Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.04.2017, Az. I R 84/15

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist an der [X.], [X.], zu 100 % beteiligt.

Bei den Veranlagungen der Klägerin zur Körperschaftsteuer für die Jahre 2006 bis 2009 wurden nach § 10 Abs. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] --Außensteuergesetz-- ([X.]) [X.] aus der Beteiligung an der [X.] in Höhe von insgesamt Z € berücksichtigt. [X.] (Streitjahr) nahm die [X.] eine Ausschüttung in Höhe von [X.] € an die Klägerin vor.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr behandelte die Klägerin die Ausschüttung als steuerfrei gemäß § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]). Weiterhin erklärte sie die anteilige Hinzurechnung gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] in Höhe von ([X.] x 5 %) €.

Die Klägerin wurde unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Im Zuge der Änderung dieses Bescheids beantragte sie, die im Streitjahr vorgenommene Gewinnausschüttung der [X.] in Höhe von Z € steuerfrei zu stellen. Dies entspreche den in den Jahren 2006 bis 2009 bei ihr erfassten [X.]n. Folge hiervon sei, dass die gegenüber § 8b Abs. 1 [X.] vorrangige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zum Tragen komme und eine Gewinnerhöhung gemäß § 8b Abs. 5 [X.] (Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben) unterbleiben müsse.

Mit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) geändertem Bescheid wurde die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf ... € festgesetzt. Die Ausschüttung wurde in Höhe von Z € als steuerfrei gemäß § 8 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG berücksichtigt; auf die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 [X.] wurde aber nicht verzichtet.

Während des dagegen gerichteten [X.] beantragte die [X.], den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 [X.] für das Wirtschaftsjahr 2008 und das [X.] 2009 dahingehend zu ergänzen, dass für die [X.] die Summe der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG im laufenden [X.] mit Z € festgestellt werde. Mit dem erneut geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 [X.] für das Wirtschaftsjahr 2008 und das [X.] 2009 wurde diesem Antrag entsprochen.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht ([X.]) stattgegeben ([X.] Bremen, Urteil vom 15. Oktober 2015  1 K 4/15 (5), Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2016, 675).

Mit der Revision beantragt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--), das Urteil des [X.] Bremen vom 15. Oktober 2015  1 K 4/15 (5) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist begründet, führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur [X.]lageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass auf den von der [X.]lägerin im Streitjahr von der [X.] bezogenen Teilbetrag der Gewinnausschüttung in Höhe von [X.] €, welcher der [X.] nach §§ 7 ff. [X.] unterlegen hat, § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] keine Anwendung findet.

1. Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] gelten von den Bezügen [X.] 1 der Vorschrift, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Es steht insoweit zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass es sich bei dem streitigen Teilbetrag der Gewinnausschüttung der [X.] an die [X.]lägerin in Höhe von [X.] € um einen Bezug i.S. des § 8b Abs. 1 Satz 1 [X.] handelte, der nach dieser Vorschrift bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz zu lassen war. § 8b Abs. 1 Satz 1 [X.] erfasst insoweit u.a. Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit insbesondere Dividenden; da keine Einschränkung auf bestimmte [X.]apitalgesellschaften besteht, erfasst § 8b Abs. 1 Satz 1 [X.] auch Gewinnausschüttungen im Ausland ansässiger [X.]apitalgesellschaften (vgl. Senatsurteil vom 22. September 2016 I R 29/15, [X.], 324; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 8b [X.] [X.] 41; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8b [X.] 97).

2. Anders als das [X.] meint, ist das in § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] geregelte pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot auch auf solche Gewinnausschüttungen anzuwenden, die nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfrei geblieben wären.

a) Der Senat kann offen lassen, ob er der Auffassung des [X.] folgen könnte, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG, wonach Gewinnausschüttungen steuerfrei sind, soweit u.a. für das [X.]alenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem sie bezogen werden, oder für die vorangegangenen sieben [X.]alenderjahre oder Wirtschaftsjahre aus einer Beteiligung an derselben ausländischen [X.] (§ 10 Abs. 2 [X.]) der Einkommensteuer unterlegen haben, über § 8 Abs. 1 [X.] auch auf [X.]apitalgesellschaften Anwendung findet (so R 32 Abs. 1 Nr. 1 der [X.] 2004; [X.], [X.] --GmbHR-- 2009, 1312, 1316; [X.]/[X.], Der [X.]onzern 2016, 381, 382; [X.], [X.] --DStR-- 2006, 1217, und in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 3 Nr. 41 EStG [X.] 59; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 3 Nr. 41 EStG [X.] 4 und 14; [X.]/[X.], § 3 Nr. 41 EStG [X.] 1) oder ob dies mit Blick auf den Normwortlaut sowie einen systematischen Vorrang des § 8b [X.] ausgeschlossen ist (so Desens, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2003, 613, 619; Watrin/[X.], [X.], 2601, 2604; [X.]/ [X.]/[X.], Betriebs-Berater --[X.]-- 2017, 534, 538; [X.], [X.], 3. Aufl., § 8b [X.] 25b; v. [X.] in [X.], EStG, § 3 Nr. 41 [X.] B 41/76 f.; [X.]/ [X.], EStG, 36. Aufl., § 3 [X.] 147; [X.]/[X.], § 10 [X.] [X.] 56). Auszugehen ist hierbei davon, dass mit nach § 18 Abs. 1 Satz 1 [X.] erlassenem und zwischenzeitlich bestandskräftigem Feststellungsbescheid vom 1. Dezember 2014 die Summe der im laufenden [X.] geltend gemachten Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG mit [X.] € festgestellt wurde und gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Feststellungsbescheide für Folgebescheide bindend sind, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Dies schließt es aus, dass über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im [X.] in einem damit unvereinbaren Sinne anders entschieden wird (Urteil des [X.] --BFH-- vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, [X.], 239, [X.], 687). Da § 18 Abs. 1 Satz 1 [X.] die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 ff. [X.] sowie für die Anwendung von § 3 Nr. 41 EStG vorsieht, entfalten auch diese gesonderten Feststellungen nach den vorstehenden Erläuterungen Bindungswirkung für die hieran anknüpfenden Folgebescheide, insbesondere die Steuerbescheide, hier den [X.]örperschaftsteuerbescheid (vgl. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 18 [X.] [X.] 100; [X.]/[X.], § 10 [X.] [X.] 51; [X.], E[X.] 2016, 677, 678).

b) Indes erfasst § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] auch nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfreie Ausschüttungen; eine teleologische Reduktion des § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] kommt angesichts des eindeutigen Wortlauts nicht in Betracht (ebenso [X.] --OFD-- [X.] vom 13. Februar 2014 S 2750a-18-St 248 ([X.]), juris, unter 8.; OFD [X.] vom 7. April 2011 S 2750a [X.] 52, juris, unter 9.; [X.] Landesfinanzdirektion vom 29. Mai 2008 S 2750a [X.] 2.17., juris; [X.], a.a.[X.], § 8b [X.] 25a; [X.]/Rengers, § 8b [X.] [X.] 168; v. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 41 [X.] B 41/23; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die [X.]örperschaftsteuer, § 8b [X.] [X.] 386; a.[X.], [X.], 227, 230; [X.]/[X.]/ Benten, GmbHR 2013, 684, 687; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], § 8b [X.] 615, 620; [X.] in [X.]/ Drüen, [X.]/[X.]/[X.], § 8b [X.] [X.] 546; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 8b [X.] [X.] 27; [X.]/[X.], § 10 [X.] [X.] 57; Gröbl/[X.][X.], [X.], 3. Aufl., § 8b [X.] [X.] 278; [X.]/[X.], ebenda, § 3 Nr. 41 EStG [X.] 322; für eine Verrechnung der nach § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] nichtabziehbaren Betriebsausgaben mit dem Hinzurechnungsbetrag Edelmann in [X.], [X.], § 10 [X.] 392, alle m.w.N.).

aa) § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] spricht von "Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben", nicht hingegen von solchen Bezügen, die bei der Ermittlung des Einkommens "nach Absatz 1 außer Ansatz bleiben". Die Norm unterscheidet nach ihrem eindeutigen Wortlaut mithin nicht danach, aus welchem Rechtsgrund die Bezüge [X.] 1 bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben sind (ebenso Urteil des [X.] Düsseldorf vom 16. September 2014  6 [X.] 2018/12 [X.], E[X.] 2015, 155; OFD [X.] vom 13. Februar 2014 in juris; [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2017, 534, 538; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8b [X.] [X.] 384; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 8b [X.] [X.] 189; Geißer in [X.]/[X.], [X.]örperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8b [X.] 471). Eine Einschränkung in dem Sinne, dass sich die Steuerfreistellung aus § 8b Abs. 1 [X.] ergeben müsste, mag zwar nach dem [X.] nicht fernliegen (so [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8b [X.] 615; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8b [X.] 475), sie hat sich im Wortlaut aber nicht niedergeschlagen; auch reicht alleine die systematische Stellung des Abs. 5 Satz 1 innerhalb des § 8b [X.] nicht aus, um eine solche Einschränkung zu rechtfertigen ([X.], a.a.[X.], § 8b [X.] 474; [X.]/Rengers, § 8b [X.] [X.] 168).

bb) Für die von der [X.]lägerin begehrte einschränkende Auslegung spricht ferner nicht die Gesetzeshistorie des § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.]. Um Wiederholungen zu vermeiden, verweist der Senat insoweit auf die Ausführungen des [X.] ([X.]) in seinem Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07 ([X.]E 127, 224). Dort ist u.a. erläutert, dass die Norm in der im Streitfall einschlägigen Fassung (Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz --[X.]orb [X.] vom 22. Dezember 2003, [X.], 2840, [X.], 14) darauf zielte, inländische und ausländische [X.] weitestgehend gleich zu behandeln (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 10). [X.]udem wollte der Gesetzgeber das sog. Ballooning unterbinden (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 15). [X.] wurde ebenfalls die Behandlung der Finanzierungsaufwendungen für inländische und ausländische [X.] (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 16). Anhaltspunkte dafür, dass das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] auf die Regelungen zur Versteuerung ausgeschütteter Hinzurechnungsbeträge abgestimmt werden sollte, enthalten die Materialien zum [X.]orb [X.] aber nicht (vgl. [X.]/ [X.], Der [X.]onzern 2016, 381, 382).

cc) Auch aus dem mit § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] verfolgten Normzweck ergibt sich keine Notwendigkeit einer einschränkenden Auslegung. § 8b Abs. 1 [X.] enthält insoweit die Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass im unternehmenssteuerrechtlichen System des Teileinkünfteverfahrens Bezüge innerhalb gesellschaftlicher Beteiligungsstrukturen nur einmal auf der Entstehungsebene und dann erst wieder auf der [X.] anteilig als Einkommen versteuert werden. Demzufolge findet bei der Muttergesellschaft trotz eines [X.]uwachses an Leistungsfähigkeit durch die von der Tochtergesellschaft zufließenden Bezüge oder Veräußerungsgewinne keine Besteuerung statt. Das 5 %ige Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] knüpft demnach an den in § 3c EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz an, dass Aufwendungen für steuerfreie Einnahmen nicht in Abzug gebracht werden dürfen. Dieser [X.]usammenhang ergibt sich sowohl aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift und ihrem diesen Grundsatz aufgreifenden Regelungsgehalt sowie aus dem in § 8b Abs. 5 Satz 2 [X.] aufgenommenen ausdrücklichen Ausschluss der Anwendbarkeit von § 3c Abs. 1 EStG. Lediglich um Nachweisschwierigkeiten zu vermeiden und Gestaltungs- und Umgehungsmöglichkeiten einzuschränken, hat der Gesetzgeber dabei pauschalierend unterstellt, dass die Aufwendungen, die nicht abgezogen werden dürfen, ihrer Höhe nach 5 % der Bezüge entsprechen ([X.]-Beschluss in [X.]E 127, 224; vgl. auch Senatsurteil in [X.], 324). Tragfähige Gründe dafür, den Tatbestand der pauschalierenden Regelung des § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] für den Sonderfall der Ausschüttung von Hinzurechnungsbeträgen einzuschränken, sind für den Senat nicht erkennbar.

dd) Eine solch einschränkende Auslegung ergibt sich auch nicht aus § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG.

[X.]) Soweit geltend gemacht wird, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG bei der Besteuerung tatsächlicher Dividendenzahlungen ausländischer [X.]wischengesellschaften nach dem systematischen Regelungskonzept der [X.] als [X.]orrekturvorschrift und lex specialis die allgemeine Vorschrift des § 8b [X.] insgesamt verdrängen würde (z.B. [X.], GmbHR 2009, 1312, 1316; [X.]/[X.]/Benten, GmbHR 2013, 684, 687; [X.], [X.], 227, 230; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 3 Nr. 41 EStG [X.] 5, 14; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 [X.] 147; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 3 Nr. 41 EStG [X.] 3; [X.] in [X.], [X.], 3. Aufl., § 10 [X.] 116), ist dem nicht zu folgen. Hiergegen spricht nicht nur, dass § 8b [X.] bezogen auf Beteiligungen von [X.]örperschaften an anderen [X.]örperschaften und Personenvereinigungen gegenüber § 8 Abs. 1 [X.], der alleine die Anwendung des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG ermöglichen könnte, die speziellere Vorschrift ist ([X.]/[X.]udert, Die Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2015, 132, 134). Hinzu kommt, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG bezogen auf die dort enthaltene Sperrfrist von sieben Jahren, die [X.] und die angesprochene Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG auf das natürliche Personen als Anteilseigner betreffende Teileinkünfteverfahren zugeschnitten ist ([X.], a.a.[X.], § 8b [X.] 25b; ähnlich [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8b [X.] [X.] 386; auch Watrin/[X.], [X.], 2601, 2605; kritisch bezogen auf die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG [X.]/ [X.], Der [X.]onzern 2016, 381, 383; auch Gläser/[X.]öller, [X.], 870, 872).

bbb) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass die streitbefangenen Ausschüttungen über die [X.] bereits in vollem Umfang der Besteuerung auf der [X.] unterlegen haben (so [X.]/[X.]/Benten, GmbHR 2013, 684, 686; Gröbl/[X.][X.], a.a.[X.], § 8b [X.] [X.] 278) und hierdurch der Regelungsgrund des § 8b [X.], nämlich die Steuerfreistellung der Bezüge im Inland, entfalle (so [X.], E[X.] 2016, 677, 678; [X.] in [X.]/Drüen, a.a.[X.], § 8b [X.] [X.] 546; Gröbl/[X.], a.a.[X.]). Auch dies verkennt den typisierenden Charakter der einschlägigen Bestimmungen des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG einerseits sowie des § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] andererseits ([X.], a.a.[X.], § 8b [X.] 474).

ccc) Soweit das [X.] ausgeführt hat, die [X.] solle allein die [X.] und [X.] der ausländischen [X.]wischengesellschaft aufheben, aber keine Strafbesteuerung bzw. Schlechterstellung bei der [X.] in Form einer Doppelbesteuerung bewirken, die dem Leistungsfähigkeitsgebot widerspreche (s.a. [X.], [X.], 1218, und in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 41 EStG [X.] 60; [X.], [X.] 2016, 169, 170; Gläser/[X.]öller, [X.], 870, 872; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 41 EStG [X.] 322; [X.]/[X.]/Benten, GmbHR 2013, 684, 687; [X.], [X.] 2002, 139, 142; für die Anwendung des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG im Billigkeitswege deshalb [X.], Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., [X.] 18.156), ist dem nicht beizupflichten. Anders als die [X.]lägerin meint, muss sich der Gesetzgeber bezogen auf § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] nämlich gerade nicht am "Auswechseln" des [X.] im Bereich der [X.] festhalten lassen (so aber [X.], [X.], 1216, 1218, und in [X.]/[X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 41 EStG [X.] 60; ähnlich [X.]/ [X.]/Benten, GmbHR 2013, 684, 686). Insoweit "durchbricht" zwar die [X.] im wirtschaftlichen Ergebnis die Steuersubjektivität der [X.]wischengesellschaft (vgl. [X.], [X.], 1216, 1218, und in [X.]/[X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 41 EStG [X.] 60, m.w.N.); im Übrigen aber wird sie (weiter) anerkannt und verbleibt es insoweit bei der Gewinnausschüttung einer ausländischen [X.]örperschaft, die angesichts des eindeutigen [X.] § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] zu unterwerfen ist (zutreffend [X.], a.a.[X.], § 8b [X.] 25a; auch [X.]/[X.]udert, [X.] 2015, 132, 135).

ddd) Nichts anderes folgt schließlich daraus, dass das [X.] in seinem Beschluss in [X.]E 127, 224 ausgeführt hat, der Gesetzgeber habe das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] als Hinzurechnung zu den Einkünften der Muttergesellschaft ausgestaltet und treffe die damit einhergehende Erhöhung der [X.]örperschaftsteuer immer auf eine entsprechend erhöhte Leistungsfähigkeit der Gesellschaft, weshalb ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, welches "für die Besteuerung jedenfalls einen Leistungszuwachs voraussetzt", damit ausgeschlossen sei. Dies lässt sich entgegen der Vorstellung der [X.]lägerin auch auf den Streitfall übertragen, denn nach den vorstehenden Erläuterungen führt die [X.] lediglich im wirtschaftlichen Ergebnis, nicht aber formal zur "Aufhebung" der Steuersubjektivität der [X.]wischengesellschaft.

3. Da das [X.] von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Nach den vorstehenden Ausführungen hat das [X.] auf den von der [X.]lägerin im Streitjahr von der [X.] bezogenen Teilbetrag der Gewinnausschüttung in Höhe von [X.] €, welcher der [X.] nach §§ 7 ff. [X.] unterlegen hat, § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] zu Recht angewendet. Die [X.]lage ist hiernach abzuweisen.

4. Die [X.]ostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.