Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.10.2017, Az. IX R 11/17

Streitig ist die tarifermäßigte Besteuerung von unfallbedingten Zahlungen der [X.] (Versicherung) nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres 2012 (EStG).

Der im Jahr ... geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist schwerbehindert (Grad der Behinderung von 80) und bezieht im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er wurde im [X.] als Fahrradfahrer bei einem Verkehrsunfall schwer verletzt. Seine Behinderung ist die Folge der erlittenen Verletzungen.

[X.] wurden durch die Versicherung des Schädigers Zahlungen in Höhe von 15.000 € und 10.000 € an den Kläger geleistet.

Der wegen Schadenersatz geführte Rechtsstreit des [X.] mit der Versicherung des Schädigers dauerte bis zum Jahr 2012. Das [X.] ... vertrat in dem Rechtsstreit die Auffassung, der Kläger wäre ohne den Unfall als Gymnasiallehrer verbeamtet worden. Am 9. Juli 2012 schlossen der Kläger und die Versicherung einen Vergleich, wonach die Versicherung an den Kläger ab dem 1. September 2008 regelmäßige monatliche Zahlungen auf den Erwerbs- und Fortkommensschaden auf der Grundlage der Besoldungsgruppe [X.] zu leisten habe. Die Parteien waren sich einig, dass die Versicherung berechtigt sein sollte, im Wege der Verrechnung eine Überzahlung für den Zeitraum bis zum 31. August 2008 in Höhe von 5.500 € sowie eine am 1. Februar 2012 geleistete weitere Zahlung in Höhe von 10.000 € von den auszuzahlenden Beträgen in Abzug zu bringen.

Im Rahmen der Abwicklung des Vergleichs für die Vergangenheit und die Zukunft erging ein Schreiben der Versicherung an den Kläger, wonach ihm für den Zeitraum 1. September 2008 bis 30. September 2012 ein Geldbetrag in Höhe von 68.356,56 € zustehen sollte. Hiervon waren Überzahlungen und Fahrtkosten in Abzug zu bringen, so dass ein Gesamtbetrag in Höhe von 55.313,87 € überwiesen wurde. Weiterhin ermittelte die Versicherung den laufenden Verdienstausfall für Dezember 2012 in Höhe von 1.324,51 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte im Einkommensteuerbescheid 2012 vom 14. Oktober 2013 unter Anwendung des Grundtarifs die Einkommensteuer in Höhe von 19.521 € fest und berücksichtigte keine Tarifermäßigung für die Entschädigungszahlungen. Dem hiergegen eingelegten Einspruch gab das [X.] insoweit statt, als es Entschädigungszahlungen in Höhe von 55.674,29 € der Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG unterwarf. Die ermäßigt zu besteuernden Entschädigungsleistungen ermittelte es wie folgt:

Das [X.] setzte die Summe von 72.138,38 € als "sonstige Einkünfte" an. In Bezug auf die Entschädigungsleistungen in Höhe von 16.464,09 € wies das [X.] den Einspruch in der Einspruchsentscheidung vom 4. September 2014 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) sah die hiergegen eingelegte Klage, mit der der Kläger die tarifermäßigte Besteuerung einer Entschädigung von 62.094,88 € beantragte, in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2017, 917 veröffentlichten Urteil insoweit als begründet an, als die "laufenden Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit um 5.500 €" zu kürzen und Einkünfte in Höhe von insgesamt 55.313,87 € als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern seien. Der auf der Grundlage des Vergleichs von der Versicherung gezahlte Betrag in Höhe von 55.313,87 € sei eine ermäßigt zu besteuernde Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Das [X.] habe die auf Grund des zivilgerichtlichen Vergleichs ausgezahlten Beträge zu Unrecht in "laufende" Entschädigungsleistungen und zusammengeballte Entschädigungsleistungen unterteilt. Darüber hinaus sei der Betrag von 5.500 € unter Verstoß gegen das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG im Streitjahr angesetzt worden. Die "laufenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit" seien insoweit zu verringern. Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Die am 1. Februar 2012 vor Abschluss des Vergleichs geleistete Zahlung der Versicherung in Höhe von 10.000 € sei nicht als ermäßigt zu besteuernde Entschädigungszahlung anzusehen, da es insoweit an der Zusammenballung fehle.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Er führt im Wesentlichen aus, in dem Vergleich vom 9. Juli 2012 komme zum Ausdruck, dass der erste Zeitraum bis zum 31. August 2008 von dem zweiten Zeitraum ab dem 1. September 2008 bis zum Vergleichsabschluss habe getrennt sein sollen. Die Zahlungen im [X.] und 2012 seien damit in zwei klar abgrenzbaren Zeiträumen erfolgt, der jeder für sich selbständig zu beurteilen sei. Folglich sei dem Kläger für alle Zahlungen, die den Zeitraum ab 1. September 2008 bis zur Auszahlung am 6. November 2012 abgelten sollten, die Tarifermäßigung zu gewähren, da alle Zuflüsse zu einer Zusammenballung der Einkünfte im Streitjahr führten. Auf Grund des beim [X.] gestellten, auf eine Entschädigung in Höhe von 62.094,88 € begrenzten Klageantrags werde aber auch im Revisionsverfahren nur dieser Betrag als tarifbegünstigt angesehen.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 14. Oktober 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. September 2014 dahingehend zu ändern, dass die Entschädigung in Höhe von 62.094,88 € tarifermäßigt besteuert wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage. Das [X.] hat zu Unrecht die dem Kläger im Streitjahr 2012 zugeflossene Entschädigung in Höhe von 62.094,88 € nicht als tarifbegünstigt gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG angesehen.

1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.

a) Bei Entschädigungen wegen Körperverletzung ist zu unterscheiden zwischen Beträgen, die den Verdienstausfall ersetzen und solchen, die als Ersatz für Arzt- und Heilungskosten und die Mehraufwendungen während der Krankheit, sowie als Ausgleich für immaterielle Einbußen in Form eines Schmerzensgeldes gewährt werden. Nur soweit entgangene oder entgehende Einnahmen auf Grund der verminderten Erwerbsfähigkeit ersetzt werden, ist eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gegeben.

b) Die im Wege der Auslegung nach Maßgabe der ratio legis zu konkretisierenden außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG sind solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG (vgl. ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 8. April 2014 IX R 28/13, [X.], 1514, m.w.N.). Diese --veranlagungszeitraumbezogen betrachtet-- begünstigende Behandlung von [X.] zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte, verwirklicht --veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet-- eine gleichmäßige progressive Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind solche Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte zu behandeln, deren [X.]er Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des jeweiligen Steuerpflichtigen führt. Zwar liegt sie typischerweise nicht vor, wenn eine einheitliche Entschädigungsleistung in mehreren [X.] zufließt; es ist indes insgesamt nicht von einer einheitlichen Entschädigungszahlung auszugehen, wenn zwei Entschädigungszahlungen in aufeinanderfolgenden [X.] nicht zum Ausgleich für dasselbe Schadensereignis, etwa den Verlust eines Arbeitsplatzes, gezahlt wurden ([X.]-Urteil in [X.], 1514, Rz 17).

2. Da das [X.]-Urteil den vorgenannten Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die dem Kläger im Streitjahr [X.] zugeflossene Entschädigung von 65.313,87 € (55.313,87 € und 10.000 €), allerdings durch das Revisionsbegehren des [X.] verfahrensrechtlich gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O der Höhe nach begrenzt auf 62.094,88 €, ist tarifbegünstigt i.S. des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu besteuern.

a) Die auf der neuen Rechtsgrundlage des gerichtlichen Vergleichs vom 9. Juli 2012 (vgl. § 278 Abs. 6, § 794 Abs. 1 Nr. 1 der Zivilprozessordnung) vereinnahmten Entschädigungszahlungen in Höhe von 65.313,87 € wurden für den Verdienstausfall des [X.] und damit als Ersatz für entgangene Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG geleistet. Dies gilt auch für den bereits am 1. Februar 2012 zur Existenzsicherung des [X.] gezahlten Vorschuss in Höhe von 10.000 €, da der Vergleich ausdrücklich dessen Anrechnung entsprechend seiner Zweckbestimmung auf die für den Verdienstausfall auszuzahlende Entschädigungsleistung vorsieht und damit den Vorschuss bei der Berechnung des Auszahlungsbetrags berücksichtigt. Wenn der Kläger diesen Vorschuss nicht erhalten hätte, hätte die Versicherung auf der Grundlage des Vergleichs als Ausgleich für den Erwerbsschaden am 6. November 2012 eine Entschädigung in Höhe von 65.313,87 € ausgezahlt. Es ist zudem unerheblich, dass die Zuwendung von einem Dritten, hier der Versicherung des Unfallverursachers, geleistet wurde (z.B. [X.]-Urteil vom 12. Juli 2016 IX R 33/15, [X.], 568, [X.], 158, Rz 17, m.w.N.).

Der vom [X.] in der Einspruchsentscheidung vom 4. September 2014 vorgenommene Ansatz der Versicherungsleistungen als "sonstige Einkünfte" ist unzutreffend. Die Leistungen werden durch § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugewiesen, zu denen die entgangenen Einnahmen (Gehalt) im Falle ihrer Erzielung gehört hätten (siehe [X.]-Urteil in [X.], 568, [X.], 158, Rz 17).

b) Die Entschädigungszahlungen in Höhe von 65.313,87 € sind außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG. Denn sie flossen in dem in Rede stehenden Veranlagungszeitraum 2012 [X.] zu. Anders als das [X.] und das [X.] meinen, stellt die Zahlung eines die außergewöhnliche Progressionsbelastung erhöhenden Vorschusses auf die in demselben Veranlagungszeitraum vereinnahmte Entschädigung lediglich eine die Abwicklung betreffende Zahlungsmodalität dar und ist daher für die Einbeziehung des Vorschusses in die außerordentlichen Einkünfte und die Zusammenballung unschädlich.

Im Streitfall liegt darüber hinaus hinsichtlich der Entschädigungszahlungen im Jahr 2006 einerseits und den Entschädigungszahlungen im Streitjahr andererseits keine einheitliche Gesamtentschädigung vor, deren ratenweise Auszahlung in verschiedenen [X.] einer tarifbegünstigten Besteuerung entgegenstünde. Die im Jahr 2006 geleisteten Zahlungen standen --wovon das [X.] und das [X.] zu Recht ausgehen-- nicht mit der auf der Grundlage des Vergleichs vom 9. Juli 2012 geleisteten Entschädigung im Zusammenhang. Es handelt sich vielmehr um zwei selbständig zu beurteilende Entschädigungen, die dem Kläger jeweils in einem Veranlagungszeitraum, 2006 und 2012, [X.] zugeflossen sind. Im Übrigen fehlt bei einem zeitlichen Abstand zweier selbständiger Entschädigungszahlungen von sechs Jahren --wie im [X.] auch der für die Beurteilung der Einheitlichkeit einer Entschädigungsleistung erforderliche zeitliche Zusammenhang.

c) Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die nach dem Vergleich vom 9. Juli 2012 zu verrechnende Überzahlung in Höhe von 5.500 € mangels Zuflusses i.S. des § 11 Abs. 1 EStG nicht im Streitjahr zu berücksichtigen ist. Die die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erhöhenden Leistungen der Versicherung betragen daher 66.638,38 € (72.138,38 € ./. 5.500 €).

d) Der [X.] darf gemäß § 121 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O nicht über das Revisionsbegehren hinausgehen. Aus dieser Beschränkung folgt, dass lediglich eine Entschädigung in Höhe von 62.094,88 € tarifbegünstigt i.S. des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu besteuern ist. Die übrigen im Streitjahr vereinnahmten Versicherungsleistungen in Höhe von 4.543,50 € (66.638,38 € ./. 62.094,88 €) sind nicht ermäßigt zu besteuern.

e) Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Einkommensteuerbetrags nach Maßgabe der Gründe --insbesondere unter Berücksichtigung der Vorgaben unter [X.], c und [X.] wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.