Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.07.2022, Az. IX R 20/21

Streitig ist, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines Reihenhauses als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2018) geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen ist, soweit er auf [X.] entfällt.

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind verheiratet und werden im Streitjahr zusammen veranlagt. Sie erwarben mit Kaufvertrag vom 12.04.2011 ein Reihenhaus (ca. 150 qm Wohnfläche) in [X.], das sie mit ihren Kindern bewohnten. Der Kaufpreis betrug [X.].

In den Jahren 2012 bis 2017 vermieteten sie [X.] im Dachgeschoss des Hauses tageweise an Messegäste und erzielten daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Im Vermittlungsvertrag zwischen den Klägern und der [X.], die die Messegäste als Mieter an die Kläger vermittelte, ist unter § 3 "Pflichten des Vermieters" geregelt, dass bei einer [X.]partmentvermietung das [X.]partment dem Mieter zur alleinigen Nutzung zur Verfügung gestellt wird. Die Nutzung von elektrischen Geräten im [X.]partment stehe dem Mieter während der Mietdauer uneingeschränkt zur Verfügung. Die Nutzung des [X.]partments während des Buchungszeitraums durch den Vermieter sei nicht gestattet. Sollten sich dort trotzdem der Vermieter oder andere Personen aufhalten, so könne der Mieter die Buchung fristlos kündigen oder eine Minderung der Mietsumme verlangen. Der Vermieter sei verpflichtet, alle Räumlichkeiten zur Verfügung zu stellen, die von ihm im Vermittlungsvertrag aufgeführt worden seien.

[X.]ußerdem wurden sogenannte "Empfehlungen zum Miet- bzw. Beherbergungsvertrag" gegeben, wonach allein der Vermieter und der Mieter Vertragspartner des durch die Vermittlung abgeschlossenen Vertrags seien. Es werde dem Vermieter deshalb empfohlen, eigenständig einen schriftlichen Miet- und Beherbergungsvertrag mit dem Mieter abzuschließen.

In den verbindlichen Buchungsbestätigungen für die vermieteten Zeiträume in den Jahren 2012 bis 2017 ist als Objekttyp "Haus" bzw. im Jahr 2012 "Haus ohne Vermieter" angegeben. Im Rahmen der abgeschlossenen Miet- und [X.] einigten sich die Kläger mit den Messegästen jeweils darauf, dass nicht das gesamte Haus, sondern lediglich --je nach [X.]nzahl der [X.] ein bis [X.] im Dachgeschoss des Hauses vermietet wurden. [X.] wurden in der übrigen Zeit von den Klägern als Kinderzimmer genutzt. Im Einzelnen wurden [X.] an den folgenden Tagen an Messegäste vermietet:

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --F[X.]--) berücksichtigte die erzielten Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. [X.]ls Werbungskosten brachte das F[X.] insbesondere die [X.]bsetzungen für [X.]bnutzung ([X.]f[X.]) in Höhe von [X.] (2012), [X.] (2013), [X.] (2014), [X.] (2015), [X.] (2016) und [X.] (2017) in [X.]bzug.

Mit notariellem Vertrag vom 16.11.2017 veräußerten die Kläger die Immobilie für [X.]. Der Kaufpreis war am 01.03.2018 zur Zahlung fällig und floss den Klägern im Jahr 2018 zu.

Das F[X.] unterwarf den Veräußerungsgewinn teilweise der Besteuerung. Es nahm an, dass das gesamte Dachgeschoss --[X.] zur [X.]lleinnutzung sowie Flur und Bad zur [X.] zeitweise vermietet worden sei und ermittelte die Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft unter Berücksichtigung der Fläche des Dachgeschosses von 35 qm.

Mit dem Einkommensteuerbescheid vom 14.07.2020 für 2018 setzte das F[X.] die Einkommensteuer in Höhe von [X.] fest und berücksichtigte dabei Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von [X.] für den Kläger und [X.] für die Klägerin.

Der dagegen von den Klägern eingelegte Einspruch wurde vom F[X.] mit Einspruchsentscheidung vom 20.08.2020 als unbegründet zurückgewiesen.

Der hiergegen erhobenen Klage gab das [X.] ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2022, 113 veröffentlichten Urteil statt und sah den Veräußerungsgewinn insgesamt als nicht steuerbar an. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, die Kläger hätten die Immobilie im Zeitraum zwischen [X.]nschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG genutzt. Die Nutzung [X.] des Hauses zur tageweisen entgeltlichen Vermietung an Messegäste ändere daran nichts. Beurteilungsobjekt des § 23 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sei das gesamte Gebäude als Wirtschaftsgut. Die zeitweise Vermietung des Dachgeschosses führe nicht dazu, dass hinsichtlich des Dachgeschosses innerhalb des Gebäudes ein selbstständiges Wirtschaftsgut entstehe, das gesondert zu betrachten wäre.

Mit seiner Revision rügt das F[X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Es trägt im Wesentlichen vor, das Reihenhaus sei zu ca. 24 % der maßgeblichen Fläche (35 qm von 150 qm) nicht ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden, da es zu diesem Teil als Messezimmer vermietet worden sei. Das Dachgeschoss habe nicht nur eigenen, sondern auch fremden Wohnzwecken gedient. Eine unschädliche Freigrenze im Sinne einer nur untergeordneten Vermietung sei weder dem Gesetz noch der bisherigen Rechtsprechung zu entnehmen. Bei dem fremdvermieteten Dachgeschoss handele es sich um ein eigenes Wirtschaftsgut. [X.]ber auch wenn es sich insoweit nicht um ein eigenständiges Wirtschaftsgut handeln würde, sei das Veräußerungsgeschäft steuerbar. Der Wortlaut des § 23 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG spreche lediglich von "Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken".

Das F[X.] beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] aufzuheben.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Sie schließen sich den [X.]usführungen des [X.] an.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des [X.] und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Vorentscheidung verletzt § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG.

1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

a) Das Tatbestandsmerkmal der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" setzt in beiden Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird.

aa) Der [X.] hat den Ausdruck der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" in der dem Dualismus der Einkunftsarten wieder Geltung verschaffenden Ausnahmeregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG --entsprechend deren Zweck, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes zu vermeiden (BTDrucks 14/265, S. 181)-- stets sehr weit gefasst ([X.]surteil vom 18.01.2006 - IX R 18/03, [X.], 936, unter [X.]) und eigenständig ausgelegt. Ausreichend ist, dass der Steuerpflichtige das Gebäude zumindest auch selbst bewohnt; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (vgl. [X.]surteile in [X.], 936, unter [X.]; vom 25.05.2011 - IX R 48/10, [X.], 72, [X.], 868, Rz 12; vom 27.06.2017 - IX R 37/16, [X.], 490, [X.], 1192, Rz 12; vom [X.] - IX R 6/18, [X.], 1227, Rz 16; vom 03.09.2019 - IX R 8/18, [X.], 173, [X.], 122, Rz 22; IX R 10/19, [X.], 507, [X.], 310, Rz 10; vom 01.03.2021 - IX R 27/19, [X.], 393, [X.] 2021, 680, Rz 14; vom 26.10.2021 - IX R 5/21, [X.], 36, [X.] 2022, 403, Rz 14; vgl. auch Schreiben des [X.] vom [X.], [X.], 1383, Rz 22). Eine Nutzung zu "eigenen Wohnzwecken" liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen ([X.]surteile in [X.], 490, [X.], 1192, Rz 12, und in [X.], 393, [X.] 2021, 680, Rz 14).

bb) Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden ([X.]surteil in [X.], 173, [X.], 122, Rz 22, m.w.N.). Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält ([X.]surteil in [X.], 490, [X.], 1192, Rz 13). Auch eine geringfügige Nutzung zu eigenen Wohnzwecken reicht dann aus. Danach wird auch ein häusliches Arbeitszimmer zu eigenen Wohnzwecken genutzt ([X.]surteil in [X.], 393, [X.] 2021, 680, Rz 16).

b) Nach diesen Grundsätzen schließt die vorübergehende Vermietung [X.] einer Wohnung die "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" aus, soweit der Mieter die vermieteten Räume unter Ausschluss des Vermieters nutzt. Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist einerseits von der eigenen Nutzung zu anderen als Wohnzwecken und andererseits von der Nutzung zu fremden Wohnzwecken (wie der [X.] eines Zimmers) abzugrenzen (vgl. [X.]surteil in [X.], 393, [X.] 2021, 680, Rz 20 f.). Erstere schließt die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht notwendig aus (Arbeitszimmer); letztere hingegen schon. Mit der vertraglichen Verpflichtung, die Räume dem Mieter zur ausschließlichen Nutzung vorübergehend zu überlassen, begibt sich der Vermieter der Möglichkeit, die Räume (auch) selbst zu nutzen. Findet die Vermietung wie vereinbart statt, schließt dies eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken insoweit aus. Eine räumliche oder zeitliche Bagatellgrenze für eine unschädliche Vermietung an Dritte ist dem Gesetz nicht zu entnehmen (vgl. [X.], E[X.] 2022, 115, 116, zur fehlenden zeitlichen Bagatellgrenze; [X.] EStG/[X.], 13. Ed. [01.07.2022], EStG § 23 Rz 194: auch kurzzeitige Fremdnutzung schädlich).

c) Die vorübergehende Nutzung einzelner Räume durch fremde Dritte schließt die Anwendung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3  1. Alternative EStG aber nicht insgesamt aus. Das Kriterium der Ausschließlichkeit bezieht sich auf die zeitlich durchgängige, nicht auf die räumliche Nutzung des Wirtschaftsguts ([X.]surteil in [X.], 393, [X.] 2021, 680, Rz 19, m.w.N.). Hat der Steuerpflichtige [X.] seiner Wohnung (vorübergehend) Fremden zur ausschließlichen Nutzung überlassen, die Wohnung aber im Übrigen durchgängig zu eigenen Wohnzwecken genutzt, ist die Tatbestandsausnahme nur teilweise zu versagen. Das ergibt die Auslegung der Vorschrift unter besonderer Berücksichtigung der Gesetzesbegründung. Danach entspricht es dem Willen des Gesetzgebers, dass sich --etwa im Falle der [X.] eines Zimmers in der [X.] die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht auf das gesamte Objekt erstrecken muss (BTDrucks 14/23, S. 180, und BTDrucks 14/265, S. 181: "soweit"). Der Tatbestand eines privaten [X.] ist danach nicht erfüllt, soweit die Wohnung im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich, d.h. zeitlich durchgängig, zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist. Nur soweit das nicht der Fall war (vorübergehend fremdvermieteter Teil), liegt ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft vor. Eine solche Auslegung entspricht dem Normzweck, die nicht gerechtfertigte Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes soweit wie möglich zu vermeiden (vgl. BTDrucks 14/23, S. 180 und 14/265, S. 181; s. [X.], E[X.] 2022, 115, 116; [X.]/[X.]/[X.], § 23 EStG Rz 54).

d) Maßstab für die Ermittlung des anteilig steuerbaren Veräußerungsgewinns ist das Verhältnis der Wohnflächen zueinander (durchgängig zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnfläche zu vorübergehend zu fremden Wohnzwecken überlassener Wohnfläche). In diesem Zusammenhang ist auf die Wohn- und nicht auf die Nutzflächen abzustellen, weil die Norm die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken privilegiert.

2. Das [X.] ist teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Das angefochtene Urteil kann daher keinen Bestand haben. Das [X.] hat den Veräußerungsgewinn trotz der tageweise Vermietung der Räume im Dachgeschoss nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG rechtsfehlerhaft insgesamt von der Besteuerung ausgenommen.

a) Unstreitig haben die Kläger mit dem Verkauf des Reihenhauses im Grundsatz den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG verwirklicht. Der [X.] sieht insoweit von Ausführungen ab.

b) Im Ausgangspunkt zu Recht hat das [X.] auch die Tatbestandsausnahme des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bejaht. Soweit die Mieter jedoch die vorübergehend überlassenen Wohnräume unter Ausschluss des Vermieters genutzt haben, ist das Merkmal der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" nicht erfüllt. [X.] ist hingegen die Überlassung von Bad und Flur zur Mitbenutzung durch die Mieter; denn dies schließt die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken und die Anwendung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht aus. Für ein in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundenes Badezimmer und den Flur verbleibt auch bei deren Vermietung zur Mitnutzung eine jedenfalls geringfügige Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (vgl. [X.]surteil in [X.], 393, [X.] 2021, 680, Rz 18, zum häuslichen Arbeitszimmer).

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um den steuerpflichtigen Teil des Veräußerungsgewinns ermitteln zu können. Dazu wird das [X.] den Anteil der zur Alleinnutzung überlassenen Wohnfläche (zwei Räume im Dachgeschoss) ermitteln und zur Gesamtwohnfläche ins Verhältnis setzen.

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.