Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.10.2013, Az. IX R 2/13

I. Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von [X.] aus Vermietung und Verpachtung aus den Mietverhältnissen zwischen den Gesellschaftern einer Gb[X.] bzw. zwischen einem Gesellschafter und der Lebensgefährtin des anderen Gesellschafters im [X.]ahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2000 bis 2002.

Die Klägerin und [X.]evisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen [X.]echts, deren Gegenstand der Erwerb sowie die anschließende Nutzung, Verwaltung und Unterhaltung des Grundbesitzes [X.]. 1525 und 1525/2 ist. [X.]n der Gesellschaft waren in den Streitjahren die Gesellschafter [X.] mit einem [X.]nteil von 60 % sowie [X.] mit einem [X.]nteil von 40 % beteiligt.

Das Grundstück ist mit einem Hauptgebäude und zwei Nebengebäuden (Nebengebäude [X.] und [X.]) bebaut. Im Hauptgebäude befinden sich u.a. die Hauptwohnung und die Einliegerwohnung [X.].

Die nach dem Gesellschaftsvertrag [X.] zur alleinigen Nutzung zustehende Einliegerwohnung [X.] (177 qm) wird seit 1994 an [X.] vermietet. Dieser nutzt die [X.]äumlichkeiten im 1. Obergeschoss (77 qm) für seine Steuerberaterkanzlei, diejenigen im Dachgeschoss (100 qm) zu Wohnzwecken. Die [X.]äume konnten erst nach einem von [X.] finanzierten [X.]usbau nach den Wünschen des [X.] im Jahr 1997 genutzt werden.

Die Hauptwohnung im Hauptgebäude steht nach dem Gesellschaftsvertrag [X.] zur alleinigen Selbst- oder Fremdnutzung zu und wird seit 1993 an die Lebensgefährtin und spätere Ehefrau des [X.], [X.] vermietet. Die Wohnfläche im Erdgeschoss und [X.] beträgt 372,28 qm, wovon ca. 80 qm auf einen nicht ausgebauten [X.]aum im Erdgeschoss entfallen. In den Streitjahren bewohnte [X.] die Wohnung zusammen mit [X.], den beiden gemeinsamen Kindern und einem weiteren Kind der [X.] Die finanziellen Mittel der [X.] reichten nicht zur Begleichung des Mietzinses aus, sodass die [X.]ahlungen faktisch durch [X.] erfolgten.

Im Nebengebäude [X.] befinden sich neben vier Garagen, von welchen aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung in den Streitjahren jeweils zwei dem [X.] und dem [X.] zustehen, ein Lagerraum im Erdgeschoss und [X.] im 1. Obergeschoss, welche dem [X.] zustehen. [X.] vermietete eine der Garagen, den Lagerraum sowie die [X.] an [X.]

Für das Nebengebäude [X.], das in den Streitjahren lt. Gesellschaftsvertrag ausschließlich dem [X.] zugewiesen ist, besteht seit 1993 ein Mietvertrag mit [X.] zur Nutzung als Stallungen, Heu- und Holzlager, wobei sich [X.] mit der Nutzung des [X.]aumes im Erdgeschoss und der Fläche im Obergeschoss im nördlichen Teil des Gebäudes durch [X.] insoweit einverstanden erklärte, als ihre [X.]echte aus dem Mietverhältnis nicht beeinträchtigt werden. Der Mietzins betrug in den Streitjahren 1.200 DM/Jahr. Ein Nutzraum (ca. 20 qm) wird seit 1998 zur Nutzung als Garage an [X.] vermietet.

Der Beklagte und [X.]evisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) erkannte die Mietverhältnisse für die Streitjahre in den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheiden zunächst erklärungsgemäß an.

Nach der für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung erließ das F[X.] am 27. Oktober 2008 geänderte Feststellungsbescheide, in welchen die (negativen) Einkünfte aus den Vermietungen nur in Höhe des dem Gesellschaftsanteil entsprechenden Teils berücksichtigt wurden.

Die Vermietung des Nebengebäudes [X.] an [X.] wurde nicht anerkannt, da es sich um Eigennutzung des [X.] handele. Bei der Vermietung des [X.] im Nebengebäude [X.] an [X.] fehle die Überschusserzielungsabsicht.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die hiergegen gerichtete Sprungklage, der das F[X.] zugestimmt hat, ab. Nach § 42 der [X.]bgabenordnung ([X.]) sei nur eine eingeschränkte Berücksichtigung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung möglich. Es lägen keine außersteuerlichen Gründe vor, die die gewählte, unangemessene Gestaltung rechtfertigten. Bei den Mietvereinbarungen handele es sich bei objektiver Betrachtung in großen Teilen um [X.]. Die [X.]ufteilung der [X.]äume bzw. [X.]nteile erweise sich nicht als zwingend, sondern hätte aus wirtschaftlichen Gründen entsprechend der [X.] der Gesellschafter erfolgen müssen. Die behaupteten eingeschränkten Finanzierungsmöglichkeiten des [X.] seien nur vorgeschoben. Die finanziellen Mittel der [X.] reichten nicht aus, um die Miete der Wohnung zu begleichen, sodass die Mietzahlungen faktisch durch [X.] erfolgten. Hinsichtlich der Überlassung der Stallungen an [X.] fehlte bei [X.] zudem die Einkünfteerzielungsabsicht.

Hiergegen richtet sich die [X.]evision der Klägerin, mit der diese die Verletzung materiellen [X.]echts (§ 42 [X.]) rügt. Die [X.] seien vollumfänglich zu berücksichtigen. Nur die gewählte Gestaltung habe den Finanzierungsmöglichkeiten des [X.] und dem Platzbedarf der [X.] und ihrer Familie [X.]echnung getragen. Die Begründung wirtschaftlichen Eigentums, wie sie durch die [X.]egelungen im Gesellschaftsvertrag erfolgt sei, stelle keinen Missbrauch dar, auch wenn dadurch die zivilrechtliche Eigentümerstellung nicht berücksichtigt werde. Die Vereinbarungen zu [X.]ufteilung und Nutzung der Gebäude seien beachtet worden. Die Mietverträge entsprächen außerdem dem unter Fremden Üblichen.

Die Vermietung des Nebengebäudes [X.] an [X.] sei in vollem Umfang anzuerkennen, da die [X.]äumlichkeiten unzweifelhaft durch [X.], nicht durch [X.], genutzt würden und die Einnahmen aus dem landwirtschaftlichen Betrieb der [X.] zur Begleichung der vereinbarten Miete ausreichend wären. Die erforderliche Überschusserzielungsabsicht werde wegen der auf Dauer angelegten Vermietung gemäß § 21 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) typisierend vermutet.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Feststellungsbescheide vom 27. Oktober 2008 für die Streitjahre dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgesetzt werden,
für das [X.] auf -93.288,35 DM, wovon -44.450,73 DM auf [X.] und -48.937,62 DM auf [X.] entfallen,
für das [X.] auf [X.] DM, wovon -40.203,40 DM auf [X.] und -45.735,36 DM auf [X.] entfallen,
für das [X.] auf -45.327,21 €, wovon -21.653,48 € auf [X.] und -23.673,73 € auf [X.] entfallen.

Das F[X.] beantragt,
die [X.]evision als unbegründet zurückzuweisen.

Vermietungseinkünfte der Gesellschafter seien nur für den über den ideellen Gesamthandanteil des anderen Gesellschafters hinausgehenden Teil anzuerkennen. Hinsichtlich der Vermietung des Nebengebäudes [X.] liege keine Überschusserzielungsabsicht vor. Diese werde, da es sich nicht um die Vermietung einer Wohnung handele, nicht vermutet, sondern müsse positiv festgestellt werden.

II. Die [X.]evision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]utreffend hat das [X.] die [X.] aus der Vermietung des Hauptgebäudes und des Nebengebäudes West bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Gesellschafter nur teilweise und diejenigen aus der Vermietung des Nebengebäudes Ost in vollem Umfang nicht berücksichtigt.

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (§ 2 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), wer sein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil in der [X.]bsicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen.

a) Nach dem [X.]egelungszweck des § 21 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere [X.]eiträume [X.] ergeben. [X.]usnahmen von diesem Grundsatz gelten, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (ständige [X.]echtsprechung, z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 19. [X.]pril 2005 IX [X.] 15/04, [X.], 24, [X.] 2005, 754, m.w.N., insbesondere zu [X.]usnahmefällen; vom 10. Mai 2007 IX [X.] 7/07, [X.], 160, [X.] 2007, 873).

Diese Grundsätze gelten jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen. Bei Gewerbeimmobilien hat das [X.] im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen ([X.]-Urteil vom 19. Dezember 2007 IX [X.] 30/07, [X.], 1300, m.w.N.). Dabei sind Gewerbeimmobilien --in [X.]bgrenzung zu einer Wohnung-- alle diejenigen Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen ([X.]/[X.], § 21 EStG [X.]z 226). Die [X.]rt und Weise der Nutzung durch den Mieter ist nicht entscheidend ([X.]-Urteil vom 1. [X.]pril 2009 IX [X.] 39/08, [X.], 538, [X.] 2009, 776).

b) Die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede vermietete Immobilie gesondert, d.h. objektbezogen, zu prüfen ([X.]-Urteil in [X.], 538, [X.] 2009, 776). Sie ist nur dann auf das gesamte Grundstück zu beziehen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet (vgl. zur [X.]bgrenzung [X.]-Urteil vom 19. Dezember 2007 IX [X.] 50/07, [X.], 1111, m.w.N.). Wird nur ein auf einem Grundstück gelegenes Gebäude oder ein Gebäudeteil vermietet oder verpachtet, bezieht sich die Einkünfteerzielungsabsicht nur hierauf ([X.]-Urteil in [X.], 538, [X.] 2009, 776). Die Maßgeblichkeit des einzelnen Mietverhältnisses folgt schon daraus, dass nach ständiger [X.]echtsprechung nur derjenige Einkünfte aus Vermietung gemäß § 21 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielen kann, der Träger der [X.]echte und Pflichten aus dem Mietverhältnis ist ([X.]-Urteil vom 4. September 2000 IX [X.] 22/97, [X.], 112, [X.] 2001, 785, m.w.N.). Mithin ist auch die Prüfung, ob der Steuerpflichtige durch seine Vermietungstätigkeit langfristig einen Einnahmenüberschuss erzielen will, jeweils auf das einzelne Mietverhältnis bezogen ([X.] vom 31. Oktober 2003 IX B 97/03, [X.], 196).

c) Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das [X.] nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen ([X.]-Urteil vom 25. März 2003 IX [X.] 56/00, [X.] 2003, 1170). Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom [X.]evisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O; [X.]-Urteil vom 26. Januar 2000 IX [X.] 77/98, [X.] 2000, 1081). Die Schlussfolgerungen des [X.] haben Bestand und sind daher bindend, wenn sie möglich sind.

d) Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind in der [X.]egel der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (ständige [X.]echtsprechung, vgl. [X.]-Urteil vom 7. Mai 1996 IX [X.] 69/94, [X.], 377, [X.] 1997, 196). Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Was unter "nahe stehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im [X.]ahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 [X.]bs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann ([X.] vom 25. Mai 2012 IX B 20/12, [X.] 2012, 1308; vom 10. Februar 2010 IX B 163/09, [X.] 2010, 887; [X.]/ [X.], § 21 EStG [X.]z 126). Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (ständige [X.]echtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 27. Juli 2004 IX [X.] 73/01, [X.] 2005, 192; vom 28. Juni 2002 IX [X.] 68/99, [X.], 380, [X.] 2002, 699).

Die Durchführung des Fremdvergleichs obliegt dem [X.] als Tatsacheninstanz. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das [X.] im [X.]ahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat ([X.]-Urteil in [X.] 2005, 192, m.w.N.).

2. Nach § 42 [X.]O in den Fassungen der Streitjahre kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des [X.]echts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

a) Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten [X.]iel unangemessen ist, der [X.] dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige [X.]-[X.]echtsprechung, vgl. Urteile vom 22. Januar 2013 IX [X.] 18/12, [X.] 2013, 1094, unter [X.]; vom 21. [X.]ugust 2012 VIII [X.] 32/09, [X.], 31, [X.] 2013, 16, unter [X.] aa; vom 12. Juli 2012 I [X.] 23/11, [X.], 344, unter II.2.b bb).

b) Eine [X.]echtsgestaltung ist unangemessen, wenn verständige Parteien in [X.]nbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen [X.]ielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären. Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner [X.]egelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher [X.]iele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, oder ob er vielmehr auf einem ungewöhnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreicht werden soll. Maßgebend sind die gesamten Umstände des Einzelfalls ([X.]-Urteil vom 1. [X.]pril 1993 V [X.] 85/91, [X.], [X.] 1994, 64).

Mietrechtliche Gestaltungen sind insbesondere dann unangemessen, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene [X.]wecke benötigt, einem anderen daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn anschließend wieder zurück zu mieten ([X.]-Urteile in [X.] 2013, 1094; in [X.] 1994, 64 zum Sondereigentum; vom 18. Oktober 1990 IV [X.] 36/90, [X.]E 162, 321, [X.] 1991, 205 zum Nießbrauch).

c) Darüber hinaus sind gemäß § 41 [X.]bs. 2 [X.]O [X.]e und Scheinhandlungen für die Besteuerung unbeachtlich. Ein [X.] liegt vor, wenn sich die [X.] über den Scheincharakter des [X.]echtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben ([X.]-Urteil vom 28. Januar 1997 IX [X.] 23/94, [X.]E 182, 542, [X.] 1997, 655). Ein Mietverhältnis kann [X.] sein, wenn der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen ([X.]-Urteil in [X.]E 182, 542, [X.] 1997, 655).

3. Nach den vorgenannten Grundsätzen hat das [X.] zu [X.]echt entschieden, dass die von der Klägerin gewählten Gestaltungen und die von ihren Gesellschaftern abgeschlossenen Überkreuzvermietungen einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des [X.]echts darstellen.

a) [X.]war ist die Vermietung der Hauptwohnung an [X.] durch [X.] nicht als [X.] zu qualifizieren. Das [X.] hat zwar --für den Senat gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O bindend-- festgestellt, dass [X.] wirtschaftlich nicht in der Lage war, die Mietzahlungen zu begleichen und die Hauptlast der Mietzahlungen durch [X.] getragen wurde. Dadurch erbrachte [X.] insbesondere keinen Beitrag zum Familienunterhalt gemäß § 1360 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, da diese Unterhaltspflicht erst ab der Eheschließung und damit erst nach den Streitjahren bestand. [X.]u einer etwaigen Unterhaltspflicht gegenüber den gemeinsamen Kindern, die [X.] entweder als Barunterhalt durch [X.]ahlung einer Geldrente an [X.] oder als Naturalunterhalt erfüllen hätte können, indem er den Kindern Wohnraum zur Verfügung stellt, enthält das Urteil des [X.] keine Feststellungen.

Das [X.] hat jedoch vor allem nicht festgestellt, dass sich die Parteien bei [X.]bschluss des [X.] über den Scheincharakter einig waren, also keine Feststellungen zur subjektiven Voraussetzung des § 41 [X.]bs. 2 [X.]O getroffen.

b) [X.] nicht zu beanstanden ist es indes, wenn das [X.] davon ausgegangen ist, dass der Mietvertrag zwischen [X.] und [X.] über die Einliegerwohnung West nicht dem unter Fremden Üblichen entspricht. Die [X.]nnahmen, fremde Dritte würden nicht nutzbare [X.]äume nicht anmieten und ein Vermieter würde sich einem Fremden gegenüber nicht zur Übernahme der Kosten des [X.]usbaus nach den Wünschen des Mieters verpflichten, ohne dass der Umfang des [X.]usbaus näher festgelegt oder beschränkt oder der wirtschaftliche Wert des [X.]usbaus begrenzt wird, verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Denn üblicherweise bestimmt der Vermieter, in welcher [X.]rt und Weise und insbesondere in welchem Umfang ihm gehörende Objekte ausgebaut werden, da der [X.]usbau auch bei Beendigung des Mietverhältnisses bestehen bleibt und er das [X.]isiko der weiteren Vermietbarkeit der [X.]äume trägt. Er würde eine solche Vereinbarung nicht eingehen, ohne den Umfang der auf ihn zukommenden [X.]usbaukosten abschätzen zu können, um nicht Kosten in ungewisser Höhe ausgesetzt zu sein.

c) [X.]uch die Würdigung des [X.], die [X.]ufteilung der Gesellschaftsanteile und die anschließende Vermietung der [X.]äumlichkeiten des Hauptgebäudes sowie des Nebengebäudes West sei rechtsmissbräuchlich, ist jedenfalls möglich und deshalb revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O).

aa) Die Würdigung, die Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag sei unangemessen, ist möglich, da verständige Parteien, welche [X.]äume zur eigenen Nutzung benötigen, ihr Miteigentum nicht dadurch beschränken würden, dass sie dem anderen Miteigentümer ein alleiniges Nutzungsrecht an den von ihnen benötigten [X.]äumlichkeiten einräumen, um diese im [X.]nschluss gegen Entgelt anzumieten, sondern sich die benötigten [X.]äume im Gesellschaftsvertrag zur alleinigen Nutzung zuweisen lassen würden. Mit der gewählten Gestaltung soll der Werbungskostenabzug für die Finanzierungskosten und die Gebäudeabschreibung erreicht werden, der ausgeschlossen wäre, wenn die Gesellschafter die ihnen gesellschaftsvertraglich zur Eigen- oder Fremdnutzung zugewiesenen [X.]äumlichkeiten selbst nutzen würden.

bb) Die wirtschaftliche [X.]uslegung des [X.] zwischen [X.] und [X.] dahingehend, dass [X.] insbesondere die Hauptwohnung an [X.] überlassen hat und die Gesellschafter dem jeweils anderen Gesellschafter die Nutzungsmöglichkeit an den von ihnen benötigten [X.]äumen eingeräumt haben, erscheint angesichts der gemeinsamen Nutzung der Hauptwohnung durch [X.], [X.] und die Kinder, sowie der Tatsache, dass [X.] tatsächlich mit den Mietzahlungen belastet ist, jedenfalls möglich. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung ist der Mieter gemeinsam genutzter [X.]äumlichkeiten derjenige Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft, der über Einkünfte verfügt, die zur Deckung der Miete ausreichen, unabhängig davon, welcher der Lebenspartner formal im Mietvertrag als Mieter benannt ist.

cc) Die Würdigung des [X.], wonach die von den Klägern gewählte Gestaltung nicht durch andere beachtliche, außersteuerliche Gründe zu rechtfertigen sei, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

Den vorgetragenen fehlenden Finanzierungsmöglichkeiten und dem Wohnraumbedürfnis des [X.] mit [X.] und den Kindern hätte --auch im Hinblick auf die Lage der Wohnung im [X.] durch eine entsprechende Gestaltung der Gesellschaftsanteile begegnet werden können. Hätte [X.] tatsächlich nicht über die finanziellen Mittel verfügt, um sich im Gesellschaftsvertrag das alleinige Nutzungsrecht an den von ihm benötigten [X.]äumen zuweisen zu lassen, wäre diesem Umstand gerade dadurch [X.]echnung getragen worden, dass [X.] nutzbarer Wohnraum --sei es zur Eigennutzung, sei es zur [X.] zugewiesen worden wäre. Nur durch diese Gestaltung wäre eine Belastung mit Mietzahlungen und Finanzierungskosten vermieden worden. Insbesondere weil ohnehin [X.]us- bzw. Umbauten notwendig waren, hätten die Wohnungen auch baulich den Bedürfnissen in Größe und Lage sowie den Finanzierungsmöglichkeiten angepasst werden können.

d) Im Hinblick auf die Vermietung des Nebengebäudes Ost an [X.] hat das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Einkünfteerzielungsabsicht des [X.] verneint und dementsprechend die geltend gemachten [X.] nicht bei dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Einkünfteerzielungsabsicht des [X.] originär festzustellen ist, da diese bei Gewerbeimmobilien --wie der [X.] nicht typisierend vermutet wird. Das Nebengebäude Ost ist eine Gewerbeimmobilie in diesem Sinne, da sich darin Stallungen und Lagerräume befinden. Es dient also nicht Wohnzwecken und wird auch nicht für solche genutzt. [X.]utreffend hat das [X.] im [X.]ahmen der Überschussprognose ausschließlich auf das Mietverhältnis mit [X.] abgestellt und hat nicht das Mietverhältnis mit [X.] über die Garage in die Prüfung einbezogen. Objekt des [X.] mit [X.] waren bzw. sind die im Nebengebäude Ost befindlichen Stallungen.

Die vom [X.] in die Prognoseentscheidung einbezogenen Berechnungsgrundlagen lassen im Ergebnis keinen [X.]echtsfehler erkennen.

e) [X.]uletzt ist die Würdigung des [X.], das Mietverhältnis zwischen [X.] und [X.] über das Nebengebäude Ost halte einem Fremdvergleich nicht stand, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die Grundsätze über die [X.]echtsverhältnisse zwischen nahe stehenden Personen sind auf das Mietverhältnis zwischen [X.] und [X.] anzuwenden, da durch ihre nichteheliche Lebensgemeinschaft, das gemeinsame Bewohnen der Hauptwohnung und die gemeinsamen Kinder ein Näheverhältnis vorliegt, das den Gleichlauf ihrer wirtschaftlichen Interessen indiziert.

Das [X.] verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, wenn es annimmt, fremde Dritte hätten entweder die [X.]äume, die sich [X.] zur Nutzung vorbehalten hat, aus dem Mietvertrag ausgenommen oder zumindest genau festgelegt, welche [X.]äume der Vermieter weiterhin nutzen kann und damit die Hauptleistungspflichten des Vermieters präzise festgelegt. Denn unter mit [X.] handelnden Dritten ist die klare Bestimmung der Pflichten des Vermieters und der Nutzungsrechte des Mieters und damit die Festlegung der Hauptpflichten der Parteien elementarer Bestandteil des [X.]. [X.]uch die weitere Vermietung der Garage an [X.] würde ein fremder Mieter, der das gesamte Gebäude gemietet hat und nur dem Vermieter die Nutzung einzelner Teile des Gebäudes gestattet, nicht ohne weiteres dulden.

f) Es kann dahinstehen, ob aufgrund der gewählten missbräuchlichen Gestaltung der [X.]bzug der Werbungskosten auch vollständig versagt hätte werden können. [X.]n einer dahingehenden Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist der Senat wegen des Verböserungsverbots gehindert, da diese die [X.]echtsposition der Klägerin verschlechtern würde.