Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.08.2010, Az. VIII R 44/07

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind [X.]ater und [X.]. Der [X.]ater ([X.]) ist als [X.]teuerberater zugelassen, sein [X.] ([X.]) ist Diplom-Kaufmann und [X.]teuerfachgehilfe.

[X.] führte als [X.]teuerberater eine Einzelpraxis. Zum ... 1995 gründete er mit [X.] eine [X.]ozietät. [X.] hatte behauptet, im zweiten [X.]ersuch die [X.]teuerberaterprüfung bestanden zu haben. Ein schriftlicher [X.]svertrag wurde nicht geschlossen. Eine Anzeige der [X.]ozietätsgründung bei der [X.]teuerberaterkammer erfolgte nicht.

Ab dem [X.]eranlagungszeitraum 1995 bis einschließlich 1999 gaben die Kläger Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab. [X.]ie bezeichneten sich darin als "X Partner", erklärten gemeinschaftliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die sie nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) ermittelten und gaben an, dass [X.] mit einem Gewinnanteil in Höhe von 60 % und [X.] mit einem Gewinnanteil von 40 %, ab 1999 beide [X.]er mit jeweils 50 % an der [X.] beteiligt seien. Im Außenverhältnis firmierten die Kläger auf ihrem gemeinsamen Briefbogen ebenfalls als "X Partner".

Nachdem sich im Jahr 2002 im Zuge strafrechtlicher Ermittlungen gegen [X.] herausgestellt hatte, dass dieser die Berufsbezeichnung [X.]teuerberater zu Unrecht führte, da er die Prüfung nicht bestanden hatte, erklärte [X.] die Zusammenarbeit mit seinem [X.] für beendet und zeigte dies seinen Mandanten und der [X.]teuerberaterkammer an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß. Im [X.] an eine Außenprüfung gelangte das [X.] zu der Auffassung, dass die Kläger Mitunternehmer seien und --mangels der Bestellung aller Mitunternehmer zu [X.]teuerberatern-- Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielten.

Das [X.] erließ geänderte Feststellungsbescheide für die [X.]treitjahre 1996, 1997, 1998 und 1999. Für die [X.]treitjahre 2000 und 2001, für die keine Feststellungserklärungen mehr abgegeben worden waren, schätzte das [X.] den Gewinn der [X.]ozietät.

Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch und beantragten, die Gewinnfeststellungsbescheide aufzuheben und die Einkünfte des [X.] in dessen Einkommensteuerveranlagungen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 E[X.]tG) zu behandeln.

Während des [X.] legten die Kläger eine zwischen ihnen geschlossene [X.]ereinbarung vor, die nicht datiert ist. Unter Ziffer 1 wird festgelegt, dass [X.] an [X.] die ihm in den Jahren 1995 bis 2001 zugewiesenen Gewinnanteile zurückzuzahlen hat. Der Anspruch des [X.] beträgt 436.652,91 € (854.018,86 DM). Nach Ziffer 2 der [X.]ereinbarung hat [X.] einen Gegenanspruch aus Bereicherungsrecht für die Jahre 1995 bis 2001 in Höhe von 454.470,88 € (= 768.616,98 DM [X.]ergütungen zuzüglich 120.250,80 DM [= 61.483,26 €] Umsatzsteuer). Nach Abtretung von [X.]orsteuererstattungsansprüchen und Aufrechnung der Restbeträge verblieb ein Restsaldo in Höhe von 43.665,29 € zu Gunsten von [X.], der am 31. Dezember 2002 fällig sein sollte.

Die gegen die [X.] in der Form der Einspruchsentscheidung erhobene Klage hatte keinen Erfolg. In der mündlichen [X.]erhandlung vor dem Finanzgericht ([X.]) hatten die Kläger erklärt, bei der Bemessung des Wertersatzes aus Bereicherungsrecht für [X.] seien sie von einem 10 %-Abschlag von den Gewinnanteilen ausgegangen, da hierin der übliche Zuschlag für das Unternehmerrisiko bestehe. Im Übrigen sei [X.] auch Diplom-Kaufmann gewesen und habe der [X.]ozietät wegen seiner Tätigkeit bei einem [X.]portverein Aufträge verschafft. Das Urteil des [X.] Köln vom 17. Januar 2007 ([X.]. 4 K 4321/04) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1085 veröffentlicht.

Mit der Revision rügen die Kläger die [X.]erletzung materiellen Rechts. Der [X.]teueranspruch sei rückwirkend entfallen, da dem [X.]erstoß gegen das [X.]teuerberatungsgesetz sowie der Anfechtung wegen arglistiger Täuschung steuerliche Rückwirkung i.[X.]. von § 175 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) zukomme. Die zivilrechtlich anerkannten Grundsätze der fehlerhaften [X.] fänden keine Anwendung. Die Nichtigkeit des [X.]sverhältnisses sei steuerrechtlich gemäß § 41 [X.] maßgebend, da die Kläger das Geschäft vollständig rückabgewickelt hätten. [X.] habe daher weiterhin Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 E[X.]tG erzielt, während [X.] Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 E[X.]tG erzielt habe. [X.]teuerrechtlich sei [X.] kein Mitunternehmer gewesen, da ihm die Zulassung zum [X.]teuerberater gefehlt habe und er daher nicht leitend und eigenverantwortlich habe tätig sein können.

Die Kläger beantragen,

Das [X.] beantragt,

II. Die Revision ist unbegründet. [X.]ie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Im Ergebnis hat das [X.] die Einkünfte der Kläger zutreffend als [X.] aus Gewerbebetrieb behandelt (§ 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG).

1. Geht ein Angehöriger eines freien Berufs i.[X.]. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 E[X.]tG mit einer [X.] Person eine Mitunternehmerschaft ein, so erzielt diese gewerbliche Einkünfte (vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 14. Februar 1956 I 84/55 U, [X.], 277, [X.]I 1956, 103; vom 11. Juni 1985 [X.]III R 254/80, [X.], 62, [X.] 1985, 584; vom 9. Oktober 1986 I[X.] R 235/84, [X.], 42, [X.] 1987, 124; vom 8. April 2008 [X.], [X.], 238, [X.] 2008, 681). Wegen der besonderen persönlichen Eigenschaften, die mit der Ausübung eines freien Berufs i.[X.]. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 E[X.]tG verbunden sind, ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft nur dann als "freiberuflich" zu beurteilen, wenn alle Mitunternehmer die [X.]oraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 E[X.]tG erfüllen. Erfüllt nur ein Mitunternehmer diese [X.]oraussetzungen nicht, erzielen alle Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG.

Der berufsfremde Gesellschafter übt auch keine einem freien Beruf ähnliche Tätigkeit aus. Die ohne Zulassung entfaltete Tätigkeit kann der Tätigkeit in einem der Katalogberufe nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG nicht ähnlich sein, wenn für dessen Ausübung eine besondere Zulassung erforderlich ist ([X.]-Urteile vom 6. Juni 1973 [X.], [X.], 66, [X.] 1975, 522; vom 14. März 1975 [X.], [X.], 265, [X.] 1975, 576; vom 17. November 1981 [X.]III R 121/80, [X.], 421, [X.] 1982, 492). Dies ergibt sich daraus, dass die gesetzlich geforderte Zulassung als besonderes charakteristisches Merkmal der Berufstätigkeit anzusehen ist. Der Gesetzgeber entscheidet darüber, unter welchen [X.]oraussetzungen eine Tätigkeit als freiberuflich zu qualifizieren ist (zum Fall einer [X.]teuerberaterpraxis bereits ausführlich [X.]-Urteil in [X.], 42, [X.] 1987, 124). Eine Aufteilung der Einkünfte in solche des Freiberuflers nach § 18 E[X.]tG und solche des [X.] aus Gewerbebetrieb ist nicht möglich ([X.]-Urteile in [X.], 42, [X.] 1987, 124; in [X.], 238, [X.] 2008, 681).

2. Nach diesen Maßstäben haben die Kläger gemeinschaftlich gewerbliche Einkünfte erzielt.

Die Kriterien der steuerrechtlichen Mitunternehmerschaft --Mitunternehmerrisiko und [X.], die nach dem Beschluss des Großen [X.]enats des [X.] vom 25. Juni 1984 Gr[X.] 4/82 ([X.]E 141, 405, 440, [X.] 1984, 751, 769) im Einzellfall zwar mehr oder weniger ausgeprägt sein können, jedoch beide vorliegen müssen, sind im [X.]treitfall anhand der vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen zu bejahen. Die Kläger haben sich auf eine gemeinsame Einkünfteerzielung durch [X.] geeinigt, eine zwischen ihnen geltende Gewinnverteilung beschlossen und diese [X.]ereinbarungen in den [X.]treitjahren auch tatsächlich vollzogen.

Der Einwand der Kläger, [X.] habe Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit gemäß § 19 E[X.]tG erzielt, weil ihm die Zulassung zum [X.]teuerberater gefehlt habe und er deshalb nicht leitend und eigenverantwortlich tätig geworden sei, greift nicht durch. Nach den Feststellungen des [X.] und dem eigenen [X.]orbringen der Kläger ist [X.] nicht, wie es § 19 E[X.]tG voraussetzt, weisungsabhängig für [X.] tätig geworden, sondern hat mit [X.] gemeinsam [X.]teuerberatung betrieben. Als ohne Zulassung tätiger Gesellschafter erzielte er originär gewerbliche Einkünfte, so dass die Mitunternehmerschaft insgesamt keine freiberuflichen, sondern nur gewerbliche Einkünfte erzielen konnte (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 42, [X.] 1987, 124).

3. Eine gewerbliche Mitunternehmerschaft zwischen [X.] und [X.] besteht im [X.]treitfall selbst dann, wenn der zwischen ihnen stillschweigend geschlossene Gesellschaftsvertrag bürgerlich-rechtlich unwirksam ist.

Die von den Klägern aufgeworfenen Fragen, ob der Gesellschaftsvertrag wegen [X.]erstoßes gegen Berufsrecht und damit gegen ein gesetzliches [X.]erbot (vgl. hierzu Urteil des [X.] --BGH-- vom 20. März 1986 [X.], [X.], 243; BGH-Beschluss 28. [X.]eptember 1995 [X.], Deutsches [X.]teuerrecht 1995, 1722; [X.] vom 16. Dezember 2002 [X.], [X.], 214) oder aufgrund einer erklärten Anfechtung durch [X.] von Anfang an bürgerlich-rechtlich unwirksam war, braucht der [X.]enat nicht zu entscheiden. Es bedarf im [X.]treitfall auch keiner Entscheidung, ob eine von Anfang an gegebene [X.] Nichtigkeit des Gesellschaftsvertrags die Existenz einer steuerrechtlichen Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG ausschließt (vgl. [X.]-Urteil vom 1. August 1996 [X.]III R 12/94, [X.]E 181, 423, [X.] 1997, 272).

Die [X.] Unwirksamkeit des Gesellschaftsvertrags zwischen [X.] und [X.] wäre jedenfalls steuerrechtlich gemäß § 41 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] unerheblich, weil die Kläger das wirtschaftliche Ergebnis des gemeinsamen Betriebs der [X.]teuerberaterpraxis nicht vollständig rückgängig gemacht haben.

a) Nach § 41 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] bleibt ein [X.] Rechtsgeschäft für die Besteuerung erheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen.

Diese [X.]orschrift bringt zum Ausdruck, dass es für Zwecke der Besteuerung auf den tatsächlich verwirklichten [X.]achverhalt und nicht auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der zugrunde liegenden [X.]ereinbarung ankommt, soweit und solange die Beteiligten aus der anfänglichen oder späteren Unwirksamkeit keine Folgerungen ziehen und das wirtschaftliche Ergebnis eintreten und bestehen lassen, den [X.]ollzug also nicht rückgängig machen ([X.]-Urteil vom 17. Februar 2004 [X.]III R 28/02, [X.]E 205, 426, [X.] 2005, 46; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 41 [X.] Rz 2, m.w.N.). Der Tatbestand der Einkünfteerzielung kann dabei grundsätzlich nicht ungeschehen gemacht werden [X.] in [X.]/[X.]/[X.]pitaler, § 40 [X.] Rz 13; Beschlüsse des Großen [X.]enats des [X.] vom 19. Juli 1993 Gr[X.] 1/92, [X.]E 172, 80, [X.] 1993, 894; Gr[X.] 2/92, [X.]E 172, 66, [X.] 1993, 897).

b) Die Kläger haben mit der im Einspruchsverfahren vorgelegten [X.]ereinbarung nicht das wirtschaftliche Ergebnis ihres Handelns nach § 41 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] mit steuerlicher Wirkung beseitigt. Die [X.]ereinbarung bedeutete keine Rückabwicklung wie unter fremden [X.]. Die Kläger nahmen bei der Bemessung des Wertansatzes für [X.] lediglich einen geringen Abschlag für das Unternehmerrisiko vor und berücksichtigten im Übrigen ausdrücklich die Gewinnung von Aufträgen durch [X.]. Damit haben sie im wirtschaftlichen Ergebnis an der gemeinsamen Einkünfteerzielung im Rahmen der Praxisgemeinschaft festgehalten und [X.] weiterhin die aus der unbefugten Hilfeleistung in [X.]teuersachen erwirtschafteten Gewinnanteile im Wesentlichen zugewiesen. Eine solche lediglich auf die [X.]ermeidung von [X.]teuerfolgen gerichtete [X.]ereinbarung vermag das wirtschaftliche Ergebnis nicht mit steuerlicher Wirkung zu beseitigen.