Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.05.2022, Az. IX R 34/19

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorents[X.]heidung und Teilstattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

1. Das angefo[X.]htene Urteil ist bereits aus verfahrensre[X.]htli[X.]hen Gründen aufzuheben, weil si[X.]h der Verfahrensgegenstand, über dessen Re[X.]htmäßigkeit das [X.] zu ents[X.]heiden hatte, geändert hat (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 10.12.1992 - XI R 34/91, [X.], 149, [X.] 1994, 158, unter III., und [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 127 [X.]O Rz 3). Der Einkommensteuerbes[X.]heid für 2013 ist na[X.]h Erlass des [X.]-Urteils dur[X.]h Bes[X.]heid vom 14.02.2019 geändert worden. Das vorinstanzli[X.]he Urteil ist damit gegenstandslos geworden; die vom [X.] getroffenen tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen sind hierdur[X.]h jedo[X.]h ni[X.]ht weggefallen (vgl. [X.]-Urteil vom 28.06.2012 - III R 86/09, [X.], 68, [X.] 2013, 855, Rz 9, m.w.N., und Gräber/Rats[X.]how, Finanzgeri[X.]htsordnung, 9. Aufl., § 127 Rz 3). Einer Zurü[X.]kverweisung der Sa[X.]he an das [X.] bedarf es im Streitfall ni[X.]ht, da der Streitstoff unverändert geblieben und die Sa[X.]he aufgrund der fortwirkenden Feststellungen des [X.] spru[X.]hreif ist (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.], 149, [X.] 1994, 158, unter III., und [X.] in [X.], § 127 [X.]O Rz 14 ff.; Gräber/Rats[X.]how, a.a.[X.], § 127 Rz 2, m.w.N.). Der [X.] ents[X.]heidet na[X.]h Maßgabe der Feststellungen des [X.] in der Sa[X.]he selbst (§§ 100, 121 [X.]O; vgl. Gräber/Rats[X.]how, a.a.[X.], § 127 Rz 3, m.w.N.).

2. Na[X.]h § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind S[X.]huldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirts[X.]haftli[X.]hem Zusammenhang stehen. So verhält es si[X.]h, wenn sie für ein Darlehen geleistet worden sind, das tatsä[X.]hli[X.]h zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpa[X.]htung verwendet worden ist. Der wirts[X.]haftli[X.]he Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart kann grundsätzli[X.]h ni[X.]ht dur[X.]h einen bloßen Willensakt des Steuerpfli[X.]htigen begründet werden.

a) Dient ein Gebäude ni[X.]ht nur dem Erzielen von Einkünften (etwa aus Vermietung und Verpa[X.]htung), sondern anteilig au[X.]h der (ni[X.]ht steuerbaren) Selbstnutzung, und werden die [X.] ledigli[X.]h teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für das Darlehen entri[X.]hteten Zinsen grundsätzli[X.]h nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. nur [X.]surteile vom 12.03.2019 - IX R 2/18, [X.], 1073, Rz 17, und vom 04.02.2020 - IX R 1/18, [X.], 192, [X.] 2020, 311, Rz 18).

b) In vollem Umfang sind sie nur dann zu berü[X.]ksi[X.]htigen, wenn der Steuerpfli[X.]htige ein Darlehen mit steuerre[X.]htli[X.]her Wirkung eindeutig einem bestimmten, zur Einkünfteerzielung vorgesehenen Gebäudeteil zuordnet, indem er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsä[X.]hli[X.]h die Aufwendungen beglei[X.]ht, die der Ans[X.]haffung oder Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzure[X.]hnen sind.

aa) Die Zuordnung von [X.]n zu einzelnen Immobilienobjekten erfordert beim Erwerb eines Mehrfamilienhauses regelmäßig die [X.] für die steuerre[X.]htli[X.]h grundsätzli[X.]h getrennt zu betra[X.]htenden Wohnungen (vgl. für den Fall der Herstellung [X.]surteil in [X.], 192, [X.] 2020, 311, Rz 22; vgl. au[X.]h [X.]/S[X.]hallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerre[X.]ht, 3. Aufl., Rz 1.535). Erforderli[X.]h ist weiter, dass die [X.] na[X.]hvollziehbar tatsä[X.]hli[X.]h dazu verwendet werden, um die Ans[X.]haffungskosten (Teilkaufpreise) für die zur Vermietung bestimmten Wohneinheiten zu bezahlen. Letzteres setzt grundsätzli[X.]h eine Trennung von Eigen- und Fremdmitteln voraus. Werden dagegen die als Darlehen empfangenen Mittel zusammen mit weiteren Eigenmitteln des Steuerpfli[X.]htigen auf einem Bankkonto vorgehalten, tritt eine Vermis[X.]hung von [X.]n mit Eigenmitteln des Steuerpfli[X.]htigen ein, wel[X.]he eine gezielte Zuordnung des Darlehens zu dem zur späteren [X.] bestimmten Gebäudeteil regelmäßig auss[X.]hließt (vgl. hierzu [X.]surteile vom 07.07.2005 - IX R 20/04, [X.], 264, unter [X.] und [X.]; vom 01.04.2009 - IX R 35/08, [X.], 533, [X.] 2009, 663, in [X.], 192, [X.] 2020, 311, Rz 23, und in [X.], 1073, Rz 18 f.). Ein Zuordnungszusammenhang wird dur[X.]h die Vermis[X.]hung au[X.]h dann unterbro[X.]hen, wenn vom privaten Kontokorrentkonto na[X.]h Eigen- und Fremdmitteln getrennte Banküberweisungen vorgenommen werden (vgl. z.B. [X.]sbes[X.]hluss vom 26.02.2008 - IX B 5/08, [X.]/NV 2008, 1142).

bb) Nur in Ausnahmefällen hat der [X.] eine Vermis[X.]hung von Fremd- und Eigenmitteln, wel[X.]he auf einem privaten Kontokorrentkonto regelmäßig stattfindet, für den Verwendungsna[X.]hweis der [X.] unter engen Voraussetzungen als uns[X.]hädli[X.]h angesehen (vgl. Urteile vom 09.05.2017 - IX R 45/15, [X.]/NV 2017, 1036, und vom 25.01.2001 - IX R 27/97, [X.]E 195, 135, [X.] 2001, 573).

(1) Im Urteil in [X.]E 195, 135, [X.] 2001, 573 genügte dem [X.], dass die letzte Teilauszahlung des Darlehens (über 55.380 DM) erst auf das (gemis[X.]ht genutzte) Konto geflossen war, na[X.]hdem sämtli[X.]he früheren (privaten und betriebli[X.]hen) Darlehensverbindli[X.]hkeiten begli[X.]hen waren. Außerdem war die Summe in zwei Teilbeträgen am selben Tag (als Geldanlage) wieder abgeflossen. Als unerhebli[X.]h era[X.]htete der [X.], dass vor der Guts[X.]hrift auf dem Konto bereits ein [X.] vorhanden war und dass am selben Tag no[X.]h Mieteinnahmen auf dem Konto eingingen. Die betragsmäßige Übereinstimmung der auf dem Konto gutges[X.]hriebenen [X.] mit den dem Konto (in Summe) belasteten [X.] und der enge zeitli[X.]he Zusammenhang (Guts[X.]hrift und Lasts[X.]hrift am selben Tag) genügten für den Na[X.]hweis, dass der Darlehensbetrag ledigli[X.]h dur[X.]h das Konto dur[X.]hgeleitet und tatsä[X.]hli[X.]h zur Anlage als Festgeld verwendet worden sei.

(2) In seinem Urteil in [X.]/NV 2017, 1036 hat der [X.] den tatsä[X.]hli[X.]hen Zahlungsverlauf in einem Fall als erwiesen angesehen, in dem die [X.] auf ein privates Girokonto ausgezahlt und nur teilweise am selben Tag zur Bezahlung von Ans[X.]haffungskosten für ein Vermietungsobjekt verwendet worden sind. Zur Begründung hat er auf sein Urteil in [X.]E 195, 135, [X.] 2001, 573 Bezug genommen. Dana[X.]h sei die tatsä[X.]hli[X.]he Verwendung der [X.] im Fall einer tagglei[X.]hen betragsidentis[X.]hen Dur[X.]hleitung dur[X.]h ein privates Kontokorrentkonto des Steuerpfli[X.]htigen na[X.]hgewiesen. Entspre[X.]hendes gelte, wenn nur ein Teilbetrag des Darlehens zur Beglei[X.]hung von Ans[X.]haffungskosten aufgewandt worden sei.

[X.][X.]) Die Feststellung, wofür das Darlehen im Einzelfall tatsä[X.]hli[X.]h verwendet worden ist, obliegt dem [X.] als Tatsa[X.]heninstanz. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gema[X.]hten Aufwendungen trägt der Steuerpfli[X.]htige.

3. Das [X.] ist teilweise von anderen re[X.]htli[X.]hen Maßstäben ausgegangen. Sein Urteil kann au[X.]h deshalb keinen Bestand haben.

a) Ohne Erfolg wendet das [X.] ein, die hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]h ents[X.]hiedenen Dur[X.]hleitungsfälle seien tatsä[X.]hli[X.]h anders gelagert. Die dortigen Grundsätze könnten auf den Streitfall ni[X.]ht übertragen werden. Insbesondere sei der Zahlungsverlauf ni[X.]ht na[X.]hgewiesen, da im Streitfall, anders als in den bisher vom [X.] ents[X.]hiedenen Fällen, mehrere Objekte mit dem "vermis[X.]hten" Geld einzeln bezahlt worden seien.

Diese Einwände verfangen ni[X.]ht. Na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.]s genügt es, wenn die [X.] am selben Tag dem gemis[X.]ht genutzten Konto gutges[X.]hrieben werden und von dort au[X.]h wieder (zumindest zum Teil) abfließen. Unerhebli[X.]h ist, wenn si[X.]h au[X.]h andere Geldmittel auf dem Konto befinden (Vermis[X.]hung) und wenn im selben Zeitraum andere Zahlungsvorgänge auf dem Konto stattfinden. Die Re[X.]htspre[X.]hung dient ersi[X.]htli[X.]h der Vereinfa[X.]hung der Abwi[X.]klung von Zahlungsvorgängen bei der Ans[X.]haffung von Immobilien. Sie berü[X.]ksi[X.]htigt zudem die gängige Praxis der Kreditinstitute bei der Valutierung von Darlehensverträgen. Andernfalls müssten für die singulären Zahlungsvorgänge mit [X.]n aus steuerli[X.]hen Gründen jeweils eigene Konten eröffnet werden. Das ers[X.]heint ni[X.]ht verhältnismäßig. Weitere Anforderungen an den Zahlungsna[X.]hweis können au[X.]h deshalb ni[X.]ht gestellt werden, da der Steuerpfli[X.]htige hierauf regelmäßig keinen Einfluss hat. So kann er andere Zahlungsvorgänge, die am selben Tag stattfinden und von dem Kreditinstitut zwis[X.]hen [X.] und -ausgang gebu[X.]ht werden, im Regelfall ni[X.]ht beeinflussen oder verhindern. Sol[X.]he Anforderungen sind der bisherigen [X.]sre[X.]htspre[X.]hung au[X.]h ni[X.]ht zu entnehmen.

b) Da die Revision bereits aus materiell-re[X.]htli[X.]hen Gründen zum Erfolg führt, kommt es auf das Vorliegen der gerügten Verfahrensmängel ni[X.]ht mehr an.

4. Die Sa[X.]he ist spru[X.]hreif. Die Klage ist nur zum Teil begründet; im Übrigen wird sie abgewiesen.

a) Die S[X.]huldzinsen aus den Darlehen -410, -440, -441 sind in voller Höhe bei den Einkünften des [X.] aus Vermietung und Verpa[X.]htung als Werbungskosten abziehbar. Na[X.]h den tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen des [X.] sind die [X.] aus den Darlehen -410, -440 und -441 dem Girokonto des [X.] am 27.07.2006 gutges[X.]hrieben und am selben Tag zur Bezahlung der im Kaufvertrag einzeln vereinbarten Kaufpreise der für die Vermietung vorgesehenen Objekte (Wohnungen) wieder abgeflossen. Damit ist der Verwendungsna[X.]hweis geführt.

Das ergibt si[X.]h hinsi[X.]htli[X.]h der Darlehen -440 und -441 bereits ohne Weiteres aus der bisherigen [X.]sre[X.]htspre[X.]hung, da sie am Tag der Guts[X.]hrift betragsidentis[X.]h wieder abgeflossen sind. Unerhebli[X.]h ist, dass si[X.]h auf dem Girokonto au[X.]h zur Bezahlung von Ans[X.]haffungskosten erforderli[X.]he Eigenmittel befanden. Die dadur[X.]h bewirkte Vermis[X.]hung hindert den Zuordnungszusammenhang ausnahmsweise ni[X.]ht. Eine bestimmte Abfolge von Zahlungseingängen und -abgängen auf dem Girokonto ist für den Zahlungsna[X.]hweis ni[X.]ht erforderli[X.]h. Unerhebli[X.]h ist deshalb au[X.]h, dass im Streitfall ni[X.]ht nur ein Objekt bezahlt worden ist, sondern mehrere, was die tagglei[X.]he Dur[X.]hleitung von mehreren Darlehen dur[X.]h ein privates Girokonto erforderli[X.]h ma[X.]hte. Dies re[X.]htfertigt keine Abwei[X.]hung von der bisherigen Re[X.]htspre[X.]hung des [X.]s. Gegen die im Kaufvertrag vereinbarten Teilkaufpreise hat das [X.] keine Einwände erhoben. Bedenken bestehen dagegen au[X.]h na[X.]h Aktenlage ni[X.]ht.

Für das Darlehen -410 gilt im Ergebnis ni[X.]hts anderes. Zwar sind die [X.] von 35.000 € zusammen mit Eigenmitteln von 23.000 € in einem Betrag (58.000 €) zur Bezahlung des Teilkaufpreises für die Gewerbeeinheit im Unterges[X.]hoss abgeflossen. Für den Na[X.]hweis der tatsä[X.]hli[X.]hen Verwendung (Dur[X.]hleitung) genügt indes der Abfluss der [X.] am Tag der Guts[X.]hrift. Daran besteht na[X.]h den Umständen des Falles kein Zweifel. Die Überweisung von 58.000 € wäre ohne die [X.] ni[X.]ht mögli[X.]h gewesen. Das Darlehen diente der Bezahlung der Ans[X.]haffungskosten. Die Annahme, dass es ni[X.]ht vertragsgemäß verwendet worden sein könnte, hätte keine tatsä[X.]hli[X.]he Grundlage. Wenn sogar die Vermis[X.]hung von Eigen- und Fremdkapital auf dem Girokonto uns[X.]hädli[X.]h ist, dann au[X.]h die Überweisung des Kaufpreises in einem Betrag. Es wäre eine bloße [X.], insofern auf getrennten Überweisungen zu bestehen.

Die bei den Einkünften des [X.] aus Vermietung und Verpa[X.]htung im Streitjahr abziehbaren S[X.]huldzinsen erhöhen si[X.]h dana[X.]h um 2.582,24 € (9.124,24 € ./. bereits berü[X.]ksi[X.]htigter 6.542 €). In diesem Umfang ist die Klage begründet. Die Steuerbere[X.]hnung wird na[X.]h § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O dem [X.] übertragen.

b) Im Übrigen ist die Klage unbegründet und deshalb abzuweisen. Hinsi[X.]htli[X.]h des Darlehens Nr. -411 haben die Kläger die tatsä[X.]hli[X.]he Verwendung der [X.] na[X.]h den insoweit bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) ni[X.]ht na[X.]hgewiesen. In re[X.]htli[X.]her Hinsi[X.]ht bestehen insoweit gegen das angefo[X.]htene Urteil keine dur[X.]hgreifenden Bedenken.

5. Die Kostenents[X.]heidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1  2. Alternative [X.]O. Im Ergebnis haben die Kläger zu etwas mehr als 45 % obsiegt. Es ers[X.]heint deshalb angemessen, die Kosten des Verfahrens in diesem Umfang dem [X.] und im Übrigen den Klägern aufzuerlegen.