.]inbringungsvorgang vom 27. Juni 1991.

Soweit das [X.] und offenbar auch das [X.] demgegenüber der Auffassung sind, der spätere [X.]inbringungsvorgang habe im Hinblick auf die in dem zuerst eingebrachten [X.] ruhenden stillen Reserven eine neue siebenjährige Sperrfrist in Gang gesetzt, folgt der [X.] dem nicht (solches kann nach dem Verständnis des [X.]s auch dem BMF-Schreiben vom 28. April 2003, [X.] 2003, 292, [X.]. 52 nicht entnommen werden). Mit der [X.]inführung der siebenjährigen Sperrfrist wollte der Gesetzgeber ersichtlich den Wirkungen der Steuerverstrickung einbringungsgeborener Anteile im Hinblick auf § 8b [X.] 2002 eine zeitliche Grenze setzen. [X.]ine plausible Begründung dafür, dass sich diese zeitliche Grenze verlängern sollte, wenn der Gesellschafter innerhalb der Sperrfrist eine weitere Sacheinlage vornimmt, vermag der [X.] nicht zu erkennen. Insbesondere hindert der Ablauf der Sperrfrist im Hinblick auf die frühere [X.]inbringung nicht, dass in Bezug auf die Steuerverstrickung der stillen Reserven des später eingebrachten Wirtschaftsguts eine neue --eigenständige-- siebenjährige Sperrfrist zu laufen beginnt (dazu sogleich).

bb) Die [X.]inbringung im Rahmen der Kapitalerhöhung vom 12. Januar 1999 erfolgte hingegen innerhalb der [X.], so dass die Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 [X.] 2002 insoweit nicht greift und die auf dieser [X.]inbringung beruhende [X.]inbringungsgeborenheit der veräußerten Geschäftsanteile zu berücksichtigen ist. Das gilt auch im Hinblick auf den etwaigen Übergang von in dem eingebrachten 19,9 %-[X.] ruhenden stillen Reserven auf die damaligen Altanteile von 50.000 DM und 4 Mio. DM. Der Gesetzgeber hat den Wortlaut des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 [X.] mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des [X.] vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858, [X.] 2002, 35) dahin geändert, dass er die Formulierung "sieben Jahre nach der [X.]inbringung" anstelle der bisherigen Wendung "sieben Jahre nach dem [X.]rwerb" gesetzt hat. Damit sollte ausweislich der Gesetzesbegründung erreicht werden, dass auch der Fall der nachträglichen Verstrickung bereits vor mehr als sieben Jahren erworbener Anteile erfasst wird (BTDrucks 14/6882, S. 36). Das trifft auf den hier gegebenen Fall zu (vgl. auch BMF-Schreiben in [X.] 2003, 292, [X.]. 52; [X.], a.a.[X.], § 8b Rz 377).

cc) Die Rückausnahmeregelung des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 [X.] 2002 ist im Streitfall nicht einschlägig und führt deshalb entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zur völligen Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne. Sie setzt voraus, dass die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer [X.]inbringung i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG 2002 (Halbsatz 1) oder auf einer [X.]inbringung durch einen nicht von Abs. 2 begünstigten Steuerpflichtigen (Halbsatz 2) innerhalb der in Nr. 1 bezeichneten Frist beruhen.

Die (negative) Tatbestandsvoraussetzung des [X.] 1 ist im Streitfall nicht erfüllt. Denn es hat sich bei den [X.]inbringungen vom 27. Juni 1991 und vom 12. Januar 1999 um solche i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 gehandelt.

Die zwischen den Beteiligten streitige (und vom [X.] verneinte) Frage, ob die negative Tatbestandsvoraussetzung des [X.] 2 (keine [X.]inbringung durch einen nicht von Abs. 2 begünstigten Steuerpflichtigen) gegeben ist, kann für die [X.]ntscheidung des Streitfalls offenbleiben. Denn trotz des missverständlichen Gebrauchs des Bindeworts "oder" zwischen den beiden [X.] ist § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 [X.] 2002 dahin auszulegen, dass kumulativ die jeweiligen (negativen) Tatbestandsmerkmale beider Halbsätze vorliegen müssen ([X.]surteil vom 18. März 2009 I R 37/08, BFH[X.] 225, 323, [X.] 2011, 894). Da es jedenfalls an dem ersten Tatbestandsmerkmal fehlt, wäre deshalb eine Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift auch dann nicht gegeben, wenn der Tatbestand des [X.] 2 vorläge.

4. Das [X.] ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Der Rechtsstreit ist nicht entscheidungsreif. Da die Gewinne aus dem Verkauf bzw. der [X.]inbringung der beiden Geschäftsanteile an der G-GmbH vom 27. September 2002 nur insoweit zu versteuern sind, als sie auf der Realisierung der stillen Reserven des im Zuge der Kapitalerhöhung vom 12. Januar 1999 eingebrachten vormaligen [X.]s von 19,9 % beruhen, bedarf es zur Bestimmung des genauen Umfangs der Steuerpflicht noch tatsächlicher Feststellungen dazu, in welcher Relation die durch den [X.]inbringungsvorgang vom Januar 1999 zugeführten stillen Reserven zu den bereits vorher im Betriebsvermögen der G-GmbH vorhandenen stillen Reserven gestanden haben. Auf das [X.] 19,9 % zu 80,1 % kann nicht abgestellt werden, weil die [X.]inbringung des Jahres 1991 zu einem Zwischenwert, die [X.]inbringung des Jahres 1999 hingegen zum Buchwert erfolgt ist. Die noch erforderlichen Feststellungen wird das [X.] im zweiten Rechtsgang zu treffen haben.