Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.01.2011, Az. I R 112/09

I. [X.]treitig ist, ob Verluste eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) nach dessen Übergang auf eine Anstalt des öffentlichen Rechts steuerlich weiterhin berücksichtigt werden können.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts. [X.]ie wurde gemäß Ratsbeschluss der [X.] ([X.]) vom 8. Dezember 2004 zum 1. Januar 2005 durch Umwandlung des bestehenden [X.] "Abfallwirtschaft" der [X.] gemäß § 113a Abs. 1 [X.]atz 1 der [X.] Gemeindeordnung --NGO-- ([X.], 55) "im Wege der Gesamtrechtsnachfolge" errichtet. Gegenstand des Unternehmens ist die Wahrnehmung der Aufgaben der [X.] als öffentlich-rechtlicher Entsorgungsträger nach dem Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stellte für den BgA auf den 31. Dezember 2004 einen verbleibenden Verlustvortrag in Höhe von 1.120.402 € sowie einen vortragsfähigen [X.] in Höhe von 1.066.361 € fest.

Die Klägerin erklärte für das [X.]treitjahr 2005 einen [X.]teuerbilanzverlust von 30.306 € sowie einen [X.] in Höhe von 24.015 €. Ferner gab sie den verbleibenden Verlustvortrag und den vortragsfähigen [X.] in der Höhe an, in der die Verluste für den BgA auf den 31. Dezember 2004 festgestellt worden waren. Das [X.] vertrat die Auffassung, die für den BgA festgestellten Verluste seien nicht zu berücksichtigen, und erließ entsprechende [X.]. Die hiergegen erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 577 veröffentlichtem Urteil vom 12. November 2009  6 K 31/09 ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. [X.]ie beantragt sinngemäß, das [X.]-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Feststellungsbescheide dahin zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2005 auf 1.150.708 € festgestellt, die sich daraus ergebenden Folgewirkungen beim Bestand des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2005 berücksichtigt werden sowie der vortragsfähige [X.] auf den 31. Dezember 2005 auf 1.090.376 € festgestellt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass bei der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2005 und der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen [X.]s auf den 31. Dezember 2005 die zum 31. Dezember 2004 festgestellten Verluste des [X.] "Abfallwirtschaft" der [X.] nicht zu berücksichtigen sind.

1. Gemäß § 10d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG 2002) [X.]. § 8 Abs. 1 des [X.] (K[X.]tG) können nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach § 10d Abs. 1 E[X.]tG 2002 abgezogen worden sind, in bestimmtem Umfang in den folgenden [X.] abgezogen werden. Der Verlustabzug setzt jedoch voraus, dass der [X.]teuerpflichtige, der den Verlust erlitten hat, mit dem [X.]teuerpflichtigen identisch ist, dessen Einkommen durch den Verlustabzug gemindert werden soll ([X.]enatsurteil vom 4. Dezember 1991 [X.]/89, [X.], 342, B[X.]tBl II 1992, 432, m.w.N.). Denn es entspricht allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuer- und des Körperschaftsteuerrechts, Aufwendungen und Verluste eines [X.] nicht abziehen zu können (Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 17. Dezember 2007 Gr[X.] 2/04, [X.], 129, B[X.]tBl II 2008, 608).

a) [X.]teuerpflichtiger ist bei BgA i.[X.]. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 K[X.]tG nicht der BgA, sondern die ihn tragende juristische Person des öffentlichen Rechts (grundlegend [X.]enatsurteil vom 13. März 1974 [X.], [X.], 61, B[X.]tBl II 1974, 391). Die in den Jahren bis 2004 erwirtschafteten Verluste des BgA "Abfallwirtschaft" hat demnach die [X.]tadt [X.] erlitten. Dem steht nicht entgegen, dass die juristische Person des öffentlichen Rechts [X.]teuersubjekt wegen jedes einzelnen ihrer BgA ist und daher für jeden einzelnen BgA ein von seiner [X.] gesondert zu versteuerndes Einkommen ermittelt werden muss. Daraus folgt nur, dass ein Verlust, den die [X.] durch einen ihrer BgA erlitten hat, das zu versteuernde Einkommen wegen eines anderen BgA nicht mindert. Dies ändert aber nichts daran, dass es sich bei dem vom BgA erzielten Ergebnis um das Einkommen der [X.] und nicht um das des BgA handelt und dass die von dem rechtlich unselbständigen BgA erwirtschafteten Verluste von der [X.] und nicht vom BgA getragen werden. Die Klägerin hält die in ständiger [X.]enatsrechtsprechung vertretene Auffassung (vgl. z.B. [X.]enatsurteil vom 17. Mai 2000 I R 50/98, [X.], 92, B[X.]tBl II 2001, 558), den BgA einerseits wie eine rechtlich selbständige Kapitalgesellschaft zu behandeln, andererseits die [X.] als das [X.]teuersubjekt zu betrachten, für widersprüchlich; eine Änderung der Rechtsprechung ist aber schon deshalb nicht angezeigt, weil diese [X.]icht seit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 ([X.], 2794, B[X.]tBl I 2009, 74) gesetzlich in § 4 Abs. 6 und § 8 Abs. 7 f. K[X.]tG festgeschrieben ist.

b) Nach den Feststellungen des [X.] ist die Klägerin als rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts gemäß § 113a Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Umwandlung des BgA "Abfallwirtschaft" der [X.]tadt [X.] errichtet worden. Die von diesem BgA erzielten Gewinne oder Verluste rechnen seither zum zu versteuernden Einkommen der Klägerin. Da die Klägerin und die [X.]tadt [X.] jeweils eigenständige juristische Personen des öffentlichen Rechts sind, ist der [X.]teuerpflichtige, der den Verlust erlitten hat, nicht mit dem [X.]teuerpflichtigen identisch, dessen Einkommen durch Verlustvortrag gemindert werden soll, so dass ein Verlustvortrag gemäß § 10d E[X.]tG 2002 [X.]. § 8 Abs. 1 K[X.]tG nicht möglich ist.

c) Die Berechtigung zum Verlustabzug ist nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Klägerin übergegangen, wobei aus steuerrechtlicher [X.]icht nur eine [X.] vorliegt. Wie der [X.] in seinem Beschluss in [X.], 129, B[X.]tBl II 2008, 608, entschieden hat, gehört ein Verlustvortrag zu den höchstpersönlichen Verhältnissen des [X.], die --vorbehaltlich gesetzlicher [X.]onderregeln-- nicht auf den [X.] übergehen. Die Entscheidung ist zwar zu der Frage ergangen, ob der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach § 10d E[X.]tG 2002 bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen kann. Die dort enthaltenen Ausführungen gelten jedoch gleichermaßen für andere Fälle der Rechtsnachfolge. Denn auch bei diesen ist der Rechtsnachfolger von Erwerbsaufwendungen des [X.] wirtschaftlich nicht betroffen, so dass es im wirtschaftlichen Ergebnis auf eine unzulässige Abziehbarkeit von [X.] hinausliefe, wenn der Rechtsnachfolger die aus [X.] des [X.] resultierenden Verlustvorträge bei der Ermittlung seiner eigenen Einkünfte abziehen könnte. Nur dann, wenn eine Norm ausdrücklich den Übergang des Verlustvortrags auf den Rechtsnachfolger anordnet, geht der Verlust über. Eine solche ausdrückliche Regelung besteht indessen im [X.]treitfall nicht.

2. Das Umwandlungssteuergesetz (Umw[X.]tG 2002) ordnet den Übergang der Verluste nicht an.

a) Der sachliche Geltungsbereich des [X.] bis [X.]iebten Teils des [X.] 2002 umfasst gemäß § 1 Umw[X.]tG 2002 alle Umwandlungsarten nach § 1 des [X.]es ([X.] 1995) mit Ausnahme der Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 [X.] 1995), die im Achten und [X.] Teil des [X.] 2002 geregelt ist. Wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat, fällt die Umwandlung bestehender Eigenbetriebe einer Gemeinde in eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts gemäß § 113a Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] nicht unter § 1 [X.] 1995.

Da weder BgA noch Anstalten des öffentlichen Rechts verschmelzungsfähige Rechtsträger sind (§ 3 [X.] 1995), kann der Vorgang nicht als Verschmelzung i.[X.]. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1995 beurteilt werden. Es mangelt ferner an der in § 2 [X.] 1995 vorgesehenen Gewährung von Mitgliedschaftsrechten, da die Anstalt öffentlichen Rechts nicht mitgliedschaftlich organisiert ist. Ebenso wenig kann die Übertragung nach § 113a Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] als [X.]paltung i.[X.]. von § 123 [X.] 1995 beurteilt werden; denn auch diese setzt sowohl in Form der Aufspaltung als auch der Abspaltung die Gewährung von Mitgliedschaftsrechten voraus. Darüber hinaus kann eine Anstalt des öffentlichen Rechts nicht an einer [X.]paltung beteiligt sein (§ 124 [X.] 1995). Ebenso wenig handelt es sich um einen Formwechsel, da § 301 Abs. 1 [X.] 1995 nur den Formwechsel von der Körperschaft oder Anstalt des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft erfasst, wohingegen der Wechsel in eine Anstalt öffentlichen Rechts nicht geregelt wird. Auch eine Vermögensübertragung von einer Gebietskörperschaft auf eine Anstalt des öffentlichen Rechts ist nicht möglich (§ 175 [X.] 1995).

b) Ebenso wenig regelt der Achte bis Zehnte Teil des [X.] 2002 die Umwandlung bestehender Eigenbetriebe einer Gemeinde in eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts gemäß § 113a Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]. Denn es existieren keine Mitgliedschaftsrechte an der Klägerin, die im Zuge der Übertragung des Betriebsvermögens des BgA auf die [X.]tadt [X.] übergegangen sein könnten. Darüber hinaus sehen diese Vorschriften die Möglichkeit eines Übergangs des verbleibenden Verlustvortrags auf den übernehmenden Rechtsträger nicht vor. § 22 Abs. 1 Umw[X.]tG 2002 ordnet für diesen Fall nur eine entsprechende Anwendung des § 12 Abs. 3 [X.]atz 1 Umw[X.]tG 2002, nicht dagegen eine entsprechende Anwendung des den Übergang des verbleibenden Verlustvortrags regelnden § 12 Abs. 3 [X.]atz 2 Umw[X.]tG 2002 an.

c) Nach § 1 Abs. 2 [X.] 1995 ist eine Umwandlung i.[X.]. des Abs. 1 auch möglich, wenn ein Landesgesetz dies ausdrücklich vorsieht. Nach der Würdigung des [X.], an die der [X.]enat --weil gemäß § 118 Abs. 1 [X.]atz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) nicht [X.] gebunden ist (vgl. [X.]enatsurteil vom 15. Oktober 1997 [X.], [X.]E 184, 167, B[X.]tBl II 1998, 126, m.w.N.), ist dies jedoch bei § 113a Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] nicht der Fall. Es handelt sich hierbei vielmehr um einen Vorgang, der sich ausschließlich nach kommunalrechtlichen Vorschriften und nicht nach den Vorschriften des [X.]es vollzieht, so dass auch der Anwendungsbereich des [X.] 2002 nicht eröffnet ist. [X.]oweit [X.] (Kommunale [X.]teuerzeitschrift 2010, 81) die Auffassung vertritt, bei § 113a Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] handle es sich um einen landesrechtlich zugelassenen Formwechsel, stehen dem die revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Ausführungen des [X.] entgegen, § 113a Abs. 1 [X.]atz 6 [X.] bestimme, dass für Umwandlungen nach den [X.]ätzen 4 und 5 des § 113a Abs. 1 [X.] die Vorschriften des [X.]es über Formwechsel entsprechend gälten. Hieraus sei im Umkehrschluss zu folgern, dass bei einer hier vorliegenden Umwandlung i.[X.]. des § 113a Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] nach der Vorstellung des Landesgesetzgebers die Vorschriften des [X.]es u.a. über den Formwechsel nicht entsprechend anwendbar sein sollen.

3. Eine analoge Anwendung von Vorschriften des [X.] 2002 auf den [X.]treitfall kommt nicht in Betracht. Denn es fehlt an einem dafür erforderlichen vergleichbaren [X.]achverhalt und einer planwidrigen Regelungslücke ([X.]-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 19/03, [X.]E 207, 171, B[X.]tBl II 2005, 82).

a) § 1 Umw[X.]tG 2002 stellt ausdrücklich nur auf Umwandlungen i.[X.]. des § 1 [X.] 1995 ab, woraus geschlossen werden kann, dass andere Fälle der Umwandlung von den Regelungen des [X.] bis [X.]iebten Teils des [X.] 2002 nicht erfasst sein sollen (gl.[X.] in [X.]chmitt/[X.]/ [X.]tratz, [X.], Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 1 Umw[X.]tG [X.] 6).

b) Ob die Vorschriften des Achten und [X.] Teils des [X.] 2002 entsprechend auf vergleichbare [X.]achverhalte angewendet werden können, kann im [X.]treitfall offenbleiben. Wie das [X.] zu Recht ausgeführt hat, ist der hier zu beurteilende Vorgang am ehesten mit einer Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 [X.] 1995), wenn auch ohne Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften, zu vergleichen. Denn die [X.]tadt [X.] hat einen Teil ihres Vermögens --den Regiebetrieb "Abfallwirtschaft"-- auf einen neu entstehenden Rechtsträger --die [X.] übertragen. Eine entsprechende Anwendung der diesen Vorgang regelnden §§ 20 ff. Umw[X.]tG 2002 (so [X.], [X.], das Kommunalunternehmen, 1. Aufl., 2004, [X.]. 170, 173) führte jedoch nicht zum Übergang der Verlustabzugsberechtigung auf die Klägerin (s. oben [X.]). Auch die Verfügung der [X.] [X.] vom 27. November 2009 (Der Betrieb 2010, 477, Deutsches [X.]teuerrecht 2010, 226), auf die die Klägerin verweist, geht nicht vom Übergang des Verlusts auf die Klägerin aus.

4. Da auch sonst keine gesetzlichen Regelungen vorhanden sind, die den Übergang der Verluste auf die Klägerin bestimmen, kann sie diese nicht geltend machen. [X.]oweit die Klägerin rügt, die öffentliche Hand werde gegenüber der Privatwirtschaft in [X.] (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) Weise benachteiligt, da das vorliegende Ergebnis auch durch anderweitige Gestaltungen nicht hätte vermieden werden können, mag dies zutreffen. Dies ist jedoch angesichts dessen, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts sich auch in privatrechtlicher Form wirtschaftlich betätigen können, hinzunehmen.

5. Der gesondert festgestellte vortragsfähige [X.] zum 31. Dezember 2005 ist nicht um die zum 31. Dezember 2004 festgestellten Verluste zu erhöhen.

a) Gemäß § 10a [X.]atz 5 des [X.]es (Gew[X.]tG 2002) kann im Falle des Betriebsübergangs im Ganzen (§ 2 Abs. 5 Gew[X.]tG 2002) der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen, die sich bei Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben. Als Unternehmer gilt dabei derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs. 1 [X.]atz 2 Gew[X.]tG 2002). Unternehmer in diesem [X.]inne ist bei BgA nicht der Gewerbebetrieb als solcher, sondern der dahinter stehende rechtliche Träger desselben ([X.]arrazin in [X.]/[X.]teinberg, [X.], § 5 [X.] 55; [X.]/[X.], E[X.]tG/K[X.]tG/Gew[X.]tG, § 5 Gew[X.]tG [X.] 60; [X.]elder in Glanegger/Güroff, Gew[X.]tG, 7. Aufl., § 5 [X.] 12). Ein Betriebsübergang im Ganzen setzt die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus.

b) Nach diesen Maßgaben kann die Klägerin die vor dem [X.] entstandenen Verluste nicht in Anspruch nehmen. Die Umwandlung des BgA stellt einen Betriebsübergang im Ganzen dar. Denn die [X.]tadt [X.] einerseits und die Klägerin andererseits sind zwei verschiedene Rechtsträger, da beide als juristische Personen des öffentlichen Rechts eine eigene Rechtspersönlichkeit haben. Mangels Unternehmeridentität kann der bis zum 31. Dezember 2004 festgestellte [X.] nicht von der Klägerin genutzt werden.