Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.02.2023, Az. I R 27/20

Die Beteiligten streiten über den einkommens- und gewerbeertragserhöhenden [X.]nsatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vG[X.]).

[X.]nteilsinhaber zu 60 % der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist der auch als Geschäftsführer bestellte [X.]. Nach § 14 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin vom 04.02.1983 ist ein ausgeschlossener Gesellschafter zur [X.]btretung seines Geschäftsanteils gegen Entgelt verpflichtet.

Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass zwischen dem Einzelunternehmen des [X.] und der Klägerin bis zum 31.05.2012 sowohl eine Betriebsaufspaltung als auch eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft (mit der Klägerin als Betriebsgesellschaft) bestand. Jedenfalls ab dem [X.] führte die Klägerin in ihrer Buchhaltung ein Konto, auf dem Zahlungsbewegungen im Verhältnis zu [X.] gebucht und verrechnet wurden und dessen Saldo gemäß § 42 [X.]bs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz --GmbHG--) gesondert im Jahresabschluss ausgewiesen wurde. Dabei wurden dort auf dem [X.] nicht ausgeglichene Gehaltsabschläge umgebucht und --neben weiteren [X.] Zahlungsflüsse mit Bezug zur Betriebsaufspaltung und zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft erfasst. Soweit Zahlungen ([X.] wurden, die die Klägerin an [X.] oder für Rechnung des [X.] geleistet hatte, gehen die Beteiligten für die in den Jahren 2000 bis 2012 erfolgten Buchungen übereinstimmend davon aus, dass [X.] der Klägerin die Beträge (ggf. im Wege der Verrechnung) zu erstatten hatte; besondere Vereinbarungen dazu waren nicht getroffen worden.

Seit dem Veranlagungszeitraum 2000 ergab sich aus dem Konto an den Bilanzstichtagen ein Saldo zugunsten der Klägerin, der in ihren Jahresabschlüssen in folgender Höhe ausgewiesen wurde:

Eine Verzinsung erfolgte zunächst nicht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --F[X.]--) setzte daraufhin beginnend ab 2001 einkommens- und gewerbeertragserhöhend vG[X.] ("Nichtverzinsung der Forderung") an (Zinssatz: 6 % p.a.). Nach erfolglosem Einspruch strengte die Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 ein Klageverfahren an, das einvernehmlich auf der Grundlage einer tatsächlichen Verständigung --Einkommenserhöhung entsprechend einer Verzinsung in Höhe von 4,5 % [X.] beendet wurde.

Für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2013 erklärte die Klägerin entsprechende Zinserträge, die als Forderungen gegenüber [X.] auf dem o.g. Konto erfasst wurden. [X.] beantragte das für [X.] zuständige Finanzamt die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des [X.], nachdem dieser seinen steuerlichen Verpflichtungen in Höhe von ca. [X.] nicht nachgekommen war. Dem waren Pfändungen vorausgegangen, in deren Rahmen die dortigen Rückstände nicht vollständig beigetrieben werden konnten. Nach der Veräußerung des von der Klägerin genutzten und im Eigentum des [X.] stehenden (Betriebs-)Grundstücks beglich [X.] im Jahr 2013 die Steuerforderung. Zur Eröffnung eines Insolvenzverfahrens kam es nicht.

Für die vorliegend allein in Streit stehenden Jahre 2014 und 2015 (Streitjahre) unterblieb eine Verzinsung, sodass das F[X.] wiederum eine vG[X.] ansetzte. Deren Höhe ([X.]) hatte es für das [X.] wie folgt ermittelt:

Für den Veranlagungszeitraum 2015 wurde die vG[X.] in entsprechender Weise ermittelt ([X.]).

In dem nach erfolglosem Einspruch eingeleiteten Klageverfahren beim [X.] ([X.]) fand ein Erörterungstermin statt, in dessen Folge das F[X.] die angefochtenen Bescheide für die Streitjahre änderte. Es ging nunmehr davon aus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wegen der schlechten wirtschaftlichen Situation des [X.] in 2014 keine weiteren [X.]usreichungen an diesen vorgenommen hätte. Tatsächlich habe aber die Klägerin weitere Zahlungen für Rechnung des [X.] geleistet und die entsprechenden Beträge auf dem Verrechnungskonto verbucht. Insoweit müsse der Forderung ein [X.] abgesprochen werden. Ein Teil des zum 31.12.2014 ermittelten [X.] sei daher auszubuchen ([X.]) und die damit verbundene bilanzielle Gewinnminderung durch [X.]nsatz einer entsprechend hohen vG[X.] zu neutralisieren. Im Übrigen sei die vG[X.] (zinslose Überlassung des auf dem Verrechnungskonto ausgewiesenen --geminderten-- Gesamtbetrags) unter [X.]nsatz eines fremdüblichen Zinssatzes von 4,5 % zu bewerten. Die sich daraus ergebenden vG[X.]-Beträge beliefen sich auf [X.] (2014) und [X.] (2015).

Das [X.] wies die Klage gegen die [X.], die gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum Verfahrensgegenstand geworden waren, als unbegründet ab (Urteil vom 28.05.2020 - 1 K 67/17, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2021, 223).

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision.

Die Klägerin beantragt, unter [X.]ufhebung des Urteils der Vorinstanz die [X.] über Körperschaftsteuer und den [X.] für 2014 und 2015 vom 26.09.2018 dahin zu ändern, dass für 2014 die [X.]usbuchung der Forderung gegen [X.] in Höhe von [X.] und der [X.]nsatz einer vG[X.] in Höhe von [X.] unterlassen wird und dass für 2015 der [X.]nsatz einer vG[X.] in Höhe von [X.] unterlassen wird, und dass die Körperschaftsteuer sowie der [X.] entsprechend niedriger festgesetzt bzw. festgestellt werden.

Das F[X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach Schluss der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin in zwei Schriftsätzen noch weiter zur Sach- und Rechtslage vorgetragen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher gemäß § 126 [X.]bs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Das [X.] hat ohne durchgreifenden Rechtsfehler auf einen einkommens- und gewerbeertragserhöhenden [X.]nsatz einer vG[X.] "dem Grunde nach" erkannt; auch gegen deren Bewertung ist aus revisionsrichterlicher Sicht nichts einzuwenden.

1. Nach § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung ([X.]) mindern vG[X.] das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht. Unter einer vG[X.] ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das [X.]sverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des [X.] gemäß § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 [X.]bs. 1 [X.] auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen [X.]usschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das [X.]sverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem [X.]er einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte ("Fremdvergleich"; ständige Senatsrechtsprechung seit Urteil vom 16.03.1967 - I 261/63, [X.], 208, [X.]I 1967, 626). [X.]ußerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten [X.]er einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002 - I R 2/02, [X.], 197, [X.], 131; vom 08.09.2010 - I R 6/09, [X.], 75, [X.], 186).

2. a) Ob und ggf. in welchem Umfang bei Geschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und deren beherrschendem [X.]er die tatsächlich vereinbarten Preise von denjenigen abweichen, die zwischen fremden [X.] vereinbart worden wären, ist eine "tatsächliche" Frage, deren Beantwortung im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem [X.] obliegt.

b) Das [X.] muss den maßgeblichen [X.] unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls ermitteln, was im Regelfall eine Schätzung gemäß § 162 [X.]bs. 1 der [X.]bgabenordnung ([X.]) notwendig macht. Die Entscheidung darüber, wie der Fremdvergleich im Einzelfall durchzuführen ist, obliegt dabei grundsätzlich dem [X.]. Dieses muss bei der Ermittlung des "fremdüblichen" Preises allerdings beachten, dass es häufig für die betreffende Leistung nicht "den" [X.], sondern eine Bandbreite von Preisen geben wird. In einem solchen Fall ist bei der Berechnung der vG[X.] von dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Vergleichspreis auszugehen. Davon abgesehen kann die vom [X.] angestellte Würdigung jedoch im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zu-stande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, so muss sie auch dann Bestand haben, wenn sich aus den vom [X.] vorgefundenen tatsächlichen Umständen gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen (s. Senatsurteil vom 18.05.2021 - I R 4/17, [X.], 440, m.w.N.).

c) Die Rechtsprechung hat diese allgemeinen Grundsätze bei der Beurteilung von [X.] zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden [X.]er wie folgt präzisiert:

aa) Gewährt die Kapitalgesellschaft ihrem [X.]er ein Darlehen, kommt der [X.]nsatz einer vG[X.] insoweit in Betracht, als der Kredit zinslos oder zu einem unangemessen niedrigen Zins gewährt wird. Davon kann insbesondere auszugehen sein, wenn die [X.] angestellten [X.]er ein unangemessen verzinstes Verrechnungskonto führt (§ 42 [X.]bs. 3 GmbHG), das einen Saldo zugunsten der [X.] ausweist (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 23.06.1981 - VIII R 102/80, [X.], 541, [X.] 1982, 245; Senatsbeschluss vom 16.12.1999 - I B 115/97, [X.], 753; [X.] vom 05.04.2004 - X B 130/03, juris).

bb) Zur Bestimmung des angemessenen (fremdüblichen) Zinses ist vorrangig die Preisvergleichsmethode anzuwenden, weil diese Methode unmittelbar zur Feststellung des [X.] führt und sie daher als die Grundmethode zur Bestimmung angemessener ([X.] anzusehen ist; [X.] ist der Zins, zu dem Fremde unter vergleichbaren Bedingungen den Kredit am Geld- oder Kapitalmarkt gewährt hätten (zu Einzelheiten vgl. Senatsurteil in [X.], 440, m.w.N.).

cc) Der erkennende Senat hat für Fälle, in denen eine [X.] angestellten [X.]er ein unangemessen verzinstes Verrechnungskonto nach § 42 [X.]bs. 3 GmbHG führt, zur Bemessung des angemessenen Zinssatzes den schlagwortartig als "[X.]" bezeichneten Erfahrungssatz als sachgerecht anerkannt, an dem sich das [X.] ohne Rechtsfehler orientiert hat.

aaa) Bei Kreditgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft, die selbst keine Bankgeschäfte betreibt und als privater Darlehensgeber agiert, und ihrem [X.]er als privatem Darlehensnehmer berechnet sich die für den [X.]nsatz einer vG[X.] erforderliche verhinderte Vermögensmehrung nach den in Rechnung gestellten [X.], wenn und soweit davon ausgegangen werden kann, dass der dem [X.]er zinslos überlassene Darlehensbetrag anderenfalls zur Kreditrückzahlung verwendet worden wäre. Hat die [X.] selbst keinen Kredit aufgenommen, so bilden die banküblichen [X.]en die Unter- und die banküblichen [X.] die Obergrenze der verhinderten Vermögensmehrung. Der im Einzelfall maßgebliche Betrag innerhalb [X.] ist durch Schätzung zu ermitteln, wobei dem Risiko, dass das Darlehen nicht zurückgezahlt werden kann, besondere Bedeutung zukommt. In der Regel ist der [X.]nsatz der [X.] jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn die [X.] keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen [X.]ufwand hat. Sind keine anderen [X.]nhaltspunkte für die Schätzung erkennbar, ist es nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen wird, dass sich private Darlehensgeber und -nehmer [X.] zwischen [X.] und [X.]en teilen (Senatsurteile vom 28.02.1990 - I R 83/87, [X.], 192, [X.] 1990, 649; vom 19.01.1994 - I R 93/93, [X.], 61, [X.] 1994, 725; vom 22.10.2003 - I R 36/03, [X.], 106, [X.], 307).

bbb) Ungeachtet der zuweilen geäußerten Kritik ist an diesen Grundsätzen festzuhalten.

Ein Widerspruch zur oben bereits näher beschriebenen sog. Bandbreitenrechtsprechung, wonach der "richtige" [X.] keinen Punktwert darstellt, sondern aus einer Bandbreite von --allesamt fremdüblichen-- Preisen besteht, liegt nicht vor. Denn der sich aus [X.]nteilung ergebende "Mittelwert" ist aus Fremdvergleichen (bankübliche Haben- und Sollzinssätze) abgeleitet (vgl. Senatsurteil vom 17.10.2001 - I R 103/00, [X.], 68, [X.], 171, Rz 55; s.a. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 1 [X.] Rz 918) und überdies nur dann anzusetzen, wenn anderweitige tatsächliche [X.]nhaltspunkte für die Schätzung fehlen ("im Zweifel"; vgl. etwa Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 10.11.2005 - 3 K 353/01, E[X.] 2006, 594, zu einer abweichenden Würdigung der Einzelfallumstände). Die Teilung [X.] selbst beruht auf einer Beobachtung des Wirtschaftslebens und damit auf einem Erfahrungssatz, den der Senat als fremdübliches Verhalten auch für das Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und [X.]er annimmt ([X.], Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --[X.]-- 2008/2009, 794; s.a. [X.] in [X.]/[X.]/[X.] [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz [X.], 2005, S. 347, 353). Es besteht auch kein zwingender Grund, sich in der "[X.]" allein an dem vom Kreditgeber alternativ erzielbaren [X.] als Vergleichsmaßstab und in der "[X.]" allein an dem vom Kreditnehmer alternativ hinzunehmenden Sollzins zu orientieren (gleicher [X.]nsicht z.B. [X.]/[X.]/Rengers, § 8 [X.] Rz 594; [X.] in [X.]/Herlinghaus/[X.], [X.], § 8 Rz 1234; vgl. auch [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 [X.]bs. 3 Teil D [X.] Rz 1067 ff.; a.[X.]. [X.] in [X.], [X.], 4. [X.]ufl., § 8 Rz 693; ablehnend auch [X.]/[X.], [X.] 2016, 348). Denn mit einem solchermaßen "gespaltenen" [X.]nsatz können bei der Beurteilung eines einheitlichen Rechtsverhältnisses unterschiedliche [X.]e hervorgehen, was in der Sache und aus Praktikabilitätsgründen nicht überzeugt.

Es besteht schließlich auch kein Widerspruch zwischen dem [X.] und neueren Entscheidungen des Senats zu Darlehensgewährungen im Konzern. Vorliegend geht es um die gänzlich anders gelagerte Situation einer privaten Gelegenheitskreditvergabe durch eine personalistisch strukturierte [X.] an ihren beherrschenden [X.]er. Nur insoweit ist [X.]nteilungsgrundsatz als praktikables Hilfsmittel für den Fall anzuerkennen, dass keine anderen [X.]nhaltspunkte für die Schätzung erkennbar sind ("im Zweifel").

3. Die Vorinstanz hat ihrer Entscheidung die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Schätzung des fremdüblichen Zinses zugrunde gelegt und diese in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf den Streitfall angewandt. Die hiergegen erhobenen Einwände der Klägerin sind unbegründet.

a) Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine vG[X.] vorlag. Das Verrechnungskonto, das einen Saldo zugunsten der Klägerin aufwies, war in den Streitjahren --im Unterschied zu den [X.] unverzinst geblieben. [X.]llerdings ist entgegen der [X.]nsicht der Revision ungeachtet des Umstands, dass in den Streitjahren ein Niedrigzinsniveau herrschte und im Falle der Geldanlage bei Banken sogar "Strafzinsen" (Verwahrentgelte) drohten, aus Sicht der darlehensgebenden Klägerin von einer verhinderten Vermögensmehrung auszugehen. Denn nach der Senatsrechtsprechung ist der bankübliche [X.], der tatsächlich in den Streitjahren nahezu bei Null lag, nicht der alleinige Maßstab für die [X.]. Die Tatsache, dass die Klägerin keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen ("einzupreisenden" banküblichen) [X.]ufwand hat, führt nicht dazu, dass der Sollzinssatz als Fremdvergleichsmaßstab ausschiede und sich die Schätzung allein am [X.]satz zu orientieren hätte. Vielmehr ist dann grundsätzlich nicht allein auf den banküblichen Sollzinssatz abzustellen, sondern ein darunter liegender --also ein sich zwischen Haben- und Sollzinssatz bewegender-- Zinssatz heranzuziehen (vgl. Senatsurteil in [X.], 106, [X.], 307; [X.], [X.] 2008/2009, 794; [X.] in [X.]/Herlinghaus/[X.], a.a.[X.]).

Im Übrigen spricht für das Vorliegen einer vG[X.] auch der Umstand, dass der Senat in dem nicht vergüteten Entzug von Liquidität zu Lasten der Kapitalgesellschaft regelmäßig eine vG[X.] angenommen hat (z.B. Senatsurteil vom 17.12.1997 - I R 70/97, [X.], 224, [X.] 1998, 545). Denn es ist zwischen fremden [X.] grundsätzlich nicht vorstellbar, dass Kapital und die damit verbundene Nutzungsmöglichkeit (Ertragschance) unentgeltlich und --wie im [X.] ohne Sicherheiten zur Verfügung gestellt wird. Fremde Dritte pflegen sich nichts zu schenken; außerdem nimmt der Entzug von Liquidität der das Kapital überlassenden [X.] zumindest die Möglichkeit, mit der eigenen Geschäftstätigkeit eine Eigenkapitalverzinsung herbeizuführen (zutreffend [X.], Der Betrieb 2021, 2920, 2923). Schließlich scheidet eine starre Orientierung an den banküblichen [X.]en auch deshalb aus, weil im Streitfall das Kapital ohne hinreichende Besicherung an den [X.]er-Geschäftsführer ungeachtet dessen zweifelhafter Bonität überlassen wurde, während eine Geldanlage bei einer inländischen Geschäftsbank typischerweise (etwa aufgrund der staatlichen Bankenaufsicht sowie vielfältiger [X.]uflagen und Sicherungsmechanismen im Einlagengeschäft der Banken) nicht mit einem finanziellen Risiko verbunden gewesen wäre (vgl. allgemein Senatsbeschluss vom 07.08.1985 - I B 8/85, [X.] 1986, 767). Dem Umstand fehlender Besicherung kommt bei der [X.] nach der Rechtsprechung zum [X.] besondere Bedeutung zu (Senatsurteil in [X.], 192, [X.] 1990, 649).

b) Soweit die Klägerin das Vorliegen einer vG[X.] wiederholt --auch schriftsätzlich nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung, ohne dass damit eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung veranlasst gewesen wäre (s. allgemein z.B. [X.]-Urteil vom 31.05.2017 - XI R 2/14, [X.], 191, [X.] 2017, 1024)-- mit dem Hinweis auf den betrieblichen Charakter der im Verrechnungskonto erfassten Vorgänge bestreitet, wird dabei insbesondere nicht ausreichend gewürdigt, dass es wegen der vom Senat in ständiger Rechtsprechung vertretenen geschäftsvorfallbezogenen (isolierenden) Betrachtungsweise (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.04.2010 - I R 78/08, [X.], 234, [X.], 41; Senatsbeschluss vom 27.07.2010 - I B 61/10, [X.] 2010, 2119) allein auf den Geschäftsvorfall der unentgeltlichen Kreditgewährung an den beherrschenden [X.]er und die hierdurch bewirkte verhinderte Vermögensmehrung ankommt.

c) Die Voraussetzungen eines sog. Vorteilsausgleichs, der dem [X.]nsatz einer vG[X.] entgegenstehen könnte, sind im Streitfall nicht erfüllt.

aa) Eine verhinderte Vermögensmehrung auf Seiten der Kapitalgesellschaft kann durch vermögenswerte Vorteile ausgeglichen werden, die der [X.] von dem begünstigten [X.]er gewährt werden. Die gegenseitig gewährten Vermögensvorteile sind dann miteinander zu verrechnen. Soll der Vorteil zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden [X.]er ausgeglichen werden, muss regelmäßig der [X.]usgleich durch eine im Vorhinein abgeschlossene und tatsächlich vollzogene Vereinbarung, die klar und eindeutig ist, abgedeckt sein (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom [X.] - I R 223/74, [X.], 453, [X.] 1976, 734; vom 07.12.1988 - I R 25/82, [X.], 349, [X.] 1989, 248).

bb) Die Klägerin ist der [X.]uffassung, dass ein solcher Vorteilsausgleich insoweit vorzunehmen sei, als in dem zu verzinsenden Saldo des [X.] unberechtigte Forderungen der Kapitalgesellschaft enthalten seien. Denn auf dem Konto seien (frühere Zeiträume betreffende) Zinsforderungen verbucht worden, die tatsächlich nicht bestanden hätten.

cc) Im Streitfall besteht der "Nachteil" auf Seiten der Klägerin darin, dass sie keine Zinsen für die Überlassung des Kapitals zur Nutzung erhalten hat. Es ist weder vom [X.] festgestellt noch sonst ersichtlich, dass überhaupt eine Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihrem beherrschenden [X.]er bestanden hat, die den [X.]usgleich dieses "Nachteils" durch einen "Vorteil" --insbesondere eine in den Vorjahren erfolgte "Überzahlung" zugunsten der [X.] zum Gegenstand hatte. Bereits aus diesem Grunde scheitert der von der Revision begehrte Vorteilsausgleich.

d) Die Höhe des fremdüblichen Zinssatzes hat das [X.] gemäß § 162 [X.] auf 4,5 % geschätzt. Das [X.] hat die Grundlagen und das Ergebnis der Schätzung im Wesentlichen gebilligt. [X.] ist diese Schätzung als Teil der Tatsachenfeststellung des [X.] nur eingeschränkt überprüfbar. [X.] liegen nicht vor.

aa) Das [X.] ist von einer (geringen) Bandbreite von banküblichen [X.]sätzen ausgegangen, die nur wenig über der 0 %-Marke lagen. Des Weiteren hat es bankübliche Sollzinssätze für revolvierende Kredite und Überziehungskredite an Privathaushalte herangezogen, die sich bei etwas über 9 % bewegten. [X.]usgehend von einer Margenteilung hat es mangels anderweitiger [X.]nhaltspunkte sodann 4,5 % angesetzt. In Ermangelung konkret vergleichbarer Kreditgeschäfte hat das [X.] statistische [X.]ngaben der [X.] verwendet (vgl. auch allgemein [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 1 [X.] Rz 2226). Gegen diese auf tatsächlichem Gebiet liegende [X.]nnahme hat die Klägerin keine begründeten sachlichen Einwendungen (dazu nachfolgend) oder Verfahrensrügen erhoben.

Dass auf Überziehungskreditzinssätze für private Haushalte abgestellt wurde, ist sachlich nachvollziehbar, weil die streitige Darlehensgewährung ebenfalls den Charakter eines unbesicherten [X.] hat. [X.] Kredite stellen Kredite dar, die vom Kreditnehmer bis zur maximalen Höhe einer Kreditlinie innerhalb der Kreditlaufzeit in wechselnder Höhe wiederholt in [X.]nspruch genommen werden können, auch wenn zwischenzeitlich (Teil-)Tilgungen erfolgt sind. Das im Streitfall geführte Verrechnungskonto ließ sich in einer ähnlichen Weise für die Kreditgewährung und -rückzahlung verwenden, weshalb der Zinssatz für solche revolvierenden Kredite als [X.]nhaltspunkt für eine Schätzung geeignet ist.

bb) Wie bereits ausgeführt, ist der Einwand der Klägerin, der fremdübliche Zinssatz sei allein anhand der banküblichen [X.]sätze zu bestimmen, unzutreffend.

cc) Dem Umstand fehlender Besicherung ist nach der Rechtsprechung bei der Feststellung des fremdüblichen Zinssatzes besondere Bedeutung beizumessen. Die Vorinstanz hat dieser [X.]nforderung ausdrücklich Rechnung getragen und die nicht ausreichende Besicherung sowohl bei der Frage des Vorliegens einer vG[X.] als auch bei der Schätzung des anzuwendenden Zinssatzes "zinserhöhend" berücksichtigt bzw. als ein den Zinssatz von 4,5 % stützendes [X.]rgument bewertet.

Das [X.] ist angesichts der Höhe der [X.]usleihungen von über 200.000 € und der wirtschaftlichen Situation des [X.] zu Recht von einem besonderen Sicherungsbedürfnis ausgegangen, dem ein gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter durch die [X.]nforderung einer Sicherheit oder dem Verlangen nach einer das [X.]usfallrisiko "kompensierenden" Zinssatzerhöhung Rechnung getragen hätte (vgl. allgemein Senatsurteil vom 18.05.2021 - I R 62/17, [X.], 457; Senatsbeschluss in [X.] 1986, 767). Denn nach den tatsächlichen und den Senat im Revisionsverfahren bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O) musste [X.] ein Grundstück veräußern, nachdem das [X.] wegen rückständiger Steuern die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt hatte. Diesem [X.]ntrag wiederum waren [X.] vorausgegangen, die lediglich zu Teilzahlungen führten.

Der Klägerin ist auch nicht darin zu folgen, dass der Zugriff auf pfändbare Teile der [X.] des [X.] oder die [X.]ufrechnung gegen dessen [X.]bfindungsanspruch, der aus einem [X.]btretungsverlangen gemäß § 14 des [X.]svertrags resultieren würde, als "Sicherheiten" zu werten seien. Denn die jedem Gläubiger einer Geldforderung offen stehende Möglichkeit, notfalls in das Vermögen (Grundstücke, Gehalts- oder sonstige Forderungen, bewegliche Sachen) seines Schuldners vollstrecken zu können, sichert den Rückzahlungsanspruch des Gläubigers nur unzureichend ab. Insbesondere kann das Vermögen im Zeitverlauf allmählich aufgezehrt werden oder durch Verfügungen des Schuldners zwischenzeitlich anderweitig abgetreten oder verpfändet worden sein (vgl. Senatsurteil in [X.], 457, Rz 16). [X.]uch pfändbare [X.] entstehen nicht mehr, wenn der [X.]rbeitnehmer das Beschäftigungsverhältnis beendet. Daher sieht die Rechtsprechung als "fremdübliche Sicherheiten" ersichtlich nur solche Mittel an, die dem Gläubiger einen besonderen Zugriff auf bestimmte werthaltige Vermögensgegenstände seines Schuldners gewähren und ihm hierdurch einen Vorteil gegenüber anderen Gläubigern verschaffen (z.B. Grundpfandrechte, Bürgschaften, Sicherungsabtretungen, Sicherungsübereignungen, Eigentumsvorbehalte u.Ä.). Zudem zeichnen sich "fremdübliche Sicherheiten" häufig dadurch aus, dass der Gläubiger gegen anderweitige Verfügungen des Schuldners geschützt wird.

dd) In den --fremdüblich zu verzinsenden-- Forderungsbestand hat das [X.] Zinsansprüche eingerechnet, die in den Vorjahren aufgrund der damals vereinbarten Verzinsung des [X.] entstanden, aber von [X.] nicht befriedigt worden waren. Die Klägerin meint, dass das [X.] (§ 248 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]--) insoweit dem [X.]nsatz einer vG[X.] entgegenstehe. Denn die Voraussetzungen einer Umschaffung der (nicht verzinslichen) Zins- in eine (verzinsliche) Darlehensschuld (Novation) lägen im Streitfall nicht vor. Dem ist nicht zu folgen.

Der Hinweis auf das "[X.]" ist unbeachtlich. Denn dieses "Verbot" betrifft nach dem Wortlaut des § 248 [X.]bs. 1 [X.] nur im Voraus getroffene Vereinbarungen, nach denen künftige Zinsen dem (verzinslichen) Kapital zugeschlagen werden sollen (Erman/[X.], [X.], 16. [X.]ufl., § 248 Rz 3). Die Klägerin hat selbst nicht vorgetragen und das [X.] hat auch nicht festgestellt, dass eine solche Vereinbarung im Streitfall zustande gekommen ist. Im Übrigen ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung in der Regel eine Darlehensgewährung der Kapitalgesellschaft anzunehmen, wenn sie Verrechnungskonten für ihre bei ihr angestellten [X.]er führt und in Höhe der die Gehälter übersteigenden Sollbuchungen Forderungen der [X.] entstehen. Für den [X.] dieser Forderungen spricht, dass sie von vornherein auf Verrechnungskonten festgehalten werden und damit die Rückzahlungsverpflichtung zum [X.]usdruck gebracht wird. Dass auf den Verrechnungskonten tatsächlich weder Löhne noch Gehälter eingebucht werden, steht insoweit nicht entgegen ([X.]-Urteile in [X.], 541, [X.] 1982, 245; vom 08.10.1985 - VIII R 284/83, [X.]E 146, 108, [X.] 1986, 481).

Nach diesen Grundsätzen spricht die vom [X.] gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O bindend festgestellte Verbuchung der errechneten Zinsbeträge in den Jahren 2005 bis 2013 auf dem Verrechnungskonto für den [X.] des zugunsten der Klägerin neu entstandenen Saldos (vgl. auch allgemein [X.]-Urteil in [X.]E 146, 108, [X.] 1986, 481, zur Verbuchung nicht gezahlter Darlehenszinsen auf dem Verrechnungskonto; s.a. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 688; [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8 [X.]bs. 3 Teil D [X.] Rz 1134). Davon wäre nur dann abzusehen, wenn der beherrschende [X.]er-Geschäftsführer durch eine im Vorhinein getroffenen [X.]brede mit der Kapitalgesellschaft klar und eindeutig die fortbestehende Selbständigkeit einer unverzinslichen Zinsforderung (hierzu allgemein Senatsurteile vom 11.11.2015 - I R 5/14, [X.]E 252, 353, [X.] 2016, 491; vom 25.05.2016 - I R 17/15, [X.]E 254, 228, [X.] 2016, 930) vereinbart hätte. Daran fehlt es im Streitfall.

e) Das [X.] hat mangels Entscheidungserheblichkeit keine Entscheidung darüber getroffen, ob die in den [X.] des Streitjahres 2014 angesetzte vG[X.] zum [X.]usgleich der [X.]usbuchung eines Teils der Forderung rechtmäßig war. [X.]uch die insoweit angebrachte Revisionsrüge ist unbegründet.

Das [X.] hat zutreffend darauf hingewiesen, dass (entsprechend der Rechtsansicht des [X.]) in Höhe der weiteren Verfügungen der [X.] angesichts der wirtschaftlichen Notlage des [X.]ers keine (aufstockende) Darlehensgewährung vorgelegen hat, was bei zutreffender Verbuchung den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 EStG berührt und eine (anteilige) [X.]usbuchung der Forderung in der Steuerbilanz zur Folge hat, die wiederum [X.] eine vG[X.] (außerhalb der Bilanz) auslöst, sodass die Höhe des zu versteuernden Einkommens der Klägerin unverändert bleibt (s. insoweit auch allgemein [X.]/[X.]/Rengers, § 8 [X.] Rz 571). Insoweit kann bei fehlender ernstlicher Vereinbarung eines Darlehens eine Verbuchung auf dem Darlehenskonto keine konstitutiven Wirkungen zeitigen und es geht auch nicht um eine (willensgetragene) Teilwertabschreibung auf den Bestand des [X.] (damit die Darlehensschuld) zum [X.]bschlusszeitpunkt. Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass auf der Grundlage des [X.] der Klägerin, den diese in der mündlichen Verhandlung dargelegt sowie in den nachgereichten Schriftsätzen wiederholt hat, dem ausgebuchten Teil der Forderung zwar [X.] zukäme. Dies würde allerdings die Bemessungsgrundlage für den [X.]nsatz der vG[X.] unter dem Gesichtspunkt der Nicht-Verzinsung der (gesamten) Darlehensforderung erhöhen. Der damit verbundenen Steuererhöhung stünde aber --mit dem [X.]-- das im finanzgerichtlichen Verfahren zu beachtende Verböserungsverbot entgegen.

Der höhere vG[X.]-[X.]nsatz in den [X.] kann auch nicht deswegen mit Erfolg angegriffen werden, weil er gemäß § 32a [X.] zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung beim [X.]er [X.] führen könnte. Die genannte Vorschrift will rein verfahrensrechtlich Folgeanpassungen bei der Besteuerung des [X.]ers ermöglichen. Eine verfahrensrechtliche oder materiell-rechtliche Bindung der vG[X.]-Feststellung auf [X.] der Körperschaft ergibt sich für den [X.]er nicht. Über den vG[X.]-[X.]nsatz auf [X.]erebene ist vielmehr ohne jede Bindungswirkung im Einkommensteuerbescheid des [X.]ers zu entscheiden (z.B. [X.]-Urteile vom 18.09.2012 - VIII R 9/09, [X.]E 238, 512, [X.], 149; vom 16.12.2014 - VIII R 30/12, [X.]E 248, 325, [X.] 2015, 858; s.a. [X.]/[X.], [X.], 10. [X.]ufl., § 32a Rz 5).

4. Der Senat hat die Verfahrensrügen geprüft, diese aber nicht für durchgreifend erachtet.

a) Die Klägerin hat nicht schlüssig dargelegt, dass i.S. des § 119 Nr. 2 [X.]O bei der Entscheidung des [X.] [X.] mitgewirkt hat, der wegen Besorgnis der Befangenheit mit Erfolg abgelehnt war. [X.]us dem [X.] ergibt sich, dass das erstinstanzlich angebrachte [X.]blehnungsgesuch abgewiesen wurde. Soweit im Übrigen mit der Revision geltend gemacht wird, dass das [X.] unter Mitwirkung eines zuvor erfolglos wegen Befangenheit abgelehnten Richters entschieden hat, so kommt zwar ein Besetzungsmangel i.S. des § 119 Nr. 1 [X.]O in Betracht (vgl. allgemein Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. [X.]ufl., § 119 Rz 12, m.w.N.). Ein solcher liegt indes nach ständiger [X.]-Rechtsprechung nur vor, wenn die vom [X.] ausgesprochene Zurückweisung des [X.]blehnungsgesuchs willkürlich war ([X.]-Beschlüsse vom 11.05.2010 - X B 192, 193/08, [X.] 2010, 1645; vom 30.05.2012 - III B 239/11, [X.] 2012, 1470). Die Voraussetzungen der Willkür hat die Klägerin vorliegend aber nicht i.S. des § 120 [X.]bs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.]O schlüssig dargetan (zu den [X.] vgl. z.B. Gräber/Ratschow, a.a.[X.], § 120 Rz 66, m.w.N.). Sie wiederholt im [X.] lediglich ihr erstinstanzliches Vorbringen, wonach der Berichterstatter des [X.] im Erörterungstermin ein beleidigendes Verhalten gegenüber dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin gezeigt habe.

b) Soweit die Klägerin weitere Verfahrensverstöße gerügt hat, sieht der Senat gemäß § 126 [X.]bs. 6 Satz 1 [X.]O von einer Begründung ab.

5. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 2 und 3 [X.][X.] Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 [X.]bs. 4 [X.]O). Dieser hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.