Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22.05.2019, Az. I R 16/17

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine [X.]parkasse (Anstalt des öffentlichen Rechts), die [X.] im [X.] ([X.]) ist. [X.] hält u.a. eine Beteiligung an der [X.] ([X.]). Die Ausschüttungen aus dieser Beteiligung werden nach der Verbandssatzung an die Mitglieder weitergeleitet.

[X.] nahm [X.] eine Kapitalerhöhung vor. Die Verbandsversammlung ([X.]) beschloss die Finanzierung der Kapitalerhöhung durch Aufnahme eines Fremddarlehens in Höhe von ... €. Das Darlehen sollte nicht laufend getilgt, sondern in zwei Raten 2015 und 2025 zurückgezahlt werden. Die Zinsen für das Darlehen in Höhe von jährlich ca. ... € wurden auf die Mitglieder umgelegt.

Im Zuge der Wirtschafts- und Finanzkrise zeichnete sich im Jahr 2012 ([X.]treitjahr) ab, dass die Tilgung des Darlehens mit den zu erwartenden Erträgen aus der Beteiligung an [X.] voraussichtlich nicht möglich sein würde. Externe Bewertungsgutachten ergaben insoweit einen Abschreibungsbedarf des [X.] von [X.]. In einem internen Vermerk hieß es dazu, die zu erwartenden Bewertungsaufwendungen könnten über eine gesonderte, nach derzeitiger Rechtslage steuerlich nicht abzugsfähige Verbandsumlage von den Mitgliedern eingezogen werden.

Der Vorstand von [X.] beschloss im [X.]ovember des [X.]treitjahres eine [X.]onderumlage in Höhe von ... € und zog diese im Dezember des [X.]treitjahres von den Mitgliedern ein. Mit [X.]chreiben vom 09.11.2012 informierte [X.] die Klägerin über diesen Beschluss. In dem [X.]chreiben ist u.a. ausgeführt, der Klägerin seien bereits in [X.] und schriftlich die Überlegungen zur Rückführung der Fremdfinanzierung und "zur Minderung des Buchwertdrucks bei den Verbundbeteiligungen" dargelegt worden. Die [X.]onderumlage wurde den Mitgliedern sodann als Geldanlage mit einer Laufzeit bis 31.07.2015 zu Kapitalmarktzinsen (rück-)angeboten. In den Jahren 2013 und 2014 wurden weitere [X.]onderumlagen in Höhe von jeweils ... € beschlossen.

Die Klägerin erfasste die im [X.]treitjahr aufgebrachte [X.]onderumlage in Höhe von ... € in ihrer Handelsbilanz als Betriebsausgabe, während sie in der [X.]teuerbilanz zunächst eine Aktivierung als Anschaffungskosten auf die Beteiligung an [X.] vornahm. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß.

Im Rahmen ihres Einspruches gegen den Körperschaftsteuerbescheid des [X.]treitjahres begehrte die Klägerin die steuerliche Berücksichtigung der [X.]onderumlage als Betriebsausgabe. Dies lehnte das [X.] mit (Teil-)Einspruchsentscheidung vom 20.07.2015 ab, weil die Umlage vor allem "zur Minderung des Buchwertdrucks bei den Beteiligungen" von [X.] beschlossen worden sei. Über § 8b Abs. 6 [X.]atz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der im [X.]treitjahr geltenden Fassung (K[X.]tG) sei auch § 8b Abs. 3 [X.]atz 3 K[X.]tG anwendbar, der den Betriebsausgabenabzug im [X.]treitfall ausschließe.

Die dagegen erhobene Klage wies das [X.]iedersächsische Finanzgericht ([X.]) --unter Berücksichtigung des inzwischen ergangenen Körperschaftsteueränderungsbescheids vom [X.] mit Urteil vom 19.01.2017 - 6 K 287/15 als unbegründet ab. Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, welche diese auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des [X.]iedersächsischen [X.] vom 19.01.2017 - 6 K 287/15 aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid für 2012 vom 08.08.2014 in Gestalt der [X.] vom 20.07.2015 sowie des nachfolgenden Änderungsbescheids vom 22.03.2016 dahingehend zu ändern, dass die Umlage in Höhe von ... € gewinnwirksam berücksichtigt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur [X.]tellungnahme.

1. [X.]ach § 8b Abs. 6 [X.]atz 2 [X.] gelten die Abs. 1 bis 5 der Vorschrift für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend. Zweck der Vorschrift ist es, mittelbare Beteiligungskonstruktionen zwischen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft in gleicher Weise in den Genuss der [X.]teuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 und 2 [X.] gelangen zu lassen, wie dies bei unmittelbaren Beteiligungen der Fall ist. Dazu darf die zwischengeschaltete juristische Person des öffentlichen Rechts die entsprechenden Leistungen nicht selbst im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art vereinnahmen, weil dann § 8b Abs. 1 und 2 [X.] unmittelbar gelten würden (vgl. [X.], [X.], 3. Aufl., § 8b Rz 551 f.; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8b Rz 503).

2. Typischer Anwendungsfall des § 8b Abs. 6 [X.]atz 2 [X.] ist die Beteiligung eines durch § 8b [X.] begünstigten Betriebs gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einem (regelmäßig selbst rechtsfähigen) Verband, der wiederum an einer Körperschaft des öffentlichen Rechts beteiligt ist ([X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 8b [X.] Rz 218). Dazu zählt --wie im [X.] die Beteiligung einer öffentlich-rechtlichen [X.]parkasse (hier: Klägerin) an einem [X.] (hier: [X.]), die wiederum eine Beteiligung an einer [X.] (hier: [X.]) hält ([X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b [X.] Rz 418; Gröbl/[X.][X.]auter, [X.], 3. Aufl., § 8b Rz 307).

3. Ohne § 8b Abs. 6 [X.]atz 2 [X.] wären in einem solchen Fall die Bezüge von der [X.] bei der öffentlich-rechtlichen [X.]parkasse steuerpflichtig, weil die Abführungen des Verbands nicht zu den Bezügen i.[X.]. des § 8b Abs. 1 [X.] zählen ([X.], ebenda; [X.], ebenda). Die von § 8b Abs. 6 [X.]atz 2 [X.] angeordnete entsprechende Anwendung des § 8b Abs. 1 bis 5 [X.] führt hingegen dazu, dass Dividendenerträge und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen trotz der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts bei dem beteiligten Betrieb gewerblicher Art grundsätzlich steuerfrei vereinnahmt werden können (vgl. [X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 8b Rz 506; [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8b [X.] Rz 422). [X.] geschieht das in der Weise, dass die zwischengeschaltete juristische Person des öffentlichen Rechts dem Betrieb gewerblicher Art diejenigen Bezüge und Gewinne vermittelt, die bei ihm nach § 8b Abs. 1 und 2 [X.] außer Ansatz gelassen werden ([X.] in [X.]/Drüen, [X.]/Gew[X.]tG/Umw[X.]tG, § 8b [X.] Rz 575).

4. Zu den Rechtsfolgen der Fiktion des § 8b Abs. 6 [X.]atz 2 [X.] gehört aber auch, dass im Rahmen der Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 [X.] u.a. die Restriktionen des § 8b Abs. 3 [X.]atz 3 [X.] eingreifen ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8b Rz 506). Deshalb sind --entgegen der Auffassung der [X.] nicht nur ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen vom Abzug ausgeschlossen, sondern allgemein Gewinnminderungen auf die von der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts gehaltene Beteiligung (vgl. [X.], a.a.[X.], § 8b Rz 553; auch [X.], ebenda).

a) Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass nach dem Wortlaut des § 8b Abs. 6 [X.]atz 2 [X.] die Abs. 1 bis 5 der Vorschrift entsprechende Geltung für die dort näher umschriebenen "Bezüge und Gewinne" und "damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen" erlangen sollen. Dies ist indessen nicht so zu verstehen, dass nur "ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen" erfasst werden. Der Gesetzgeber hat den genannten Zusatz vielmehr klarstellend ins Gesetz aufgenommen, damit in Fällen der Weiterleitung von Veräußerungsgewinnen (i.[X.]. des § 8b Abs. 2 [X.]) an einen mittelbar beteiligten Betrieb gewerblicher Art über eine (zwischengeschaltete) juristische Person des öffentlichen Rechts "auch Gewinnminderungen i.[X.]. des § 8b Abs. 3 [X.] unberücksichtigt bleiben" (vgl. den Bericht des Finanzausschusses des [X.] zum Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des [X.] --Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz--, BTDrucks 14/7344, [X.]. 9). Hintergrund der Gesetzesfassung des § 8b Abs. 6 [X.]atz 2 [X.] war mithin, dass ihre Rechtsfolgen nicht nur für die ausdrücklich genannten Bezüge und Gewinne, sondern gleichermaßen für Gewinnminderungen i.[X.]. des § 8b Abs. 3 [X.] gelten und damit denjenigen bei unmittelbarer Beteiligung entsprechen sollten ([X.] in [X.], [X.], § 8b Rz 253).

b) Dass mit der Wendung "damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen" keine Einschränkung gegenüber § 8b Abs. 3 [X.]atz 3 [X.] beabsichtigt war, ergibt sich ferner aus dem Umstand, dass die in § 8b Abs. 6 [X.]atz 2 [X.] genannten Bezüge und Gewinne diejenigen i.[X.]. des § 8b Abs. 1 und 2 [X.] anspricht (vgl. [X.], ebenda; [X.] in [X.]/Drüen, a.a.[X.], § 8b [X.] Rz 575) und die Vorschrift insoweit umfassend auf die Abs. 1 bis 5 der [X.]orm verweist. Auch dies lässt mit hinreichender [X.]icherheit [X.]chluss auf eine umfassende gesetzliche Regelung zu ([X.], ebenda).

c) Gerade weil § 8b Abs. 6 [X.]atz 2 [X.] es ermöglicht, dass die von einem Verband erlangten und an den Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts "weitergeschütteten" Bezüge und Gewinne steuerfrei bleiben, muss die Regelung umgekehrt auch zur Folge haben, dass Abschreibungen auf die Beteiligung, die durch den Verband vorgenommen, aber von den Mitgliedern wirtschaftlich getragen werden, § 8b Abs. 3 [X.]atz 3 [X.] unterfallen und nicht abgezogen werden können. Hiernach ist es aber zutreffend, wenn das [X.] mit der Verwaltungsauffassung (Verfügungen der [X.] --OFD-- [X.] vom 15.08.2017, [X.]teuer-Eildienst --[X.]tEd-- 2017, 586, und der OFD [X.]iedersachsen vom 07.09.2017, [X.]tEd 2017, 653) davon ausgegangen ist, dass Zahlungen eines Betriebs gewerblicher Art in Form von [X.]onderumlagen an einen öffentlich-rechtlichen Verband, die dem Ausgleich eines Bilanzverlusts aus der Teilwertabschreibung auf dessen Beteiligung an einer Anstalt öffentlichen Rechts dienen, dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 6 [X.]atz 2 i.V.m. Abs. 3 [X.]atz 3 [X.] unterstehen (ebenso [X.]treck/ [X.], [X.], 9. Aufl., § 8b Rz 176; wohl auch [X.] in Dötsch/[X.]/ Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8b [X.] Rz 422).

5. Das [X.] ist im angefochtenen Urteil von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat auf Grundlage seiner Tatsachenfeststellungen in Bezug auf die von [X.] gehaltene Beteiligung an [X.] auf [X.] von [X.] eine Gewinnminderung nach § 8 Abs. 3 [X.]atz 3 [X.] angenommen, welche die Klägerin durch die im [X.]treitjahr geleistete [X.]onderumlage ausgeglichen hat. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Die steuerbilanziell anzuerkennenden Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 [X.]r. 2 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) gehören zu den substanzbezogenen Gewinnminderungen i.[X.]. des § 8b Abs. 3 [X.]atz 3 [X.] (vgl. [X.]surteil vom 11.07.2017 - I R 88/15, BFH/[X.]V 2018, 231; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8b Rz 292; [X.], a.a.[X.], § 8b Rz 266b).

b) [X.]ach den tatsächlichen und das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des [X.] haben --in Übereinstimmung mit der Rechtsauffassung beider Beteiligter-- die Voraussetzungen einer solchen Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an [X.] auf [X.] von [X.] vorgelegen und haben die Mitglieder von [X.] (einschließlich der Klägerin) die wirtschaftlichen Effekte dieser Teilwertabschreibung durch die Zahlung der [X.]onderumlage ausgeglichen.

aa) Zwar stellt das richtige Erkennen von Rechtsbegriffen (hier: hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 [X.]r. 2 E[X.]tG auf [X.] von [X.]) regelmäßig keine Tatsache, sondern eine Rechtsfrage dar. Indessen sind diejenigen tatsächlichen Verhältnisse, die der Anwendung von Rechtsbegriffen zugrunde liegen, für den [X.] bindend i.[X.]. des § 118 Abs. 2 [X.]O (vgl. [X.]surteil vom 31.01.2018 - I R 25/16, BFH/[X.]V 2018, 838). Gleiches gilt für die Tatsachenwürdigung, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von [X.] beeinflusst ist (Urteil des [X.] vom 19.06.2008 - VI R 4/05, [X.], 353, B[X.]tBl II 2008, 826).

bb) Zu den Fragen, ob der Teilwert der Beteiligung von [X.] an [X.] zum [X.]tichtag 31.12.2012 i.[X.]. des § 6 Abs. 1 [X.]r. 2 E[X.]tG aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger war als die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Beteiligung, und ob die [X.]onderumlage dazu gedacht war, die zu diesem [X.]tichtag zu erwartenden Bewertungsaufwendungen in Form einer vorzunehmenden Teilwertabschreibung auszugleichen, hat das [X.] ausgeführt, die von der Klägerin geleistete [X.]onderumlage habe gerade dem Ausgleich der durch [X.] auf die Beteiligung an [X.] vorgenommenen Teilwertabschreibung gedient. Diese Überzeugung hat das [X.] dabei vor allem aus dem [X.]chreiben von [X.] an die Klägerin vom 09.11.2012 sowie aus dem internen Vermerk vom 17.10.2012 gewonnen. Im [X.]chreiben vom 09.11.2012 heißt es insoweit, in bezirklichen Arbeitsgemeinschaften der [X.]parkassenvorstände und durch weiteres [X.]chreiben seien die Überlegungen zur Rückführung der Fremdfinanzierung von [X.] und "zur Minderung des Buchwertdrucks bei den Verbundbeteiligungen" ausführlich dargelegt worden. In dem internen Vermerk vom 17.10.2012 heißt es sodann, die Beteiligung an [X.] stelle den dominierenden Vermögenswert von [X.] dar. Ein externes Bewertungsgutachten auf den [X.]tichtag Ende Juni 2012 habe unter Anwendung des bilanziellen Vorsichtsprinzips bereits einen anteiligen Unternehmenswert ergeben, der den Buchwert um ca. ... € unterschreite. Aufgrund weiterer belastender Faktoren (Konjunkturabkühlung, Erhöhung der Anforderungen an die Kapitalausstattung, Verteuerung der Refinanzierung, Veränderung im [X.] der Banken bzw. bei der Einlagensicherung, weitere Ertragseinbußen aufgrund reduzierter Geschäftstätigkeit, Anstieg des risikolosen Basiszinssatzes) ergebe sich in Zukunft ein Abschreibungsbedarf von weiteren ... €. Die zu erwartenden Bewertungsaufwendungen könnten über gesonderte, nach derzeitiger Rechtslage steuerlich nicht abzugsfähige Verbandsumlagen (2012: ... €, 2013 und 2014: je ... €) eingezogen werden. Als Umlageschlüssel komme dabei nur der jeweilige [X.]tammkapitalanteil an [X.] infrage.

c) Angesichts der vorgenannten Feststellungen ist es nicht zu beanstanden, dass das [X.] zum [X.]tichtag 31.12.2012 vom Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen einer Teilwertabschreibung von [X.] auf seine Beteiligung an [X.] in Höhe von mindestens ... € ausgegangen ist, die durch die eigens im [X.]treitjahr erhobene [X.]onderumlage seitens der Mitglieder von [X.] ausgeglichen werden sollte. Die [X.]chlussfolgerungen des [X.] aus den festgestellten Tatsachen verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze, denn sie sind jedenfalls möglich. Das gilt auch, soweit das [X.] angenommen hat, es fehle bezogen auf die Annahme einer mit der [X.]onderumlage beabsichtigten Darlehenstilgung trotz der Möglichkeit der [X.] an dem notwendigen konkreten zeitlichen Zusammenhang zwischen der Umlageerhebung im [X.]treitjahr und der ersten Tilgungsleistung im Jahr 2015.

6. Da bereits die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8b Abs. 6 [X.]atz 2 i.V.m. Abs. 3 [X.]atz 3 [X.] erfüllt sind, kommt es darauf, ob bezogen auf die Klägerin ein Fall des § 8b Abs. 3 [X.]atz 4 oder 5 [X.] vorliegt, nicht mehr an.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.