Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.07.2020, Az. VII R 43/18

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Unternehmen, das u.a. Handel mit natürlichen und Bioprodukten -insbesondere Lebensmitteln- treibt und Dienstleistungen verschiedener [[[[X.].].].]rt in diesem Zusammenhang erbringt.

Im maßgeblichen Zeitraum war die [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].]) Inhaberin einer Bewilligung des [[[[X.].].].] für das Zollverfahren der aktiven Veredelung --[[[[X.].].].]-- (Nichterhebungsverfahren) in Form eines [[[X.].].]s mit vorzeitiger [[[[X.].].].]usfuhr (Bewilligung vom [[[[X.].].].], [[[[X.].].].].: DE/…).

[[[[X.].].].]ls Ersatzwaren wurden in dieser Bewilligung "Rohr- und Rübenzucker und chemisch reine Saccharose, fest; ohne Zusatz von [[[[X.].].].]roma- oder Farbstoffen; Weißzucker (Standardqualität) mit einer Polarisation von 99,5° oder mehr des [[[[X.].].].] 1701 9910" zugelassen (Feld 18 der Bewilligung). Zudem war als [[[[X.].].].]uflage in der Bewilligung festgelegt, dass alle die Beschaffenheit beeinflussenden Merkmale der zur Veredelung abgefertigten [[[[X.].].].] mit den Merkmalen der verwendeten Ersatzwaren übereinstimmen müssen. Nur Ersatzwaren gleicher Qualität seien als äquivalent anzusehen. Der Nachweis sei durch Probenuntersuchungen, [[[[X.].].].]nalysen und Rezepturen zu führen (Feld 16 der Bewilligung "zu Feld 18 Ersatzwaren"). Zusätzlich war vermerkt, die Ersatzwaren dürften sich auf einer höheren Verarbeitungsstufe befinden als die [[[[X.].].].] (Feld 21 der Bewilligung). [[[[X.].].].]m 11.06.2014 wurde die Bewilligung geändert und zugelassen, dass an Stelle der [[[[X.].].].] neben weiteren Berechtigten auch die Klägerin in Feld 2 des [[[[X.].].].]uskunftsblattes [[[[X.].].].] als befugter Einführer angegeben werden darf.

In der Folgezeit führte die Klägerin zwischen dem [[[[X.].].].] und dem [[[[X.].].].] mit 25 [[[[X.].].].]nmeldungen Zucker --den [[[[X.].].].]nmeldungen zufolge "Rohzucker, ohne Zusatz von [[[[X.].].].]roma-, Farb- oder anderen Stoffen, m. e. Gewichtsanteil an Saccharose, die einer Polarisation von 99,5 Grad oder mehr entspricht, ab Zolllager DE…, Kontrollbescheinigung für die Einfuhr von Erzeugnissen aus ökologischem Landbau…"-- unter der Warennummer 1701 9910 der Kombinierten Nomenklatur (KN) in das Zollgebiet der [[[[X.].].].] ein und gab als [[[[X.].].].] "4000" oder "4071" (gleichzeitige Überführung von Waren in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr ohne steuerbefreiende Lieferung) an. Gleichzeitig beantragte sie, "die Sendung zollfrei abzufertigen in Verbindung mit dem beiliegenden [[[[X.].].].] Nr. (siehe Liste)".

In Feld 4 des [[[[X.].].].], in dem die in das Verfahren zu überführenden [[[[X.].].].] zu bezeichnen sind, war "Rohr- und Rübenzucker und chemisch reine Saccharose, fest, Polarisation von 99,5° oder mehr" angegeben. Den Sendungen waren jeweils Teilkontrollbescheinigungen gemäß der Verordnung ([[[[X.].].].]) Nr. 834/2007 des Rates vom 28.06.2007 über die ökologische/biologische Produktion und die Kennzeichnung von ökologischen/biologischen Erzeugnissen und zur [[[[X.].].].]ufhebung der Verordnung ([[[[X.].].].]) Nr. 2092/91 ([[[[X.].].].]mtsblatt der Europäischen [[[[X.].].].] --[[[[X.].].].]Bl[[[X.].].]-- vom 20.07.2007 - Nr. L 189 S. 1, im Folgenden [[[[X.].].].]) beigefügt.

Das Zollamt [[[X.].].][[[X.].].] des Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZ[[[[X.].].].]--) nahm die Zollanmeldungen wie angemeldet an, beließ die Waren zollfrei und setzte jeweils auf dem [[[[X.].].].] zum Einheitspapier Zoll in Höhe von "0,00 €" sowie Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 7 % fest.

Das HZ[[[[X.].].].] nahm eine Überprüfung der Zollanmeldungen gemäß [[[[X.].].].]rt. 78 [[[[X.].].].]bs. 1 des Zollkodex ([[[[X.].].].]) vor und teilte der Klägerin mit Schreiben vom 15.06.2015 hinsichtlich der vorliegend relevanten Einfuhren mit, die jeweiligen Zollanmeldungen enthielten widersprüchliche [[[[X.].].].]ngaben, da einerseits die Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr beantragt worden sei, andererseits unter Bezugnahme auf die beigefügten Formblätter [[[[X.].].].] eine zollfreie [[[[X.].].].]bfertigung beantragt werde. Daher sei davon auszugehen, dass die Waren in das Verfahren der [[[[X.].].].] hätten überführt werden sollen. Sofern sich die Klägerin bis zum 30.06.2015 nicht melde, werde es den [[[[X.].].].] in "5111" korrigieren. Da [[[[X.].].].] nicht die gleiche [[[[X.].].].] aufweise wie die durch den Veredler verwendete Ersatzware, seien die Voraussetzungen für die Überführung in das Verfahren der [[[[X.].].].] nicht erfüllt, weshalb eine Zollschuld entstanden und die Klägerin Schuldnerin derselben sei. Zugleich kündigte das HZ[[[[X.].].].] in dem Schreiben an, die nicht festgesetzten [[[[X.].].].]bgabenbeträge nachzuerheben.

Mit weiterem Schreiben vom 07.07.2015, das mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen war, teilte das HZ[[[[X.].].].] der Klägerin mit, dass der [[[[X.].].].] bei den genannten Zollanmeldungen in "5111" geändert werde. Dem Schreiben waren entsprechende [[[[X.].].].], jeweils vom 07.07.2015, beigefügt, mit denen das HZ[[[[X.].].].] unter Verweis auf [[[[X.].].].]rt. 218 [[[[X.].].].]bs. 3 [[[[X.].].].] Einfuhrabgaben in Höhe von insgesamt … € nacherhob (… € [[[[X.].].].]grarzoll und … € Einfuhrumsatzsteuer). Die zunächst festgesetzte Einfuhrumsatzsteuer erstattete das HZ[[[[X.].].].] nicht.

Die dagegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht ([[[[X.].].].]) urteilte, das HZ[[[[X.].].].] habe zu Recht Einfuhrabgaben nacherhoben. Es handele sich um eine Nacherhebung, weil die [[[[X.].].].]bgaben bereits im Rahmen der [[[[X.].].].]bfertigung buchmäßig erfasst worden seien. Vorliegend sei eine Zollschuld entstanden, weil die Voraussetzungen für einen [[[X.].].] mit vorzeitiger [[[[X.].].].]usfuhr nicht erfüllt gewesen seien. Das Recht aus der Bewilligung der [[[[X.].].].] in Form eines [[[X.].].]s mit vorzeitiger [[[[X.].].].]usfuhr zugunsten der [[[[X.].].].], sich in der Stellung von Ersatzwaren befindende [[[[X.].].].] einzuführen, sei auf die Klägerin übertragen worden. Damit habe diese die gleichen Bedingungen zu erfüllen wie die Bewilligungsinhaberin. Um die Waren zollfrei einführen zu können, hätte es sich um äquivalente Waren handeln müssen, also um Zucker der gleichen Qualität und Beschaffenheit wie der im Rahmen der Veredelung verwendete Zucker. Der Zucker hätte zu demselben achtstelligen KN-Code gehören sowie dieselbe [[[[X.].].].] aufweisen und dieselben technischen Merkmale erfüllen müssen wie der von der [[[[X.].].].] verwendete Zucker. Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall gewesen. Denn während die Klägerin [[[[X.].].].] eingeführt habe, sei nach Überzeugung des Gerichts von der [[[[X.].].].] im Rahmen der [[[[X.].].].] konventioneller Zucker verwendet worden. [[[[X.].].].] sei allerdings kein Äquivalent zu konventionellem Zucker. Zwar unterscheide sich [[[[X.].].].] in seiner technischen Zusammensetzung nicht von konventionellem Zucker und gehöre auch zu demselben achtstelligen KN-Code; er weise jedoch nicht dieselbe (Handels-) Qualität auf wie konventioneller Zucker und erfülle daher nicht die Voraussetzungen des [[[[X.].].].]rt. 115 [[[[X.].].].]bs. 2 Satz 1 [[[[X.].].].] i.V.m. [[[[X.].].].]rt. 541 [[[[X.].].].]bs. 1 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex ([[[[X.].].].]DVO). Der Begriff der [[[[X.].].].] beziehe sich nicht ausschließlich auf die chemischen oder technischen Charaktermerkmale der Ware, sondern setze die Gleichartigkeit der Ware in einem weiteren Bereich, nämlich den charakteristischen Handelsmerkmalen voraus. Für die [[[[X.].].].] sei entscheidend, ob neben der rein technischen oder chemischen Qualität weitere charakteristische Merkmale hinzutreten, die Einfluss auf den Marktwert der Ware haben. Dabei sei zwar häufig, aber nicht stets entscheidend, ob solche Merkmale zu einem Preisunterschied führen. Denn eine andere [[[[X.].].].] könne sich u.a. auch daraus ergeben, dass diese weiteren charakteristischen Merkmale einen zusätzlichen oder anderen [[[[X.].].].]bnehmerkreis erschließen. Beides treffe auf den eingeführten [[[[X.].].].] zu. Bioprodukte führten nicht nur zu einem höheren Marktpreis, sie erschlössen auch einen zusätzlichen [[[[X.].].].]bnehmerkreis und seien für viele [[[[X.].].].]bnehmer ein weiteres Kaufargument. [[[[X.].].].]uch wenn die Bewilligung keine Unterscheidung zwischen konventionellem Zucker und [[[[X.].].].] treffe und [[[[X.].].].] nicht vom [[[X.].].] ausschließe, ändere dies nichts daran, dass im Rahmen der Bewilligung nur äquivalente Waren und somit Waren der gleichen [[[[X.].].].] wie die zur Veredelung verwendeten eingeführt werden könnten. Dies ergebe sich aus dem Gesetz. Das Fehlen dieser Voraussetzungen habe sich auch auf die ordnungsgemäße [[[[X.].].].]bwicklung des Verfahrens der [[[[X.].].].] ausgewirkt, da eine zollfreie Einfuhr der Waren in diesem Zollverfahren nicht möglich gewesen sei. Vertrauensschutz stehe der Nacherhebung nicht entgegen.

Die Klägerin begründet ihre Revision mit der Verletzung von [[[[X.].].].]rt. 115 [[[[X.].].].]bs. 2 Satz 1 [[[[X.].].].] i.V.m. [[[[X.].].].]rt. 541 [[[[X.].].].]bs. 1 [[[[X.].].].]DVO, weil der von der [[[[X.].].].] eingesetzte Zucker als nicht äquivalent zu dem von ihr --der [[[[X.].].].] eingeführten [[[[X.].].].] angesehen worden sei. [[[[X.].].].]usgehend von [[[[X.].].].]rt. 115 [[[[X.].].].]bs. 2 Satz 1 [[[[X.].].].] sei die Äquivalenz an zwei Voraussetzungen zu messen, nämlich an der Qualität und der Beschaffenheit. Diese Vorgaben des Rates der Europäischen [[[[X.].].].] dürften von der [[[[X.].].].] in der [[[[X.].].].]DVO lediglich konkretisiert, aber nicht erweitert werden. Bei den Begriffen der Qualität und der Beschaffenheit handele es sich sogar um eine bloße Wiederholung. Es sei rechtsfehlerhaft, wenn das angefochtene Urteil bei der [[[[X.].].].]uslegung des Begriffs der [[[[X.].].].] den Bezug zur [[[[X.].].].] bzw. zu warenimmanenten Eigenschaften verlasse und auf wesentliche Interessen von Herstellern in der [[[[X.].].].] abstelle. Zudem übergehe der Hinweis im Urteil des [[[[X.].].].] auf [[[[X.].].].]rt. 117 Buchst. c [[[[X.].].].], dass diese Voraussetzung allein vor bzw. bei der Erteilung einer Bewilligung zur [[[[X.].].].] zu berücksichtigen sei. Ebenso rechtsfehlerhaft sei es, auf den [[[[X.].].].]bnehmerkreis, auf die subjektive Verbrauchererwartung oder auf den Marktwert bzw. den Preis abzustellen. Der vom [[[[X.].].].] erwogene Vergleich angeblich unterschiedlicher Marktwerte von konventionellem und [[[[X.].].].] in der Europäischen [[[[X.].].].] verbiete sich auch deshalb, weil es dazu keine Tatsachenfeststellungen gebe. Die rechtliche Würdigung stelle sich insoweit als willkürlich dar. Ferner komme es maßgebend auf die Vorgaben in der Bewilligung des aktiven Veredelungsverkehrs ([[[[X.].].].]V) an, während das [[[[X.].].].] die [[[[X.].].].]nsicht vertrete, die Waren müssten unabhängig von den Regelungen in der Bewilligung dieselbe [[[[X.].].].] aufweisen. Das Hauptzollamt [[[X.].].] habe jedoch [[[[X.].].].] nicht vom [[[X.].].] ausgeschlossen. Daran habe es selbst dann noch festgehalten, als der [[[[X.].].].]usschuss für den [[[[X.].].].] im September 2013 seine [[[[X.].].].]uffassung bezüglich der Äquivalenz zwischen Zucker und [[[[X.].].].] geändert habe. In der technischen Zusammensetzung oder im achtstelligen KN-Code gebe es keine Unterschiede zwischen konventionellem Zucker und [[[[X.].].].]. Der von ihr eingeführte Zucker habe sämtliche in der Bewilligung genannten Beschaffenheitsmerkmale eingehalten. Das [[[[X.].].].] hätte gegebenenfalls auch prüfen müssen, ob [[[[X.].].].] eine höhere Verarbeitungsstufe gegenüber konventionellem Zucker aufweise. Denn in der Bewilligung seien Ersatzwaren einer höheren Verarbeitungsstufe zugelassen gewesen. Die Vorentscheidung beruhe außerdem auf einer unrichtigen [[[[X.].].].]nwendung der Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Die in Rede stehenden Einfuhren seien vor der Veröffentlichung des Erlasses des [[[X.].].] und --wie anzunehmen [[[X.].].] auch des Informationspapiers zur geänderten [[[[X.].].].]uffassung des [[[[X.].].].]usschusses für den [[[[X.].].].] erfolgt. Das [[[[X.].].].] habe schließlich bei der Prüfung des Vertrauensschutzes nur auf die [[[[X.].].].]bfertigungsbeamten und nicht auch auf die anderen beteiligten Stellen abgestellt. Die Bewilligung der [[[[X.].].].] und das Festhalten daran stelle ein aktives Handeln dar. Weiterhin habe das HZ[[[[X.].].].] die Zollanmeldungen in Kenntnis des [[[[X.].].].]s angenommen und die Waren zollfrei überlassen. Und schließlich hätten beide zuständigen Behörden ihren Entscheidungen zunächst die [[[[X.].].].]uffassung des [[[[X.].].].]usschusses für den [[[[X.].].].] aus dem Jahre 2009 zugrunde gelegt und damit die Äquivalenz von biologisch hergestelltem und konventionellem Zucker anerkannt. Die Klägerin habe sich an die geltenden Vorschriften für die Zollanmeldung gehalten. Die Verwendung eines falschen [[[[X.].].].]s, der später korrigiert worden sei, habe darauf keine [[[[X.].].].]uswirkungen.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung sowie die [[[[X.].].].] vom 07.07.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.03.2016 aufzuheben.

Das HZ[[[[X.].].].] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es verweist auf die [[[[X.].].].]usführungen in der Vorentscheidung und ergänzt, die Verordnung ([[[X.].].]) Nr. 1308/2013 des [[[X.].].] und des [[[X.].].] (VO 1308/2013) über eine gemeinsame Marktorganisation für landwirtschaftliche Erzeugnisse und zur [[[[X.].].].]ufhebung der Verordnungen ([[[[X.].].].]) Nr. 922/72, ([[[[X.].].].]) Nr. 234/79, ([[[[X.].].].]) Nr. 1037/2001 und ([[[[X.].].].]) Nr. 1234/2007 ([[[[X.].].].]Bl[[[X.].].] Nr. L 347/671) beziehe sich auf eine gemeinsame Marktorganisation für landwirtschaftliche Erzeugnisse und könne daher nicht uneingeschränkt auf zollrechtliche Belange angewandt werden. [[[[X.].].].]ußerdem habe das [[[[X.].].].] entgegen den [[[[X.].].].]usführungen der Klägerin in seinem Urteil dargelegt, dass sich nach [[[[X.].].].]rt. 115 [[[[X.].].].]bs. 3 [[[[X.].].].] bei Inanspruchnahme des Verfahrens des Ersatzes durch äquivalente Waren die zollrechtliche Stellung ändere. Hierbei handele es sich lediglich um den Status einer Gemeinschafts- oder Nichtgemeinschaftsware. Der Einsatz von Ersatz- oder [[[[X.].].].] bzw. die jeweilige Verarbeitungsstufe dieser Waren werde hier nicht geregelt. Ferner habe weder bei der [[[X.].].] Zollstelle noch beim Hauptzollamt [[[X.].].] ein aktiver Irrtum vorgelegen. Das Hauptzollamt [[[X.].].] habe in der Bewilligung für die [[[[X.].].].] alle für die ordnungsgemäße Durchführung des besonderen Zollverfahrens erforderlichen Regelungen getroffen und insbesondere auch auf die gleiche [[[[X.].].].] zwischen dem Ersatzerzeugnis und der Einfuhrware hingewiesen.

Das Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --[[X.].]O--). Es ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [[X.].]O).

1. Ist der einer Zollschuld entsprechende [[X.].] zunächst nicht nach Art. 218 und 219 ZK buchmäßig erfasst oder mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag buchmäßig erfasst worden, ist der nachzuerhebende Betrag bzw. Restbetrag gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK nachträglich buchmäßig zu erfassen, soweit nicht gemäß Art. 220 Abs. 2 Buchst. [[X.].] Vertrauensschutzgesichtspunkte der Nacherhebung entgegenstehen.

Das [[X.].] hat richtigerweise erkannt, dass Art. 220 ZK und nicht Art. 218 Abs. 3 ZK die Rechtsgrundlage für eine Nacherhebung ist und die Einfuhrabgaben im Zusammenhang mit der Annahme der Zollanmeldungen zunächst in zu geringer Höhe festgesetzt wurden. Denn das [[X.].] hatte für die 25 Einfuhren nur [[X.].] in Höhe von 7 % festgesetzt.

Die Zollschuld entstand im Streitfall gemäß Art. 204 Abs. 1 Buchst. [[X.].] bzw. die [[X.].]schuld gemäß §§ 13 Abs. 2, 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der hier maßgeblichen Fassung (UStG) i.V.m. Art. 204 Abs. 1 Buchst. [[X.].], weil eine der Voraussetzungen für die Überführung der [[X.].] in die [[X.].] nicht vorlag.

Die Klägerin ist Zollschuldnerin gemäß Art. 204 Abs. 3 ZK bzw. gemäß §§ 13a Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG i.V.m. Art. 204 Abs. 3 ZK Schuldnerin der [[X.].] geworden, weil sie gemäß Art. 90 ZK die Rechte und Pflichten aus der [[X.].] von der A übernommen hatte.

2. Die [[X.].] erfüllen nicht die Voraussetzungen, die sich für die [[X.].] aus den gesetzlichen Vorschriften und aus der der A erteilten Bewilligung ergeben.

Gemäß Art. 114 Abs. 1 Buchst. a ZK können im [[X.].]V Nichtgemeinschaftswaren, die zur Wiederausfuhr aus dem Zollgebiet der [[X.].] in Form von [[X.].] bestimmt sind, im Zollgebiet der [[X.].] einem oder mehreren Veredelungsvorgängen unterzogen werden, ohne dass für diese Waren Einfuhrabgaben erhoben oder handelspolitische Maßnahmen angewandt werden. Für die Inanspruchnahme der [[X.].] als Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung i.S. des Art. 84 Abs. 1 Buchst. b zweiter Anstrich ZK bedarf es gemäß Art. 85 ZK der vorherigen Erteilung einer Bewilligung, in der die einzelnen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Zollverfahrens geregelt werden.

a) In Feld 7 i.V.m. der Anlage Warenaufstellung der Bewilligung der [[X.].], die das [[X.].] ausdrücklich in Bezug genommen hat, wird als Einfuhrware "Rohr- und Rübenzucker und chemisch reine Saccharose, fest; ohne Zusatz von Aroma- oder Farbstoffen; Weißzucker (Standardqualität); Polarisation von 99,5° oder mehr" (begrenzt auf bestimmte Mengen) der Codenummer 1701 99 10 [[X.].] genannt.

Die Klägerin hat Rohrzucker dieser Qualität eingeführt. Bei der Beschreibung des eingeführten Zuckers als "Rohzucker" in den Zollanmeldungen handelt es sich lediglich um einen Schreibfehler, wovon auch das [[X.].] ausgeht. Dass es sich tatsächlich um Rohrzucker gehandelt hat, ergibt sich eindeutig aus der ebenfalls angegebenen Unterpos. 1701 99 10 [[X.].] und der Bezeichnung als Rohrzucker in den beigefügten [[X.].] Auch das [[X.].] hat diese Ungenauigkeit nicht problematisiert.

b) Allerdings weisen die [[X.].] und die Ersatzwaren nicht dieselbe [[X.].] auf und sind somit nicht äquivalent.

aa) Die Zollbehörden können nach Art. 115 Abs. 1 Buchst. a und [[X.].] zulassen, dass [[X.].] aus Ersatzwaren hergestellt werden (sog. Äquivalenzverkehr) oder dass aus Ersatzwaren hergestellte [[X.].] vor der Einfuhr von [[X.].] aus der [[X.].] ausgeführt werden. Ersatzwaren sind [[X.].]swaren, die anstelle von [[X.].] zur Herstellung von [[X.].] verwendet werden (Art. 114 Abs. 2 Buchst. e ZK). Nach Art. 115 Abs. 2 ZK müssen die Ersatzwaren die gleiche Qualität und Beschaffenheit wie die [[X.].] aufweisen, können sich jedoch nach Zulassung durch die Zollbehörde auf einer höheren Verarbeitungsstufe befinden als die [[X.].]. Maßnahmen, die darauf abzielen, die Inanspruchnahme von § 115 Abs. 1 ZK zu untersagen, von bestimmten Voraussetzungen abhängig zu machen oder zu erleichtern, können nach dem [[X.].] festgelegt werden (§ 115 Abs. 4 ZK).

Nach Art. 541 Abs. 1 [[X.].] ist in der Bewilligung anzugeben, ob und unter welchen Voraussetzungen Ersatzwaren i.S. von Art. 114 Abs. 2 Buchst. e ZK, die zu demselben achtstelligen [[X.].]-Code gehören sowie dieselbe [[X.].] und dieselben technischen Merkmale wie die [[X.].] besitzen, für die Veredelungsvorgänge verwendet werden dürfen. Nach Auffassung des Senats steht diese Regelung im Einklang mit Art. 115 Abs. 2 ZK, weil die dort genannten Voraussetzungen der gleichen Qualität und der gleichen Beschaffenheit lediglich näher definiert werden. Während der [[X.].]-Code und die technischen Merkmale sich auf die Beschaffenheit der Ware beziehen, präzisiert der Begriff der [[X.].] denjenigen der Qualität einer Ersatzware. Da die [[X.].] grundsätzlich darauf ausgerichtet ist, nämliche Waren zu verarbeiten und als [[X.].] wieder auszuführen, begegnet es keinen Bedenken, wenn im Fall eines Äquivalenzverkehrs dieselbe [[X.].] der Waren gefordert wird. Die Wahl des spezielleren Kriteriums derselben [[X.].] in Art. 541 Abs. 1 [[X.].] gegenüber dem Kriterium der Qualität in Art. 115 Abs. 2 ZK trägt zudem der Tatsache Rechnung, dass es sich bei dem System des Ersatzes durch äquivalente Waren um eine Ausnahme handelt. Der Senat hält die Konkretisierung durch das Kriterium der [[X.].] auch nicht für unverhältnismäßig, um einen Missbrauch des Zollverfahrens der [[X.].] zu vermeiden und die zollamtliche Überwachung sicherzustellen (vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der [[X.].] --[[X.].]-- [[X.].] vom 13.03.1997 - [[X.].]/96, [[X.].]:[[X.].], [[X.].]schrift für Zölle und Verbrauchsteuern --[[X.].]-- 1997, 229).

Die Voraussetzung derselben [[X.].] ergibt sich unmittelbar aus der gesetzlichen Regelung des Art. 541 Abs. 1 [[X.].] und ist auch dann zu erfüllen, wenn die Bewilligung der [[X.].] wie vorliegend keine weiteren Einzelheiten dazu enthält. In der Bewilligung ist lediglich anzugeben, ob und unter welchen Voraussetzungen Ersatzwaren verwendet werden dürfen.

bb) Dass sich die [[X.].] im Laufe der [[X.].] ändern kann, steht ihrer Berücksichtigung nicht entgegen. Zu der Voraussetzung, dass die Ersatzwaren zu derselben Tarifstelle des [[X.].] gehören müssen wie die [[X.].], hat der [[X.].] entschieden, dass ein Wirtschaftsteilnehmer keine anderen berechtigten Erwartungen hegen kann als die, dass ihm die Inanspruchnahme des Ersatzes durch äquivalente Waren möglich ist, wenn die betreffenden Waren nach der zum [[X.].]punkt der Transaktion geltenden Nomenklatur zu derselben Tarifstelle gehören ([[X.].]-Urteil [[X.].], [[X.].]:[[X.].], [[X.].], 229). Übertragen auf das Kriterium der [[X.].] bedeutet dies, dass der Zollbeteiligte die Einfuhr- und Ersatzwaren an der zum [[X.].]punkt der Inanspruchnahme der [[X.].] üblichen [[X.].] messen muss. Das Vertrauen darauf, dass sich die [[X.].] nicht geändert hat oder auch in Zukunft nicht ändern wird, ist demgegenüber (abgesehen von den Grenzen des Art. 220 Abs. 2 ZK) nicht geschützt.

cc) Die ökologische Erzeugung einer Ware ist grundsätzlich zur Beeinflussung der [[X.].] einer Ware geeignet. Demnach sind konventionell erzeugter Zucker und Bio-Zucker nicht von derselben [[X.].] und somit nicht als äquivalente Waren im Rahmen der [[X.].] anzusehen.

Dies ergibt sich schon aus der Zertifizierung des [[X.].]. Nach Art. 3 [[X.].] verfolgt die ökologische bzw. biologische Produktion die Ziele der Errichtung eines nachhaltigen Bewirtschaftungssystems für die Landwirtschaft, der Produktion qualitativ hochwertiger Erzeugnisse und der Herstellung einer reichen Vielfalt an Lebensmitteln und anderer landwirtschaftlicher Erzeugnisse, die der Nachfrage der Verbraucher nach Erzeugnissen entsprechen, die durch Verfahren hergestellt wurden, die der Umwelt, der menschlichen Gesundheit, der Pflanzengesundheit, sowie der Gesundheit und dem Wohlbefinden der Tiere nicht abträglich sind. Daraus ergibt sich, dass die Kennzeichnung von Lebensmitteln nach dieser Verordnung auch der Nachfrage der Verbraucher und damit den Anforderungen des Marktes geschuldet ist. Auf die wachsende Verbrauchernachfrage, das Verbrauchervertrauen und den fairen Wettbewerb wird zudem in den Erwägungsgründen 2, 3 und 5 der [[X.].] hingewiesen. Die Kennzeichnung des Zuckers nach dieser Verordnung ist also im Handel ein maßgebliches Unterscheidungskriterium gegenüber konventionell erzeugtem Zucker. Ob sich dies im Preis der Waren niederschlägt, ist demgegenüber nach Art. 541 Abs. 1 [[X.].] nicht ausschlaggebend, auch wenn der Preis einer Ware ein Indiz für deren [[X.].] sein kann.

Darüber hinaus kann eine Sendung von in Art. 1 Abs. 2 [[X.].] genannten Erzeugnissen, die gemäß Art. 33 derselben Verordnung eingeführt werden, in der [[X.].] nur in den zollrechtlich freien Verkehr überführt werden, wenn der betreffenden Behörde des Mitgliedstaats ein Original der Kontrollbescheinigung vorgelegt wird (Art. 13 Abs. 1 Buchst. a und Anhang V der Verordnung ([[X.].]) Nr. 1235/2008 der [[X.].] vom 08.12.2008 mit Durchführungsvorschriften zur Verordnung ([[X.].]) Nr. 834/2007 des Rates hinsichtlich der Regelung der Einfuhren von ökologischen/biologischen Erzeugnissen aus Drittländern, ABl[[X.].] Nr. L 334/25).

Dass in den marktordnungsrechtlichen Regelungen nicht zwischen konventionell und ökologisch bzw. biologisch produziertem Zucker unterschieden wird, ist demgegenüber für die Beurteilung der Äquivalenz im Rahmen der [[X.].] nicht von ausschlaggebender Bedeutung, weil das [[X.].] der Ziele der Gemeinsamen Agrarpolitik dient (vgl. Art. 43 des Vertrags über die Arbeitsweise der [[X.].]) und nicht der Kontrolle und Überwachung der in das Zollgebiet der [[X.].] bzw. Union verbrachten Waren. Insbesondere die Quotenregelung im Zuckersektor unterscheidet nicht zwischen konventionell und ökologisch/biologisch produziertem Zucker (vgl. Art. 3 der Verordnung ([[X.].]) Nr. 952/2006 der [[X.].] vom 29.06.2006 mit Durchführungsbestimmungen zur Verordnung ([[X.].]) Nr. 318/2006 des Rates hinsichtlich der Binnenmarktordnung und Quotenregelung für Zucker, ABl[[X.].] Nr. L 178/39).

dd) Nach diesen Grundsätzen konnte der nach den bindenden Feststellungen des [[X.].] (§ 118 Abs. 2 [[X.].]O) von der Klägerin als Einfuhrware eingeführte Bio-Zucker (in den Zollanmeldungen bezeichnet als Erzeugnis aus ökologischem Landbau) nicht einfuhrabgabenfrei in die [[X.].] übergeführt werden, weil er nicht von derselben [[X.].] wie der zuvor als Ersatzware verwendete konventionell erzeugte Zucker war und dementsprechend die in Art. 115 Abs. 2 ZK i.V.m. Art. 541 Abs. 1 [[X.].] genannten Voraussetzungen für einen Äquivalenzverkehr nicht erfüllt waren.

c) Bei der fehlenden Äquivalenz handelt es sich nicht um einen geringfügigen Verstoß i.S. des Art. 859 [[X.].], der einer Zollschuldentstehung nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. [[X.].] entgegenstünde.

3. Die Klägerin kann sich nicht auf Vertrauensschutz gemäß Art. 220 Abs. 2 Buchst. [[X.].] berufen.

Nach dieser Vorschrift erfolgt keine nachträgliche buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete [[X.].] aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner vernünftigerweise nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat.

a) Grundsätzlich begründet nur ein solcher Irrtum, der auf ein Handeln der zuständigen Behörde zurückzuführen ist (sog. aktiver Irrtum), einen Anspruch auf Absehen von der Nacherhebung der Einfuhrabgaben, nicht jedoch ein Irrtum, dem die Zollbehörde im [[X.].]punkt der Abgabenerhebung wegen unzutreffender oder unvollständiger Angaben des Abgabenschuldners unterlag ([[X.].]-Urteile Mecanarte vom 27.06.1991 - [[X.].]/89, [[X.].]:C:1991:278, Slg. 1991, [[X.].], [[X.].], 388; [[X.].] vom 14.11.2002 - [[X.].]/00, [[X.].]:[[X.].], Slg. 2002, [[X.].], [[X.].] 2003, 46; Senatsurteil vom 07.06.2011 - VII R 36/10, [[X.].], 77, [[X.].] 2011, 269, Rz 9).

aa) Ein aktiver Irrtum einer Zollbehörde liegt im Streitfall nicht vor, weil die Abfertigung nach den Feststellungen des [[X.].] jeweils ausschließlich auf Grundlage der Angaben der Klägerin in der Zollanmeldung erfolgte. Daraus ging jedoch weder hervor, dass die A als Ersatzware konventionellen Zucker verwendet hatte noch dass überhaupt das Zollverfahren der [[X.].] in Anspruch genommen werden sollte.

Dass das [[X.].] bereits zuvor über einen längeren [[X.].]raum ökologisch erzeugten Zucker als äquivalent zu konventionell erzeugtem Zucker anerkannt hatte, hat das [[X.].] nicht festgestellt.

bb) Auch aus der Tatsache, dass das Hauptzollamt [X.] die Bewilligung der [[X.].] nach dem Vortrag der Klägerin nicht an die geänderte Auffassung des [X.] angepasst hatte, ergibt sich kein Irrtum, der einer Nacherhebung entgegenstehen könnte. Das Kriterium derselben [[X.].] ergibt sich bereits aus Art. 541 Abs. 1 [[X.].]. Zudem konnte auch durch die Bewilligung der [[X.].] kein Irrtum bei der [X.] Zollstelle veranlasst werden. Denn die Bewilligung enthält lediglich den Hinweis, dass nur Ersatzwaren gleicher Qualität als äquivalent gelten, während sie keine Einzelheiten in Bezug auf konventionell erzeugten Zucker regelt.

Es ergibt sich somit auch kein Vertrauensschutz daraus, dass das (nicht verbindliche) Informationsdokument des [X.] --Fachbereich besondere Verfahren-- vom 06.10.2014 erst am 21.01.2015 und damit zeitlich nach den streitgegenständlichen Einfuhren in der [X.] veröffentlicht wurde.

b) Im Streitfall scheidet ein Vertrauensschutz auch deshalb aus, weil die Klägerin in Feld 37 der 25 Zollanmeldungen einen falschen [X.], nämlich 4000 bzw. 4071, angegeben hat. Damit hat sie anstelle einer Überführung der Waren in das Verfahren der [[X.].] --Nichterhebungsverfahren-- nach Ausfuhr von im Rahmen einer [[X.].] (Nichterhebungsverfahren) aus [X.] hervorgegangenen [[X.].] vor Überführung der [[X.].] in das Verfahren ([X.] 5111) mit dem [X.] 4000 die gleichzeitige Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr ohne mehrwertsteuerbefreiende Lieferung bzw. mit dem [X.] 4071 die gleichzeitige Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr ohne mehrwertsteuerbefreiende Lieferung nach Zolllagerverfahren beantragt.

Auch wenn den Zollanmeldungen jeweils die [X.] beilagen und auf diese in den Zollanmeldungen hingewiesen wurde, hätte die Klägerin den korrekten [X.] angeben müssen (vgl. Art. 199 Abs. 1 erster Anstrich, Art. 213, Anhang 38 [[X.].]). Auch die nachträgliche Korrektur des [X.]s durch das [[X.].] gemäß Art. 78 Abs. 3 ZK ändert nichts daran, dass die Klägerin (bzw. der von ihr beauftragte Verzollungsdienstleister) falsche Angaben zum beantragten Verfahren gemacht hat und die Zollstelle infolgedessen keinen Anlass hatte, die Äquivalenz der [[X.].] mit den vorzeitig ausgeführten Waren abzugleichen oder die Überwachungszollstelle zu informieren.

4. Die Vorentscheidung verstößt allerdings insofern gegen Bundesrecht, als sie die Festsetzung der [[X.].] durch das [[X.].] in voller Höhe bestätigt hat.

Gemäß §§ 13 Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG i.V.m. Art. 220 Abs. 1 ZK darf lediglich die Differenz nacherhoben werden, wenn die ursprüngliche Festsetzung der [[X.].] in zu geringer Höhe erfolgte.

Im Streitfall wurde bereits bei der Einfuhr [[X.].] in Höhe von 7 % festgesetzt, die bisher noch nicht erstattet wurde. Die Nacherhebung ist daher auf den Unterschiedsbetrag zwischen der richtigen Höhe der [[X.].] ausgehend von einer nunmehr auch durch den Zoll erhöhten Bemessungsgrundlage (vgl. § 11 Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 2 UStG) und der bereits erfolgten Festsetzung von [[X.].] beschränkt. Im zweiten Rechtsgang wird das [[X.].] die richtige Höhe der nachzuerhebenden [[X.].] ermitteln müssen.

Ob die Klägerin zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG berechtigt ist, spielt im Rahmen der Festsetzung der Einfuhrabgaben keine Rolle, weil die Frage des Vorsteuerabzugs erst im Zusammenhang mit der Berechnung der zu zahlenden Umsatzsteuer von Bedeutung ist.

5. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [[X.].]O.