Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.11.2023, Az. IV R 9/21

Streitig ist die steuerliche Behandlung variabler Kaufpreisbestandteile (sogenannte [X.]) im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform der [X.]. Persönlich haftende [X.]erin der Klägerin ist die [X.], die am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt ist. Alleinige Kommanditistin war die Beigeladene, die zugleich 100 % der Anteile an der [X.] hielt. Diese Anteile waren dem Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der Klägerin zugeordnet.

Mit notariellem Vertrag vom [X.] veräußerte die Beigeladene ihren [X.] an der Klägerin sowie sämtliche Geschäftsanteile an der [X.] an die [X.] Der Verkauf erfolgte mit der Maßgabe, dass der [X.] im Wege der Sonderrechtsnachfolge mit schuldrechtlicher Wirkung zum Ablauf des 30.06.2010 ("Übertragungsstichtag") auf die Käuferin übergehen sollte. Die dingliche Übertragung des [X.]s war aufschiebend bedingt durch die Zahlung des Kaufpreises und die Eintragung der Käuferin als Kommanditistin im Wege der Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister. Die Veräußerung der Anteile an der Komplementärin, der [X.], erfolgte wirtschaftlich zum Übertragungsstichtag.

Als fester Kaufpreis für den [X.] und die Geschäftsanteile an der [X.] wurde ein Betrag von … € vereinbart (Ziffer 3.1 des Kaufvertrags), der in Höhe von … € auf die Geschäftsanteile der [X.] entfiel. Der Kaufpreis war am 15.10.2010 fällig, nicht jedoch vor Sicherstellung des Eintritts der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Käuferin als Kommanditistin in das Handelsregister. Zusätzlich wurde unter Ziffer 3.4 des Kaufvertrags folgende Vereinbarung getroffen:

Unter Ziffer 6 enthielt der Kaufvertrag zu Steuern und Abgaben folgende Regelungen:

In der Folge kam es auf Grundlage der Vereinbarung unter Ziffer 3.4 des Kaufvertrags zu Kaufpreiszahlungen in Höhe von 136.424 € (2011), 426.500 € (2012) beziehungsweise 252.895 € (2013), die von der Beigeladenen in den betreffenden [X.] als laufende Einkünfte erfasst wurden.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … €. Darin waren Gewinne der Beigeladenen aus der Veräußerung des [X.]s in Höhe von 235.471,06 € und aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der [X.] in Höhe von 17.098,40 € enthalten. Am 06.02.2012 erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) für die Klägerin einen erklärungsgemäßen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2010. [X.] stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--).

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2010 bis 2014 gelangte der Betriebsprüfer zu der Auffassung, die auf Grundlage der Vereinbarung unter Ziffer 3.4 des Kaufvertrags in den Jahren 2011 bis 2013 geleisteten Kaufpreiszahlungen in Höhe von insgesamt 815.819 € ("[X.]") seien als nachträgliche Kaufpreiszahlungen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] im Jahr der Veräußerung (2010) zu berücksichtigen. Der Veräußerungserlös sei um die auf die Erhöhung entfallende Gewerbesteuer zu reduzieren, da dieser Betrag nach den Regelungen des Kaufvertrags von der Beigeladenen als Verkäuferin zu tragen sei. Zudem minderten Beratungskosten im Zusammenhang mit der Veräußerung in Höhe von … € den Veräußerungserlös. Auf dieser Grundlage ermittelte der Betriebsprüfer einen Veräußerungsgewinn für den [X.] in Höhe von 816.838,80 € sowie einen Veräußerungsgewinn für die Anteile an der [X.] in Höhe von 17.098,40 €. Der zuerst genannte Betrag setzte sich wie folgt zusammen:

Dem folgend erließ das [X.] am 26.07.2016 für die Klägerin einen nach § 164 Abs. [X.] geänderten [X.], der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt … € auswies. Darin waren --neben dem Gewinn aus [X.] in Höhe von … €-- Veräußerungsgewinne der Beigeladenen in Höhe von 833.936 € (davon entfielen 816.838 € auf die Veräußerung des [X.]s) enthalten. Den dagegen gerichteten Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, die geleisteten "[X.]" seien [X.], die erst mit Zufluss realisiert würden, wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 22.11.2017 als unbegründet zurück.

Während des nachfolgenden Klageverfahrens erließ das [X.] am [X.] (antragsgemäß) einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] geänderten [X.], der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt … € auswies. Darin waren Veräußerungsgewinne der Beigeladenen in Höhe von 531.686,80 € (davon 514.588,80 € auf die Veräußerung des [X.]s entfallend) enthalten. Bei der Ermittlung des den [X.] betreffenden Veräußerungsgewinns wurden eine im Jahr 2017 geleistete Kaufpreisrückzahlung in Höhe von 350.000 € sowie eine (geminderte) Gewerbesteuer auf die Erhöhung des Veräußerungsgewinns in Höhe von 45.050 € berücksichtigt. Dem liegt ein am 08.02.2017 geschlossener [X.] zwischen der [X.], die Schadenersatzansprüche wegen verletzter Garantieversprechen geltend gemacht hatte, und der Klägerin zugrunde. Danach verpflichtete sich die Klägerin, 350.000 € netto (unter Verrechnung mit einem "[X.]-Anspruch" in Höhe von 50.000 € netto) an die [X.] zu zahlen.

Die Klage, mit welcher die Klägerin begehrte, einen Veräußerungsverlust der Beigeladenen in Höhe von 219.806,80 € festzustellen, war in vollem Umfang erfolgreich. Mit Urteil vom 30.03.2021 - 5 K 2442/17 änderte das [X.] (FG) den [X.] vom [X.] dahingehend, dass es für die Beigeladene einen Veräußerungsverlust in Höhe von insgesamt 219.806,80 € (Verlust aus der Veräußerung des [X.]s: 236.905,20 €) feststellte. Das [X.] habe die in den Jahren 2011 bis 2013 zugeflossenen Kaufpreiszahlungen in Höhe von insgesamt 815.819 € zu Unrecht bei der Ermittlung des [X.] angefallenen Veräußerungsgewinns berücksichtigt. Bei gewinn- und umsatzabhängigen Kaufpreisabreden mache die Rechtsprechung eine Ausnahme vom Grundsatz der stichtagsbezogenen Ermittlung des Veräußerungsgewinns auf den Veräußerungszeitpunkt und stelle auf die Realisation des [X.] im Zeitpunkt des Zuflusses ab (Hinweis auf Urteil des [X.] --BFH-- vom 19.12.2018 - I R 71/16, [X.], 115, [X.], 493). Bei dem mit [X.] vereinbarten zusätzlichen variablen Entgelt handele es sich um eine derartige umsatzabhängige Kaufpreisabrede. Das Entgelt sei von der erzielten [X.] abhängig gewesen. Dies gelte nicht nur für die Entstehung des Anspruchs dem Grunde nach, sondern auch für die Höhe des Entgelts. Die mögliche Entgeltspanne habe zwischen 0 € und 533.000 € je Geschäftsjahr gelegen. Damit sei die Entstehung eines zusätzlichen Kaufpreisanspruchs im Zeitpunkt der Veräußerung [X.] weder dem Grunde noch der Höhe nach "so gut wie sicher" gewesen, so dass eine Berücksichtigung unter Beachtung des Realisationsprinzips nicht in Betracht komme.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.], mit der eine Verletzung materiellen Rechts (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.], §§ 16, 24 Nr. 2 EStG) gerügt wird. Die variablen Entgelte seien nicht als nachträgliche Einkünfte im Sinne von § 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Jahr des Zuflusses zu versteuern, sondern als rückwirkende Erhöhung des Kaufpreises nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] im Veräußerungszeitpunkt.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] vom 30.03.2021 - 5 K 2442/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zutreffend (stillschweigend) von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu 1.). Zudem hat es die variablen [X.] zu Recht nicht bei der Ermittlung des im Streitjahr angefallenen Veräußerungsgewinns der Beigeladenen nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG berücksichtigt (dazu 2.).

1. Die Klage, die sich gegen die [X.]öhe des in dem [X.] nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] festgestellten Gewinns der Beigeladenen aus der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils richtet (z.B. [X.]-Urteil vom [X.], Rz 16, zur selbständigen Anfechtbarkeit dieser [X.]stellung), ist zulässig. Wenngleich der Rechtsstreit eine selbständige [X.]stellung betrifft, die allein die Beigeladene als ausgeschiedene Gesellschafterin persönlich angeht, ist die Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O klagebefugt (dazu ausführlich [X.]-Urteil vom 10.09.2020 - IV R 14/18, [X.], 363, [X.] 2021, 367, Rz 12 ff.).

Nicht angegriffen ist der in diesem Veräußerungsgewinn enthaltene --auf die Veräußerung der Geschäftsanteile an der [X.] entfallende-- Gewinn in [X.]öhe von 17.098,40 €, der unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG beziehungsweise § 8b des [X.] ([X.]) fällt (z.B. [X.]-Urteil vom 25.07.2019 - IV R 47/16, [X.], 273, [X.] 2020, 142, Rz 12, 14, zur selbständigen Anfechtbarkeit dieser [X.]stellung). Dieser festgestellte Veräußerungsgewinnbestandteil steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit (zur Zulässigkeit der "[X.]" vgl. [X.]-Urteil vom 25.07.2019 - IV R 47/16, [X.], 273, [X.] 2020, 142, Rz 23).

2. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen variablen [X.] den aus der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermittelnden Veräußerungsgewinn im Streitjahr nicht erhöhen.

a) Gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), erzielt werden. Im Streitfall hat die Beigeladene ihren Mitunternehmeranteil an der [X.] veräußert. Der Tatbestand der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ist mit der Übertragung der wirtschaftlichen Inhaberstellung auf den Erwerber verwirklicht (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 19.07.1993 - GrS 2/92, [X.]E 172, 66, [X.] 1993, 897, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 19.12.2018 - I R 71/16, [X.]E 264, 115, [X.] 2019, 493, Rz 20). Demnach hat das [X.] dem Grunde nach zutreffend einen Gewinn der Beigeladenen aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils für 2010 gesondert und einheitlich festgestellt. Zu diesem Veräußerungsgewinn gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung der --im Interesse der Klägerin gehaltenen und damit zum Sonderbetriebsvermögen II der Beigeladenen gehörenden (vgl. nur [X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 275, 206, [X.] 2022, 651, Rz 33)-- Beteiligung an der [X.] als Komplementärin ([X.]-Urteil vom 03.12.2015 - IV R 4/13, [X.]E 252, 441, [X.] 2016, 544, Rz 17, zur Aufgabe eines Mitunternehmeranteils). Letzteres ist --wie vorstehend [X.] zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der erkennende Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG ist nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) übersteigt. Der Wert des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln. Zwischen den Beteiligten ist allein die [X.]öhe des [X.] für den Kommanditanteil der Beigeladenen streitig.

aa) Veräußerungspreis im Sinne des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der tatsächlich erzielte Erlös (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 19.07.1993 - GrS 2/92, [X.]E 172, 66, [X.] 1993, 897, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 31.08.2006 - IV R 53/04, [X.]E 214, 550, [X.] 2006, 906, unter [X.], zur Betriebsaufgabe). Dazu gehören alle Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder --ohne dass dies der Erwerber veranlasst [X.] von einem Dritten erlangt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 17.09.2014 - IV R 33/11, [X.]E 248, 121, [X.] 2015, 717, Rz 26; vom 27.10.2015 - VIII R 47/12, [X.]E 252, 80, [X.] 2016, 600, Rz 36). Das ist regelmäßig der vereinbarte Kaufpreis mit seinem Nennwert ([X.]-Urteil vom 19.12.2018 - I R 71/16, [X.]E 264, 115, [X.] 2019, 493, Rz 26).

(1) Der Veräußerungsgewinn entsteht grundsätzlich im Veräußerungszeitpunkt, das heißt mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in [X.] zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt. Der Veräußerungsgewinn ist damit regelmäßig stichtagsbezogen auf den Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln. Später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis sind solange und soweit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat. Dabei ist es unerheblich, welche Gründe für die Minderung oder Erhöhung des Erlöses maßgebend waren (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 19.07.1993 - GrS 2/92, [X.]E 172, 66, [X.] 1993, 897, unter [X.]). Dies gilt auch für die Veräußerung von [X.] ([X.]-Urteil vom 19.03.2009 - IV R 20/08, [X.]E 225, 292, [X.] 2010, 528, unter II.2.d aa aaa).

(2) Ist die Gegenleistung indes bereits erbracht und die Anteilsveräußerung vollzogen, liegt eine materiell-rechtliche und deshalb nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] auch verfahrensrechtliche Rückwirkung auf das abgeschlossene Rechtsgeschäft nur vor, wenn der Rechtsgrund für die später geleistete Zahlung im ursprünglichen Rechtsgeschäft --der [X.] angelegt ist (vgl. [X.]-Urteile vom 04.10.2016 - IX R 8/15, [X.]E 255, 436, [X.] 2017, 316, Rz 12; vom 04.02.2020 - IX R 7/18, Rz 27; beide zum Tatbestand des § 17 EStG, dem allerdings dieselben Grundsätze zugrunde liegen wie § 16 EStG; dazu [X.]-Urteil vom 14.06.2005 - VIII R 14/04, [X.]E 210, 278, [X.] 2006, 15, unter [X.]). Ist die nach Vollziehung der Veräußerung geleistete Zahlung jedoch Gegenstand eines selbständigen Rechtsgeschäfts, das nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung steht, wirkt diese nicht auf den Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungsgewinns zurück ([X.]-Urteil vom 04.10.2016 - IX R 8/15, [X.]E 255, 436, [X.] 2017, 316, Rz 13; vom 04.02.2020 - IX R 7/18, Rz 29).

(3) Eine Ausnahme gilt bei gewinn- oder umsatzabhängigen [X.]. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ist in diesen Fällen auf die Realisation des [X.] abzustellen, da der Veräußerer die Gewinne erst im [X.] erzielt. Eine stichtagsbezogene Betrachtung (Rückwirkung auf den Veräußerungszeitpunkt) wird nicht angestellt. Dies liegt darin begründet, dass es sich bei gewinn- oder umsatzabhängigen [X.] um aufschiebend bedingte Kaufpreisansprüche (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) handelt, bei denen im Zeitpunkt der Veräußerung weder feststeht, ob rechtlich in einem der Folgejahre eine Kaufpreisforderung entsteht, noch, wie hoch diese sein wird (vgl. [X.]-Urteile vom [X.], [X.]E 229, 279, [X.] 2011, 261, Rz 29; vom 17.09.2014 - IV R 33/11, [X.]E 248, 121, [X.] 2015, 717, Rz 42; vom 27.10.2015 - VIII R 47/12, [X.]E 252, 80, [X.] 2016, 600, Rz 36 f., mit [X.]inweis auf [X.]-Urteile vom 14.05.2002 - VIII R 8/01, [X.]E 199, 198, [X.] 2002, 532 und vom 17.07.2013 - X R 40/10, [X.]E 242, 58, [X.] 2013, 883; vom 19.12.2018 - I R 71/16, [X.]E 264, 115, [X.] 2019, 493, Rz 27; gleicher Ansicht [X.] 16 (11) der [X.]; [X.]/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 16 Rz 250; [X.] in Kirchhof/[X.], EStG, 22. Aufl., § 16 Rz 69; [X.], § 24 EStG Rz 49; [X.]/[X.], Gmb[X.]-Rundschau --Gmb[X.]R-- 2016, 966, 971; der Vorentscheidung zustimmend [X.] in [X.]/[X.]euer/[X.], § 16 EStG Rz 446; [X.], [X.], 1776; vgl. auch [X.] in Dötsch/[X.]/[X.] --D/P/M--, Kommentar zum [X.], § 8b Rz 159, zu § 8b Abs. 2 Satz 2 [X.]). Zudem steht bei gewinn- oder umsatzabhängigen [X.] eine stichtagsbezogene Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Widerstreit zur Systematik der §§ 16, 34 EStG sowie zum Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (dazu ausführlich [X.]-Urteil vom 14.05.2002 - VIII R 8/01, [X.]E 199, 198, [X.] 2002, 532, unter [X.]bbb).

bb) In Anwendung dieser Grundsätze ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Beigeladenen in den Jahren 2011 bis 2013 ("[X.]") vereinnahmten variablen Entgelte den [X.] erzielten [X.] nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erhöht haben. Vielmehr sind sie im Zeitpunkt des Zuflusses als nachträgliche gewerbliche Betriebseinnahmen (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu versteuern.

(1) Bei den variablen [X.]n handelt es sich um Entgelte auf gewinnabhängige [X.], da sie von den in den drei Jahren nach der Anteilsveräußerung von der Klägerin erzielten [X.] (definiert als Nettoumsatz abzüglich Materialeinstandskosten) --das heißt von dem [X.] abhängig waren. Das Entstehen der [X.] war also sowohl dem Grunde als auch der [X.]öhe nach ungewiss (ebenso Feld, [X.] --[X.]-- 2023, 647, 652: "stetige Earn-Out-Vereinbarung" mit Besonderheiten). Damit wirken diese variablen [X.] nicht auf den Veräußerungszeitpunkt zurück. Sie sind genauso zu behandeln wie (andere) gewinn- oder umsatzabhängige [X.].

Der erkennende Senat folgt insoweit dem [X.]-Urteil vom 19.12.2018 - I R 71/16 ([X.]E 264, 115, [X.] 2019, 493). Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von gewinn- oder umsatzabhängigen [X.] im Allgemeinen und sogenannten [X.] der hier vorliegenden Art im Besonderen sind nicht ersichtlich (anders dagegen Gosch [X.], 4. Aufl., § 8b Rz 195f, allerdings speziell zu § 8b [X.]; Bahns/[X.], Die Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2015, 634, 636; [X.]/Kurrle, [X.] 2019, 495). Denn auch bei "[X.]" wie den im Streitfall vereinbarten handelt es sich um --aufschiebend bedingte-- [X.], deren Entstehen im Veräußerungszeitpunkt sowohl dem Grunde als auch der [X.]öhe nach ungewiss ist; eine Schätzung ihres Kapitalwerts ist im Veräußerungszeitpunkt nicht möglich ([X.]-Urteil vom 17.07.2013 - X R 40/10, [X.]E 242, 58, [X.] 2013, 883, Rz 30). Diese Unsicherheit rechtfertigt es, derartige "[X.]" unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und in --jedenfalls gedanklicher-- Anlehnung an das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 [X.]albsatz 2 des [X.]andelsgesetzbuchs; zur Verdrängung der Regeln der laufenden Bilanzierung durch die Bestimmungen des § 16 EStG im Allgemeinen vgl. [X.]-Urteil vom 31.08.2006 - IV R 53/04, [X.]E 214, 550, [X.] 2006, 906, unter [X.]) von der stichtagsbezogenen Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG auszunehmen. Die Entstehung derartiger [X.] ist im Veräußerungszeitpunkt noch nicht "so gut wie sicher" (vgl. [X.]-Urteil vom 14.05.2002 - VIII R 8/01, [X.]E 199, 198, [X.] 2002, 532). Die dem Grunde und der [X.]öhe nach unsicheren "[X.]" sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses zu besteuern.

(2) Soweit teilweise eine materiell-rechtliche Rückwirkung --mangels gewinn- oder umsatzabhängiger [X.] angenommen wird, wenn nur das Entstehen einer bereits betragsmäßig festgelegten Zahlung vom Gewinn oder Umsatz abhängig ist [X.]/Kurrle, [X.] 2019, 495, 498, unter [X.]inweis darauf, dies sei die in der Praxis weitaus häufiger anzutreffende Art von "[X.]"; [X.] in D/P/M, § 8b Rz 159; anderer Ansicht Frey/Wind, Gmb[X.]R 2021, 1122; Feld, [X.] 2023, 647, 653), kann der Senat offenlassen, ob er dem beitreten könnte. Denn vorliegend waren die [X.] --wie dargelegt-- auch der [X.]öhe nach ungewiss. Wenngleich die Berechnungsparameter vertraglich fixiert waren, hing die [X.]öhe der zu leistenden variablen [X.] von der [X.]öhe der in den betreffenden Jahren erzielten [X.] ab.

cc) Die vom [X.] gegen die Besteuerung der variablen [X.] erst im Zeitpunkt ihres Zuflusses vorgetragenen Einwände greifen nicht durch.

(1) Der [X.]inweis des [X.], der Streitfall unterscheide sich von den bislang von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entschiedenen Fällen, geht fehl. Im Streitfall sind die variablen [X.] wie diejenigen in den [X.]-Urteilen vom 27.10.2015 - VIII R 47/12 ([X.]E 252, 80, [X.] 2016, 600), vom 14.05.2002 - VIII R 8/01 ([X.]E 199, 198, [X.] 2002, 532) und vom 19.12.2018 - I R 71/16 ([X.]E 264, 115, [X.] 2019, 493) --wie vorstehend aufgezeigt-- auch der [X.]öhe nach ungewiss.

Danach kann der erkennende Senat auch nicht der in der mündlichen Verhandlung nochmals vorgetragenen Argumentation des [X.] folgen, wonach im Streitfall eine steuerliche Rückwirkung auf den Veräußerungszeitpunkt (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.]) anzunehmen sei, weil ein fester --die variablen [X.] enthaltender-- Kaufpreis vereinbart worden und lediglich dessen Zahlung noch vom Eintritt bestimmter Bedingungen abhängig gewesen sei. Denn im Streitfall ist das Entstehen der variablen [X.] --wie dargestellt-- sowohl dem Grunde als auch der [X.]öhe nach ungewiss gewesen. Soweit die variablen [X.] betroffen sind, kann daher nicht von der Reduzierung eines fest vereinbarten Kaufpreises ausgegangen werden. [X.] vereinbart war nur ein Kaufpreis in [X.]öhe von … €.

(2) Ebenso ist der Einwand nicht durchgreifend, die den [X.]-Urteilen vom 04.10.2016 - IX R 8/15 ([X.]E 255, 436, [X.] 2017, 316) und vom 04.02.2020 - IX R 7/18 zugrunde liegenden Sachverhalte seien mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Zwar hat der [X.] dort für maßgebend erachtet, dass die nach Erfüllung des [X.] geleistete Zahlung Gegenstand eines selbständigen Rechtsgeschäfts war, das nicht in sachlichem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung stand ([X.]-Urteile vom 04.10.2016 - IX R 8/15, [X.]E 255, 436, [X.] 2017, 316, Rz 13; vom 04.02.2020 - IX R 7/18, Rz 29). Dies schließt es jedoch nicht aus, in den (Ausnahme-)Fällen gewinn- oder umsatzabhängiger [X.] (ebenfalls) auf die Realisation des [X.] abzustellen.

dd) Auch aus dem [X.]-Urteil vom 14.05.2002 - VIII R 8/01 ([X.]E 199, 198, [X.] 2002, 532) folgt für das Streitjahr keine andere Beurteilung. Nach dieser Entscheidung steht dem Steuerpflichtigen bei umsatz- oder gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten kein Wahlrecht zwischen der sofortigen Versteuerung eines Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34 EStG und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses zu. Vielmehr habe er das Entgelt zwingend als laufende nachträgliche Betriebseinnahme in der [X.]öhe zu versteuern, in der die Summe der Entgelte das --gegebenenfalls um zusätzliche Einmalleistungen gekürzte-- Schlusskapitalkonto zuzüglich der Veräußerungskosten überschreitet ([X.]-Urteile vom 14.05.2002 - VIII R 8/01, [X.]E 199, 198, [X.] 2002, 532, unter [X.]; vom [X.], [X.]E 229, 279, [X.] 2011, 261, Rz 29). Dies betrifft jedoch die Besteuerung der Beigeladenen in den Jahren des Zuflusses der "[X.]" (2011, 2012 und 2013). In diesen Jahren hat sie die Zahlungen (ohne Berücksichtigung des [X.]) in voller [X.]öhe zu versteuern. [X.]ingegen gilt für den Veräußerungszeitpunkt, das heißt das Streitjahr (2010), dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die (geminderte) Einmalzahlung dem Kapitalkonto und den Veräußerungskosten gegenüberzustellen ist. Dies hat das [X.] beachtet.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 [X.]O.