Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.11.2017, Az. IX R 25/16

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahr 2008 sämtliche Anteile an der [X.] und wurde deren alleiniger Geschäftsführer. Das Finanzgericht ([X.]) hat die [X.] zum Verfahren beigeladen (im Folgenden: [X.]eigeladene).

[X.] erwarb der Kläger durch Zuschlagsbeschluss in der Zwangsversteigerung drei Eigentumswohnungen in dem [X.] in [X.] für insgesamt 135.000 € (Wohnung im Erdgeschoss mit Kellerraum, Nr. 1 laut Aufteilungsplan, Miteigentumsanteil ([X.]) 1 780/10 000; Wohnung im Obergeschoss links mit Kellerraum, Nr. 2 laut Aufteilungsplan, [X.] 1 499/10 000 und Wohnung im Obergeschoss rechts mit Kellerraum, Nr. 3 laut Aufteilungsplan, [X.] 2 196/10 000). Den Kaufpreis finanzierte der Kläger mit Darlehen; Darlehensnehmer war der Kläger.

Mit notariellem Vertrag vom 25. September 2012 veräußerte der Kläger die Wohnung im Erdgeschoss (1 780/10 000) für 90.000 € mit Wirkung zum 1. November 2012. Mit weiterem notariellen Vertrag vom 14. November 2012 veräußerte der Kläger auch die Wohnung im Obergeschoss links (1 499/10 000) für 89.000 € mit Wirkung zum 1. Dezember 2012, jedoch nicht vor vollständiger [X.]ezahlung des Kaufpreises.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2012 machten der Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau zu den Veräußerungen keine Angaben.

Eine Außenprüfung bei der [X.]eigeladenen führte zu der Feststellung, dass die [X.]eigeladene die drei Wohnungen von 2009 bis 2012 aktiviert und die Anschaffungsdarlehen passiviert hatte. Die [X.]eigeladene hatte auch die Mieten vereinnahmt, die laufenden Aufwendungen sowie die Schuldzinsen getragen und (teilweise) die Absetzungen für Abnutzung ([X.]) geltend gemacht. Das für die [X.]esteuerung der [X.]eigeladenen zuständige Finanzamt machte die Aktivierung der Eigentumswohnungen und die Passivierung der Darlehen rückgängig. Mieten und laufende Ausgaben wurden weiterhin der [X.]eigeladenen zugerechnet. Der Abzug der [X.] wurde --soweit geltend gemacht-- versagt.

Im Einkommensteuerbescheid für das [X.] berücksichtigte das [X.] dementsprechend (nicht erklärte) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften von 134.733 € und erläuterte deren [X.]erechnung (Einkommensteuerbescheid vom 9. September 2014). Den dagegen erhobenen Einspruch der Eheleute wies das [X.] nach Aktenlage als unbegründet zurück. Der Kläger und seine Ehefrau hatten den Einspruch nicht begründet (Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2014).

Im Klageverfahren machte der Kläger erstmals geltend, die Veräußerungsgeschäfte seien der [X.]eigeladenen zuzurechnen. Der Kläger sei beim Erwerb und bei der Veräußerung der Wohnungen als Treuhänder für die [X.]eigeladene tätig geworden. Die Geschäfte der GmbH habe [X.] geführt, von dem der Kläger die Anteile an der [X.]eigeladenen erworben habe. Die [X.]eigeladene sei auch nach außen, insbesondere gegenüber Mietern und dem Makler als Prinzipal aufgetreten. Das [X.] hielt dem entgegen, der Kläger sei den Nachweis gemäß § 159 der Abgabenordnung ([X.]) schuldig geblieben.

Das [X.] hat den Kläger aufgefordert, sämtliche Mietverträge für alle drei Wohnungen vorzulegen und nachzuweisen, dass die Veräußerungsvorgänge vollständig auf Rechnung der [X.]eigeladenen durchgeführt worden sind (Verfügung vom 21. August 2015).

Der Kläger hat daraufhin ergänzend ausgeführt, die Wohnungen hätten ursprünglich [X.] gehört, der eine Wohnung selbst bewohnt und zwei weitere Wohnungen vermietet hatte. Gegen [X.] habe die [X.]ausparkasse die Zwangsversteigerung wegen aller drei Wohnungen betrieben. Die [X.]ausparkasse habe Wert darauf gelegt, dass der Erwerber eine natürliche Person sein müsse. Sie habe deshalb nicht der [X.]eigeladenen, sondern nur dem Kläger persönlich das Geld für den Erwerb zur Verfügung gestellt. Alle bestehenden Mietverträge seien nach dem Zuschlagsbeschluss fortgesetzt worden. Als die Wohnung Nr. 3 im Obergeschoss rechts frei geworden war, habe die [X.]eigeladene den [X.] im eigenen Namen abgeschlossen. Von Anfang an habe die [X.]eigeladene die Wohnungen vereinbarungsgemäß bilanziell und buchhalterisch als ihre behandelt und z.[X.]. auch die Grunderwerbsteuer entrichtet.

Das [X.] hat die Klage abgewiesen. Mit der Revision erhebt der Kläger die Sachrüge.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 9. September 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2014 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer ohne [X.]erücksichtigung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften niedriger festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat das Vorliegen eines [X.]ses mit teilweise unzutreffender Begründung verneint. Es muss die Umstände des Streitfalls im zweiten Rechtsgang auf zutreffender rechtlicher Grundlage und nach ergänzender Sachverhaltsaufklärung neu würdigen.

1. Zur Begründung seines Urteils hat das [X.] u.a. ausgeführt, das vom Kläger behauptete [X.] sei der Besteuerung nicht zugrunde zu legen. Es fehle an einer im Vorhinein klar und eindeutig vereinbarten und zivilrechtlich wirksamen [X.]. Der Kläger habe eine solche Vereinbarung schon nicht dargelegt. Die behauptete [X.] wäre auch nichtig, da sie entgegen § 311b des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht notariell beurkundet und der Formmangel auch nicht nach § 311b Abs. 1 Satz 2 BGB geheilt worden sei. Auf die Frage, ob die [X.] vereinbarungsgemäß durchgeführt worden sei, komme es nicht an. Eine zivilrechtlich unwirksame [X.] zwischen nahe stehenden Personen könnte allenfalls unter besonderen --im Streitfall nicht vorliegenden-- Umständen der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Voraussetzung dafür wäre jedenfalls die Heilung des Formmangels.

2. Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Keine Bedenken bestehen zunächst gegen die vom [X.] zugrunde gelegten rechtlichen Maßstäbe für die steuerliche Anerkennung eines [X.]ses. Bei der Feststellung, ob ein [X.] vorliegt und der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann, ist ein strenger Maßstab anzulegen. § 159 Abs. 1 Satz 1 [X.] enthält eine Beweisführungslastregelung für den Fall, dass die tatsächlichen Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] streitig sind, befreit das [X.] aber nicht von der Pflicht, nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (Urteil des [X.] vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, [X.], 10, [X.], 460). Die tatsächliche Würdigung des [X.] kann keinen Bestand haben, weil das [X.] zu Unrecht von der Formunwirksamkeit des [X.] ausgegangen ist.

a) Nach seinem Vortrag hatte sich der Kläger gegenüber der Beigeladenen verpflichtet, die drei Wohnungen im Auftrag und für Rechnung der Beigeladenen zu erwerben und im Verfahren der Zwangsversteigerung ein entsprechendes Angebot abzugeben. Soweit das [X.] diesen Sachvortrag als zu wenig bestimmt angesehen hat, beruht dies auf einer Überspannung der [X.]. Ausführungen zur Art der beabsichtigten Treuhand waren ebenso wenig erforderlich wie Angaben über eine etwaige Vergütung des Klägers. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass der behauptete Vertrag auch eine Erwerbsverpflichtung zum Inhalt hatte. Weitere Darlegungen waren insofern nicht erforderlich. Im Übrigen geht der wohlverstandene Vortrag des Klägers dahin, dass der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt den mündlichen Abreden entsprach. Danach sollte der Kläger verpflichtet sein, die Wohnungen im eigenen Namen, aber auf Rechnung der Beigeladenen zu erwerben, zu halten und sie auf deren Geheiß auch wieder zu veräußern. Eine Vergütung sei nicht bedungen. Im Innenverhältnis sollten sämtliche Rechtswirkungen die Beigeladene treffen.

b) Im Ausgangspunkt zutreffend hat das [X.] angenommen, dass der vom Kläger behauptete Vertrag der notariellen Beurkundung bedurft hätte, weil er auf den Erwerb eines Grundstücks gerichtet war (§ 311b Abs. 1 Satz 1 BGB). Das [X.] hat jedoch übersehen, dass der [X.] ([X.]) die Formunwirksamkeit in einem vergleichbaren Fall durch die Wirkung des [X.] (§ 90 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung --ZVG--) als geheilt angesehen hat. In dem vom [X.] entschiedenen Fall hatte die dortige Klägerin eine Ausbietungsgarantie abgegeben. Dieser Vertrag, der die Verpflichtung zur Abgabe eines über dem Verkehrswert liegenden Angebots im Zwangsversteigerungsverfahren zum Gegenstand hat, hätte ebenfalls der notariellen Beurkundung bedurft. Der [X.] hat jedoch den Formmangel nach Zuschlagserteilung als geheilt angesehen ([X.]-Urteil vom 16. Januar 2008 IV ZR 85/07, juris). Diese Rechtsprechung ist auf den vorliegenden Fall übertragbar. Der erkennende [X.] schließt sich dem Urteil des [X.] an. Die vom Kläger behauptete [X.] hätte, da sie die Verpflichtung zum Erwerb der Wohnungen einschloss, insgesamt der notariellen Beurkundung bedurft. Überzeugend hat das [X.] insofern einen einheitlichen Vertrag angenommen. Der Mangel ist jedoch geheilt durch die Erteilung des [X.] mit der Folge, dass die vom Kläger behauptete [X.] insgesamt nicht als formunwirksam angesehen werden kann. Das [X.] ist von etwas anderem ausgegangen. Sein Urteil kann daher keinen Bestand haben. Das Urteil des [X.] beruht auf dem Rechtsfehler. Das [X.] hat sein Urteil kumulativ auf die seiner Ansicht nach unzureichende Darlegung sowie die Formunwirksamkeit der [X.] gestützt.

c) Die von der Revision auch aufgeworfene und vom [X.] verneinte Frage, ob und ggf. unter welchen Umständen die Formunwirksamkeit einer [X.] zwischen einander nahe stehenden Personen gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] unbeachtlich sein könnte, stellt sich nicht mehr, nachdem von der Wirksamkeit der [X.] auszugehen ist.

3. [X.] ist nicht spruchreif. Auf der Grundlage der vom [X.] festgestellten Tatsachen kann der [X.] nicht selbst entscheiden, ob die Veräußerungsgewinne steuerlich der Beigeladenen zuzurechnen sind. [X.] wird deshalb zur erneuten Verhandlung an das [X.] zurückverwiesen.

4. Für die weitere Sachbehandlung weist der [X.] auf Folgendes hin:

a) In einer internen Mitteilung vom 24. Juni 2014 hat der für die Veranlagung der Beigeladenen zuständige Mitarbeiter des [X.] den Verdacht geäußert, [X.] habe den Kläger lediglich als Strohmann für seine Geschäfte vorgeschoben. Diese Vermutung schließt die Stellung als Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Beigeladenen ein. Der Kläger hat das zwar nicht behauptet; seine Einlassungen widersprechen dieser Vermutung aber auch nicht. Nach Auffassung des [X.]s besteht eine hinreichende Veranlassung, den Sachverhalt insofern von Amts wegen weiter aufzuklären und z.B. der Frage nachzugehen, welche Aktivitäten der Kläger als Geschäftsführer der Beigeladenen überhaupt entfaltet hat. Dazu wird das [X.] ggf. auch die vom Kläger angebotenen Beweise erheben müssen. Sollte sich dabei herausstellen, dass der Kläger mit Ausnahme der bereits festgestellten Erwerbs-, Finanzierungs- und Veräußerungshandlungen und den notwendig mit seiner Stellung als Geschäftsführer verbundenen [X.] keinerlei eigene Aktivitäten entfaltet hat und dass er bei seinen Handlungen als Geschäftsführer der Beigeladenen jeweils den Anweisungen von [X.] gefolgt ist (und nicht umgekehrt), dass er also eine reine Platzhalterfunktion inne hatte, wären die Veräußerungsgewinne nicht ihm, sondern der Beigeladenen zuzurechnen.

b) Zur Höhe der Veräußerungsgewinne hat das [X.] ausgeführt, es sei mangels eines anderen sachgerechten Aufteilungsmaßstabs nicht zu beanstanden, wenn das [X.] die Anschaffungskosten nach dem [X.] der Wohnungen ermittelt habe. Diese Begründung geht am Sachverhalt vorbei. Das [X.] hat die Anschaffungskosten für alle drei Wohnungen mit dem jeweiligen Miteigentumsanteil multipliziert und dabei übersehen, dass der Kläger nicht das gesamte Gebäude, sondern in Summe nur 5 475/10 000 Miteigentumsanteile erworben hat. Ob eine Aufteilung der Anschaffungskosten nach dem [X.] der Wohnungen angemessen wäre, bedarf keiner Entscheidung.

5. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.