Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.02.2010, Az. VIII R 21/07

II. Die Revision des [X.] ist begründet; die Vorents[X.]heidung wird aufgehoben und die Sa[X.]he zur erneuten Verhandlung und Ents[X.]heidung an das [X.] zurü[X.]kverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

Auf der Grundlage der bisherigen tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen des [X.] kann der Senat ni[X.]ht abs[X.]hließend ents[X.]heiden, ob der angefo[X.]htene Bes[X.]heid über die gesonderte Feststellung der Steuerpfli[X.]ht der außerre[X.]hnungsmäßigen und re[X.]hnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur Lebensversi[X.]herung der Klägerin enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) re[X.]htmäßig ist.

1. Na[X.]h §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung [X.]. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen na[X.]h § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.[X.] zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen na[X.]h § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 16. Dezember 1994 ([X.] 1994, 3834, [X.], 3) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versi[X.]herungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpfli[X.]ht der außerre[X.]hnungsmäßigen und re[X.]hnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für die Beiträge zu Versi[X.]herungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG ni[X.]ht erfüllt sind.

Ni[X.]ht steuerpfli[X.]htig sind diese Zinsen allerdings na[X.]h § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, wenn sie aus Versi[X.]herungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. b EStG herrühren, die mit (als Sonderausgaben abziehbaren) Beiträgen verre[X.]hnet oder im Versi[X.]herungsfall oder im Fall des [X.] des Vertrags na[X.]h Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabs[X.]hluss ausgezahlt werden.

Für diesen Fall sieht § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.[X.] 1992 vom 25. Februar 1992 ([X.] 1992, 297, [X.], 146) --na[X.]hfolgend bis Veranlagungszeitraum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG-- die Steuerbefreiung vor, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versi[X.]herungsverträgen Zinsen in [X.] gutges[X.]hrieben werden, in denen Beiträge na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. [X.] EStG abgezogen werden können.

2. Na[X.]h diesen re[X.]htli[X.]hen Maßstäben tragen die bisherigen tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen des [X.] ni[X.]ht dessen Auffassung, die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Zinsen aus den Sparanteilen der streitigen Versi[X.]herungen seien gegeben:

a) Die im Streitfall abges[X.]hlossene Lebensversi[X.]herung der Klägerin ist zwar unstreitig eine Versi[X.]herung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. b EStG.

Die auf sie aufgenommenen Poli[X.]endarlehen stehen dem Abzug der Versi[X.]herungsaufwendungen als Sonderausgaben aber dann entgegen, wenn die Ansprü[X.]he aus den Versi[X.]herungsverträgen ni[X.]ht --wie von § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. a EStG vorausgesetzt-- der Si[X.]herung von Darlehen dienen, die selbst "unmittelbar und auss[X.]hließli[X.]h der Finanzierung von Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten eines (zur Einkünfteerzielung bestimmten) Wirts[X.]haftsgutes dienen". Diese Voraussetzung ist grundsätzli[X.]h ni[X.]ht erfüllt, wenn der Steuerpfli[X.]htige die Ans[X.]haffungskosten für das Wirts[X.]haftsgut --wie hier die Grunderwerbsteuer für die [X.] bereits vor Eingang der Darlehensvaluta aus Eigenmitteln zahlt. Denn dann dient die später eingehende Darlehensvaluta denkgesetzli[X.]h ni[X.]ht mehr unmittelbar --na[X.]h dem maßgebli[X.]hen tatsä[X.]hli[X.]hen Einsatz der [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 6. Oktober 2009 [X.], [X.], 45, [X.], 294 unter Bezugnahme auf [X.] Münster, Urteil vom 27. Juni 2000 8 K 5705/96 F, Ents[X.]heidungen der Finanzgeri[X.]hte 2001, 23; [X.]/Heini[X.]ke, EStG, 28. Aufl., § 10 Rz 190)-- der Finanzierung der Ans[X.]haffungskosten, sondern füllt die für die Ans[X.]haffungskosten vorab verwendeten anderweitigen Mittel wieder auf. Diese Beurteilung entspri[X.]ht der ständigen Re[X.]htspre[X.]hung des [X.], na[X.]h der Darlehen ni[X.]ht der Finanzierung der Ans[X.]haffung eines [X.] dienen, soweit dessen Ans[X.]haffungskosten aus Eigenmitteln getragen worden sind (vgl. [X.]-Urteile vom 23. November 2004 [X.], [X.]/NV 2005, 694; vom 1. März 2005 [X.], [X.]E 209, 290, [X.] 2005, 597; vom 7. Juli 2005 IX R 20/04, [X.]/NV 2006, 264).

b) Allerdings geht der Senat angesi[X.]hts des begrenzten Zwe[X.]ks der Regelung, bestimmte Finanzierungsmodelle zu vermeiden (vgl. BTDru[X.]ks 12/1108, [X.] ff.), davon aus, dass die Merkmale "unmittelbar und auss[X.]hließli[X.]h" in § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. a EStG eine kurzfristig vor Guts[X.]hrift der Darlehensvaluta erfolgende Vorfinanzierung der Ans[X.]haffungskosten eines Wirts[X.]haftsguts aus Eigenmitteln zulassen.

Voraussetzung dafür ist, dass der Steuerpfli[X.]htige die Vorfinanzierung zu einem Zeitpunkt veranlasst, zu dem er bere[X.]htigt von einem re[X.]htzeitigen Eingang der Darlehensvaluta aus dem Poli[X.]endarlehen auf seinem Girokonto ausgehen kann, weil

[X.]) Kann der Steuerpfli[X.]htige dagegen ni[X.]ht von einem Zahlungseingang der Darlehensvaluta vor der Überweisung der fälligen Beträge für die Ans[X.]haffung des jeweils erworbenen Wirts[X.]haftsguts ausgehen --was das [X.] aufgrund seines abwei[X.]henden Re[X.]htsstandpunkts bislang ni[X.]ht geprüft [X.], so ist Folge der teilweisen Eigenmittelfinanzierung, dass die aufgenommenen Darlehen im Umfang dieses [X.] tatsä[X.]hli[X.]h ni[X.]ht mehr die Ans[X.]haffungskosten finanzieren, sondern ledigli[X.]h das Eigenkapital wieder auffüllen.

Wird dabei, wie im Streitfall, mit einer Mehrheit von Darlehensverträgen insgesamt ein Betrag aufgenommen, der --über die Bagatellgrenze von 2.556 € na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. a EStG hinaus-- höher ist als der no[X.]h zu finanzierende Betrag der Ans[X.]haffungskosten, ist eine Übersi[X.]herung gegeben. Sie führt zur Annahme einer steuers[X.]hädli[X.]hen Verwendung des gesamten Darlehens (fehlende "unmittelbare und auss[X.]hließli[X.]he" Verwendung zur Finanzierung von Ans[X.]haffungskosten) und damit zur Steuerbarkeit der Sparanteile na[X.]h Maßgabe des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (vgl. [X.]-Urteil vom 12. September 2007 [X.], [X.]E 219, 43, [X.] 2008, 602).

3. Die Sa[X.]he ist ni[X.]ht spru[X.]hreif.

Na[X.]h den bisherigen tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen kann ni[X.]ht abs[X.]hließend beurteilt werden, ob die Klägerin im Zeitpunkt, in dem sie die Grunderwerbsteuerzahlung vom 19. Juli 2001 veranlasst hat, bere[X.]htigt von einem re[X.]htzeitigen Eingang der Restdarlehensvaluta aus dem Poli[X.]endarlehen --wegen Erfüllung der (vertrags-)re[X.]htli[X.]hen und tatsä[X.]hli[X.]hen Voraussetzungen (wie insbesondere Mitteilung dieser Voraussetzungen an den Darlehensgeber und Antrag auf [X.] ausgehen konnte. Die erforderli[X.]hen tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen hat das [X.] na[X.]hzuholen.

Die Spru[X.]hreife ist ni[X.]ht s[X.]hon deshalb --ohne die na[X.]hzuholenden tatsä[X.]hli[X.]hen [X.] zu bejahen, weil die [X.] mehr als 30 Tage na[X.]h Guts[X.]hrift auf dem Konto der Klägerin weitergeleitet wurden. Denn in Übereinstimmung mit der Auffassung des [X.] ents[X.]heidet der Senat die bislang offen gelassene Frage, ob eine mehr als 30 Tage na[X.]h Guts[X.]hrift erfolgende Weiterleitung von Darlehensvaluta für si[X.]h allein die Unmittelbarkeit der Ans[X.]haffungsfinanzierung auss[X.]hließt (sog. 30-Tage-Frist der Finanzverwaltung; vgl. dazu [X.]-Urteile in [X.]/NV 2005, 184 zu zwis[X.]henzeitli[X.]her Festgeldanlage; vom 4. Juli 2007 [X.], [X.]E 218, 308, [X.] 2008, 49 zur Überweisung auf ein verzinsli[X.]hes Girokonto des Steuerpfli[X.]htigen), in der Weise, dass die Übers[X.]hreitung dieses Zeitraums jedenfalls dann keine Auswirkung auf die Steuerfreiheit der Zinsen hat, wenn wie hier im Zeitraum zwis[X.]hen Guts[X.]hrift und Weiterleitung der [X.] über den Betrag keine s[X.]hädli[X.]hen Dispositionen im Sinne der Re[X.]htspre[X.]hung (vgl. [X.]-Urteile in [X.]/NV 2005, 184; in [X.]E 218, 308, [X.] 2008, 49) getroffen werden. Dies folgt aus dem begrenzten Zwe[X.]k der Merkmale "unmittelbar und auss[X.]hließli[X.]h", bestimmte Finanzierungsmodelle zu vermeiden (vgl. BTDru[X.]ks 12/1108, [X.] ff.). Dieser Zwe[X.]k wird allein dur[X.]h die Übers[X.]hreitung der Frist von 30 Tagen ni[X.]ht berührt.