Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 22.08.2012, Az. 1 StR 317/12

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
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StR 317/12

vom
22. August
2012
in der Strafsa[X.]he
gegen

wegen
Steuerhinterziehung

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Der 1. Strafsenat des [X.] hat am 22. August
2012
bes[X.]hlos-sen:

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des
Landge-ri[X.]hts Koblenz vom 19. März 2012 mit den Feststellungen aufge-hoben.
Die Sa[X.]he wird zu neuer Verhandlung und Ents[X.]heidung, au[X.]h über die Kosten des Re[X.]htsmittels, an eine andere Wirts[X.]hafts-strafkammer des [X.] zurü[X.]kverwiesen.

Gründe:
Das [X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 24 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt und die [X.] dieser Strafe zur Bewährung ausgesetzt. Die von dem Angeklagten eingelegte Revision führt bereits mit der
Sa[X.]hrüge zur Aufhebung des Urteils na[X.]h § 349 Abs. 4 StPO; auf die erhobene Verfahrensrüge kommt es ni[X.]ht mehr an.

[X.] Das [X.] hat den Angeklagten der Steuerhinterziehung in 24 Fällen für s[X.]huldig befunden, weil er es trotz erzielter Einnahmen und getätigter Umsätze unterließ, Einkommensteuererklärungen (Veranlagungszeiträume 2002 bis 2008, Fälle 1 bis 7 der Urteilsgründe) und Gewerbesteuererklärungen (Veranlagungszeiträume 2003 bis 2005 und 2007 bis 2008, Fälle 8 bis 12 der Urteilsgründe) sowie Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 2003 bis 2008 (Fälle 13 bis 18 der Urteilsgründe) und Umsatzsteuervoranmeldungen in se[X.]hs Voranmeldungszeiträumen des Jahres 2009 (Fälle 19 bis 24 der Urteils-1
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gründe) abzugeben. Insgesamt seien hierdur[X.]h Steuern in einem [X.] von 480.967 Euro verkürzt worden.

Im Einzelnen hat das [X.] zu den Verurteilungen folgende Fest-stellungen getroffen:

1. Der Angeklagte war als Netzwerkmanager und Systemte[X.]hniker selb-ständig tätig und erwirts[X.]haftete in den Jahren 2002 bis 2009 aus dieser ge-werbli[X.]hen Tätigkeit Umsätze und Gewinne, die er indes ni[X.]ht den Finanzbe-hörden offenbarte; vielmehr gab er weder Einkommen-
und Gewerbesteuerer-klärungen, no[X.]h Umsatzsteuererklärungen ab.

Soweit in einer Zeitspanne von bis zu 19 Monaten na[X.]h Ablauf der ge-setzli[X.]hen Abgabefrist (vgl. § 149 Abs. 2 Satz 1 [X.]) S[X.]hätzungsbes[X.]heide ergingen (Einkommensteuer 2002 bis 2007; Gewerbesteuer 2003 bis 2005 und 2007; Umsatzsteuer 2003 bis 2007), leistete der Angeklagte hierauf keine Zah-lungen.

Die Ni[X.]htabgabe der Steuererklärungen sowie
die unterbliebene Zahlung von Steuern war, so das [X.], darauf zurü[X.]kzuführen, dass der an einer Neurodermitis erkrankte Angeklagte für ni[X.]ht erstattungsfähige Ayurveda-Behandlungen im
Laufe der Jahre mehrere Hunderttausend Euro aufbringen musste.

Au[X.]h na[X.]hdem es im [X.] zu einem Strafverfahren gegen den [X.] kam, weil er bereits für die Jahre 1999 bis 2001 keine [X.] abgegeben hatte, änderte der Angeklagte sein Verhalten in der [X.] ni[X.]ht.
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Ab 2007 ging er vielmehr dazu über, si[X.]h eingehende Gelder au[X.]h auf [X.]. Au[X.]h trat er ab diesem Zeitpunkt teilweise unter der Firmenbezei[X.]h-.

te na[X.]h wie vor in [X.].

2. Am 3. Dezember 2008 wurde gegen den Angeklagten ein Ermitt-
e-kanntgabe an den Angeklagten angeordnet. Am 24. November 2009 erließ das r-

3. Das [X.] hat den geständigen Angeklagten auf der Grundlage dieser Feststellungen der jeweils vollendeten Steuerhinterziehung in insgesamt 24 Fällen für s[X.]huldig befunden und zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, die es zur Bewährung ausgesetzt hat. Die verhängten Einzel-strafen liegen in a[X.]ht Fällen bei einer Geldstrafe in Höhe von 120 Tagessätzen, im Übrigen zwis[X.]hen se[X.]hs Monaten und einem Jahr und zwei Monaten Frei-heitsstrafe.

Den Strafrahmen hat das [X.] -
sa[X.]hverständig beraten -
im [X.] a

das Eingangsmerkmal der 's[X.]hweren
anderen seelis[X.]hen Abartigkeit'

21, 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 1 [X.] entnommen. 8
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Dabei ging es au[X.]h aufgrund des eigenen Eindru[X.]ks vom Angeklagten in der [X.] fixiert ist, dass er si[X.]h -

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über die erkannten und innerli[X.]h [X.] im
Hinbli[X.]k auf das Verfahren aus dem [X.] bereit ist, strafre[X.]htli[X.]he als erhebli[X.]h anzusehen.

I[X.] Die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung hält re[X.]htli[X.]her Na[X.]hprüfung insgesamt ni[X.]ht stand. Das angefo[X.]htene Urteil leidet an lü[X.]kenhaften Feststellungen und dur[X.]hgreifenden Darstellungsmängeln.

1. Soweit das [X.] den Angeklagten jeweils wegen vollendeter Hinterziehung von Einkommensteuer in den [X.] 2002 bis 2007 (Fälle 1 bis 6 der Urteilsgründe) sowie Gewerbesteuer in den [X.] bis
2005 und
2007 (Fälle 8 bis 11 der Urteilsgründe) verurteilt hat, rei[X.]hen die hierzu getroffenen Feststellungen s[X.]hon mit Bli[X.]k auf ergangene S[X.]hätzbes[X.]heide ni[X.]ht aus. Den Urteilsgründen kann ni[X.]ht ent-nommen werden, ob aufgrund der Ni[X.]htabgabe der Einkommen-
und Gewer-besteuererklärungen der vom [X.] angenommene Taterfolg der [X.] eingetreten ist.

a) Sind bei der Hinterziehung von [X.] dur[X.]h [X.] die Taten ni[X.]ht bereits zuvor vollendet, so tritt mit der Bekanntgabe des [X.], in dem die Steuer zu niedrig festgesetzt wird, Tatvoll-endung [X.] in [X.], [X.], 11. Aufl., § 370 Rn. 92). Wird die Steuer in dem S[X.]hätzungsbes[X.]heid hingegen ri[X.]htig oder zu ho[X.]h festgesetzt, so kann die Tat ni[X.]ht mehr vollendet werden, da kein Verkürzungserfolg mehr eintritt 12
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(vgl. [X.]/[X.] in [X.], § 370 [X.] Rn. 102
mwN; BayObLG, [X.] vom 9. November 2000 -
4 [X.] 126/00, [X.], 194).

b) Dies hat das [X.] übersehen, indem es zwar jeweils feststellt, wann die S[X.]hätzungsbes[X.]heide erlassen wurden, si[X.]h zu deren Inhalt -
na-mentli[X.]h zur Höhe der in den [X.] festgesetzten Steuern -
hingegen ni[X.]ht verhält.

[X.]) Die S[X.]huldsprü[X.]he konnten au[X.]h ni[X.]ht unter dem Gesi[X.]htspunkt auf-re[X.]hterhalten bleiben, dass die Taten bereits vor Erlass der S[X.]hätzungsbe-s[X.]heide vollendet waren, da die dann erforderli[X.]hen Feststellungen ebenfalls fehlen (zur Tatvollendung bei der Hinterziehung von [X.] vgl. [X.], Bes[X.]hlüsse vom 2. November 2010 -
1 [X.], Rn. 77 und
vom 28.
Oktober 1998 -
5 [X.], [X.], 218; vgl. au[X.]h [X.], [X.] vom 19. Januar 2011 -
1 [X.]).

2. Soweit für den Veranlagungszeitraum 2008 (Fälle 7 und 12 der [X.]) keine S[X.]hätzungsbes[X.]heide ergingen, ergeben si[X.]h Bedenken [X.], dass das [X.] ni[X.]ht erörtert hat, ob die dur[X.]h Ni[X.]htabgabe der Steuererklärungen begangenen Taten der Hinterziehung von Einkommen-
und Gewerbesteuer bereits vollendet waren, als dem Angeklagten die Erweiterung des Ermittlungsverfahrens um diese Tatvorwürfe bekannt gegeben wurde. Das [X.] teilt in den Urteilsgründen zwar mit, dass das Amtsgeri[X.]ht Mainz am 24. November 2009 Dur[X.]hsu[X.]hungsbes[X.]hlüsse erließ, die au[X.]h diese [X.] umfassten. Es verhält si[X.]h jedo[X.]h ni[X.]ht dazu, wann dem Angeklagten die Erweiterung des Ermittlungsverfahrens um diese Tatvorwürfe bekannt ge-geben wurde. Dies ist jedo[X.]h mit Bli[X.]k auf das in Art. 2 Abs. 1 GG verfassungs-re[X.]htli[X.]h verankerte Verbot des Zwangs zur Selbstbelastung ("nemo tenetur se 15
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strafre[X.]htli[X.]he Bewertung von Belang: Mit einer entspre[X.]henden Bekanntgabe der Erweiterung des Ermittlungsverfahrens wäre nämli[X.]h die strafbewehrte Pfli[X.]ht entfallen, die Einkommen-
beziehungsweise Gewerbesteuererklärung für diesen Veranlagungszeitraum no[X.]h abzugeben (vgl. [X.], Bes[X.]hlüsse vom 27.
Mai 2009 -
1 [X.], [X.], 340 und vom 23. Januar 2002
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5 [X.], [X.], 150; [X.] in [X.], [X.], 11.
Aufl., § 393 Rn. 32).

3. Das Urteil hält au[X.]h in den übrigen Fällen der Steuerhinterziehung (Fälle 13 bis 24 der Urteilsgründe) sa[X.]hli[X.]h-re[X.]htli[X.]her Überprüfung ni[X.]ht stand.

Na[X.]h § 267 Abs. 1 Satz 1 StPO muss jedes Strafurteil aus si[X.]h heraus verständli[X.]h sein (st.Rspr., vgl. [X.], Bes[X.]hluss vom 5. April 2000 -
3 StR 58/00, [X.], 304
und
Urteile vom 2.
Dezember 2005 -
5 StR
268/05, [X.], 22 und vom 13.
Oktober 1981 -
1 StR 471/81, [X.]St 30, 225).
Dies ist hier ni[X.]ht der Fall. Soweit gebotene eigene Urteilsfeststellungen oder Würdigungen dur[X.]h Bezugnahmen ersetzt werden, fehlt es -
mit Ausnahme des in § 267 Abs. 1 Satz 3 StPO geregelten Falles -
verfahrensre[X.]htli[X.]h an einer Urteilsbegründung und sa[X.]hli[X.]h-re[X.]htli[X.]h an der Mögli[X.]hkeit der Na[X.]hprüfung dur[X.]h das Revisionsgeri[X.]ht (vgl. [X.] in [X.], 6.
Aufl., § 267 Rn. 3 mwN; siehe au[X.]h [X.], Urteil vom 22. Mai 2012
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1 StR 103/12).

Das [X.] hat seine Überzeugung aufgrund der geständigen [X.], die auf der
Grundlage von Auskünften der Auftraggeber und von Bankumsätzen erstellt worden waren. Dass der Angeklagte au[X.]h im [X.] 18
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hier waren keine Auftraggeber bekannt -
gewerbli[X.]he Einkünfte erzielt hatte, ergab si[X.]h zur Überzeugung des [X.] zum [X.] ni[X.]ht erklärli[X.]her Bareinzahlungen auf einem vom Angeklagten genutzten Konto gebildet und diese Bareinzahlungen zur Bestimmung der Höhe seiner gewerbli[X.]hen
Einnahmen herangezogen.

Der Inhalt des in Bezug genommenen [X.] wird ni[X.]ht weiter mitgeteilt. Damit nimmt das Urteil Bezug auf Erkenntnisquellen außerhalb [X.] selbst und ist s[X.]hon ni[X.]ht aus si[X.]h heraus verständli[X.]h. Dieser Mangel wür-de
zwar dann den Bestand des Urteils ni[X.]ht gefährden, wenn es trotz einer
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dann überflüssigen -
Bezugnahme aus si[X.]h heraus verständli[X.]h bliebe (vgl. [X.], Urteil vom 25. Oktober 1995 -
3 [X.], [X.], 109). [X.] versteht es si[X.]h indes jedenfalls im Hinbli[X.]k auf die ausgespro[X.]hen knapp gehaltene Beweiswürdigung ni[X.]ht von selbst, dass der Angeklagte, der zu sa[X.]hgere[X.]hten Angaben etwa über die Namen seine Auftraggeber im [X.] ni[X.]ht in der Lage war, glei[X.]hwohl für sämtli[X.]he Tatvorwürfe paus[X.]hal so-

II[X.] Daher kann das Urteil insgesamt keinen Bestand haben. Der Senat hebt das Urteil eins[X.]hließli[X.]h sämtli[X.]her Feststellungen auf; der nunmehr zur Ents[X.]heidung aufgeforderte Tatri[X.]hter kann so die erforderli[X.]hen [X.] insgesamt neu treffen.

[X.] Der Senat weist vorsorgli[X.]h auf Folgendes hin:
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1. Für die neue Hauptverhandlung könnte es zwe[X.]kmäßig sein, au[X.]h den insgesamt verantwortli[X.]h die Ermittlung leitenden Beamten zu hören.

2. Der Tatri[X.]hter wird
Gelegenheit haben,
die Besteuerungsgrundlagen neu festzustellen
(zu den Anforderungen an die Feststellung und die Beweis-würdigung von Besteuerungsgrundlagen vgl. [X.], Urteil vom 12. Mai
2009 1
StR 718/08, NJW
2009, 2546; vgl. au[X.]h [X.], Bes[X.]hluss vom 13.
Juli 2011
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1 [X.]). Hierbei wird er prüfen, ob der Gewinn des Angeklagten jeweils dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h na[X.]h §§ 5, 4 Abs. 1 EStG oder na[X.]h [X.] des § 4 Abs. 3 EStG dur[X.]h Einnahme-Übers[X.]huss-Re[X.]hnung zu ermitteln war (vgl. hierzu [X.], Urteil vom 6.
September 2011 -
1 [X.] mwN).

3. Es ist für jede Straftat, die der neue Tatri[X.]hter feststellt, eine Einzel-strafe festzusetzen. Dies ist vorliegend in den bisherigen Fällen 12, 17 und 18 der Urteilsgründe unterblieben. Die Festsetzung von Einzelstrafen au[X.]h in der-artigen Fällen wäre kein Verstoß gegen das Vers[X.]hle[X.]hterungsverbot (vgl. [X.], Bes[X.]hluss vom 6. November
2002 -
5 StR 361/02, [X.], 72; [X.]R StPO § 358 Abs. 2
Satz 1 Einzelstrafe, fehlende 1, 2). Allerdings darf die neue Gesamtstrafe die Höhe der bisher verhängten ni[X.]ht übers[X.]hreiten.

4. Aus den oben dargelegten Gründen können si[X.]h bei der Hinterzie-hung von [X.] S[X.]hätzungsbes[X.]heide je na[X.]h Fallgestaltung auf
die Tatvollendung, darüber hinaus au[X.]h auf die Höhe des [X.] (vgl. BayObLG, Bes[X.]hluss vom 9. November 2000 -
4 [X.] 126/00, [X.], 194) auswirken. Der neue Tatri[X.]hter wird daher in den bisherigen Fällen 1 bis 12 der Urteilsgründe Feststellungen dazu treffen, ob beziehungs-weise wann dem Angeklagten S[X.]hätzungsbes[X.]heide bekannt gegeben wurden und in wel[X.]her Höhe Steuern darin festgesetzt wurden.
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Sollte der Tatri[X.]hter die Feststellung treffen, dass dem Angeklagten in einzelnen Fällen bereits vor Bekanntgabe einzelner S[X.]hätzungsbes[X.]heide in-soweit das Ermittlungsverfahren bekannt gegeben worden war, ist wegen des [X.] vollendeter Taten insoweit kein Raum.

5. Erhebli[X.]h verminderte S[X.]huldfähigkeit ist keine allgemeine persönli[X.]he Eigens[X.]haft; vielmehr müssen si[X.]h
die psy[X.]his[X.]hen Störungen auf die Ein-si[X.]hts-
oder Steuerungsfähigkeit bei Begehung der Tat ausgewirkt haben.
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Dies liegt bei einem jahrelang systematis[X.]h auf die Vertus[X.]hung steuer-re[X.]htli[X.]h erhebli[X.]her Tatsa[X.]hen angelegten System in der Regel fern
(vgl. [X.], Urteil vom 17.
März 2009 -
1 [X.], NJW
2009, 1979
) und kann ni[X.]ht -
wie ges[X.]hehen -
allein mit dem ni[X.]ht näher ausgeführten Hinweis auf Einsam-keit und die Fixierung auf eine Hauterkrankung und deren Behandlung dur[X.]h Ayurveda tragfähig begründet werden.

Na[X.]k Wahl Hebenstreit

Jäger

Sander
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