Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.04.2018, Az. VI R 51/16

Streitig ist, ob der Ertrag aus der Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens ([X.]) beim laufenden Gewinn oder beim Betriebsaufgabegewinn zu berücksichtigen ist.

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2010) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die er durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ermittelte. Die Steuerbilanz zum 30. Juni 2010 wies einen [X.] wegen eines Zinszuschusses nach dem [X.] für die Errichtung eines Schweinestalls aus. Der Schweinestall wurde im Jahr 2005 errichtet und im Juli 2010 an einen anderen Landwirt verpachtet. Das Darlehen wurde weiterhin bedient.

Der Kläger gab den Betrieb zum 31. Dezember 2010 auf. Der [X.] war in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2010 noch enthalten. Im Rahmen einer Außenprüfung für das Streitjahr löste der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) den [X.] erfolgswirksam auf und erhöhte den [X.] Übrigen unstreitigen-- laufenden land- und forstwirtschaftlichen Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr 1. Juli bis 31. Dezember 2010 entsprechend.

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2016, 1955 veröffentlichten Gründen statt. Der streitige [X.] sei nicht zu Gunsten des laufenden Gewinns aufzulösen, sondern beim Betriebsaufgabeergebnis zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 14. Juni 2016  13 K 33/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der Ertrag aus der Auflösung des streitigen [X.] bei der Ermittlung des [X.]s und nicht im Rahmen des laufenden Gewinns zu berücksichtigen ist.

1. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung bzw. Aufgabe eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs erzielt werden (§§ 14, 16 Abs. 3 EStG).

Nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und den Senat damit bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) hat der Kläger seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum 31. Dezember 2010 aufgegeben. Er musste aus diesem Anlass sowohl den [X.] (§ 16 Abs. 2 und 3 EStG) durch eine [X.] als auch den laufenden Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 2010 durch eine letzte Schlussbilanz ermitteln (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 5. Mai 2015 [X.], [X.], 1358, Rz 35, m.w.N.). Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

a) [X.] schließt die (laufende) land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit des [X.] ab. Das Betriebsvermögen ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) und ergibt im Vergleich mit dem Betriebsvermögen auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, bereinigt um den Wert der Entnahmen und Einlagen, den laufenden Gewinn des [X.] (s. [X.]-Urteil in [X.], 1358).

b) In der [X.] werden dagegen etwa veräußerte und in das Privatvermögen überführte Wirtschaftsgüter und die verbliebenen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG angesetzt. Aus dem Vergleich des in ihr ausgewiesenen Betriebsvermögens mit dem Betriebsvermögen der letzten Schlussbilanz, vermindert um die Aufgabekosten, ergibt sich der [X.] bzw. -verlust (§ 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG). Entsteht ein [X.], ist er einkommensteuerrechtlich ggf. um den Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG zu kürzen und im Übrigen in der Regel gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbegünstigt zu versteuern ([X.]-Urteil in [X.], 1358, m.w.N.).

c) Bei der Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und tarifbegünstigtem [X.] ist grundsätzlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang des einzelnen [X.] mit dem laufenden Geschäftsbetrieb einerseits und der Betriebsaufgabe andererseits abzustellen ([X.]-Urteile vom 24. August 2000 IV R 42/99, [X.], 107, [X.] 2003, 67; vom 10. November 2004 XI R 69/03, [X.], 190, [X.] 2005, 596; vom 20. Dezember 2006 [X.], [X.], 288, [X.] 2007, 862, und vom 23. Mai 2007 [X.], [X.] 2007, 1862, m.w.N.). Ein zeitlicher Zusammenhang allein genügt nicht ([X.]-Urteil vom 1. Dezember 1988 IV R 140/86, [X.], 341, [X.] 1989, 368).

Ob Geschäftsvorfälle noch beim [X.] in der Schlussbilanz und damit bei der Ermittlung des laufenden Gewinns oder erst in der [X.] beim [X.] zu berücksichtigen sind, bestimmt sich deshalb danach, ob Erträge und Aufwendungen in einem Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung/Betriebsaufgabe als dem auslösenden Moment stehen ([X.]-Urteile vom 15. Juni 2016 I R 64/14, [X.], 291, [X.] 2017, 182, Rz 15, und vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, [X.], 481, [X.] 2010, 736, Rz 17, jeweils mit m.w.N.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 16 EStG Rz 586, m.w.N.; Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz 263; [X.]/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 16 Rz 290; Hörger/Rapp in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 16 Rz 123 a.E.; [X.]/ [X.], § 16 EStG Rz 557).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das [X.] den streitigen [X.] zu Recht dem [X.] und nicht dem laufenden Gewinn zugeordnet.

a) Gemäß § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind als [X.] auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Bestimmungen gelten als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für nicht gewerblich tätige Unternehmer, also auch für Landwirte, die ihren Gewinn durch [X.] nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln (Senatsurteil vom 15. Februar 2017 VI R 96/13, [X.], 244, [X.] 2017, 884, m.w.N.). Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann --durch Auflösung des [X.]-- erfolgswirksam wird, wenn der Steuerpflichtige seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat ([X.]-Urteile vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, [X.], 1577; vom 23. Februar 2005 I R 9/04, [X.], 248, [X.] 2005, 481; vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, [X.], 393, [X.] 1995, 202, und vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, [X.], 443, [X.] 1983, 572).

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen [X.] ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Er ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (z.B. [X.]-Urteile in [X.], 1577, und in [X.], 248, [X.] 2005, 481). Erfasst werden auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom [X.] erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann ([X.]-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, [X.], 144, [X.] 2009, 781, m.w.N.).

Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit "nach diesem Zeitpunkt" darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen (Senatsurteil in [X.], 244, [X.] 2017, 884). Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung ist eine Rechnungsabgrenzung nicht möglich ([X.]-Urteile in [X.], 144, [X.] 2009, 781, und vom 7. März 2007 I R 18/06, [X.], 572, [X.] 2007, 697).

b) Nach diesen Maßstäben war der Kläger verpflichtet, in seiner letzten Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2010 noch einen [X.] für den ihm gewährten [X.] zu bilden.

aa) Der [X.] führte beim bilanzierenden Kläger im Jahr der Bewilligung zu Betriebseinnahmen. Das ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Ebenso gehen die Beteiligten übereinstimmend und zu Recht davon aus, dass der Kläger als zeitraumbezogene "Gegenleistung" den mit dem geförderten Darlehen einhergehenden Kapitaldienst schuldete (s. zur Bildung eines [X.] bei Erhalt eines [X.]es auch [X.]-Urteil in [X.], 144, [X.] 2009, 781).

Der [X.] ist entsprechend der Laufzeit des Darlehens aufzulösen. Er dient dazu, die Ertragswirkung der Einnahmen (hier: des [X.]es) in das Wirtschaftsjahr zu verlagern, in dem die korrespondierenden Aufwendungen anfallen. Die Höhe des [X.] richtet sich deshalb grundsätzlich nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung ([X.]-Urteil vom 23. März 1995 IV R 66/94, [X.], 273, [X.] 1995, 772). Da der Zuschuss den tatsächlich entstehenden Zinsaufwand über den gesamten Zeitraum verbilligen will, ist der [X.] demnach in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand entfällt. Ausgehend von der zuvor dargelegten Verknüpfung des vereinnahmten Zuschusses mit dem Zinsaufwand, ist der [X.] zudem bei jeder anteiligen ([X.], die zu einem Wegfall des zukünftigen [X.] führt, anteilig aufzulösen ([X.]-Urteil in [X.], 144, [X.] 2009, 781).

bb) Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des [X.] betrug der [X.] zum 31. Dezember 2010  ... €. Hiervon gehen auch die Beteiligten aus.

Daraus folgt, dass das bezuschusste Darlehen am 31. Dezember 2010 noch bestand und damit auch weiterhin ein künftiger Zinsaufwand des [X.] gegeben war. Der Kläger hatte also seine für den [X.] geschuldete Gegenleistung am Bilanzstichtag noch nicht vollständig erbracht. Es bestand am Bilanzstichtag eine Verpflichtung des [X.] zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) zu erbringenden Gegenleistung. Damit lagen die Voraussetzungen für den Ansatz des [X.] in der Schlussbilanz des [X.] auf den 31. Dezember 2010 (weiterhin) vor. Denn der [X.] ist in der Schlussbilanz (nur) in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand entfällt. Der Ertrag aus dem [X.], der durch die Bildung des [X.] (zeitanteilig) neutralisiert werden soll, war am Bilanzstichtag der Schlussbilanz noch nicht vollständig realisiert. Dies rechtfertigt es, den [X.] auch in der letzten (normalen) Schlussbilanz weiterhin zu passivieren.

c) In der [X.] konnte der [X.] hingegen nicht mehr ausgewiesen werden. Das (fortbestehende) Darlehen wurde durch die Betriebsaufgabe zu Privatvermögen. Anhaltspunkte dafür, dass der Schweinestall einem anderen Betriebsvermögen des [X.] gewidmet wurde, liegen nicht vor. Die Gegenleistung des [X.] für den [X.], also der mit dem bezuschussten Darlehen einhergehende Kapitaldienst, lag mit der Überführung des Darlehens in das Privatvermögen folglich nicht mehr im steuerbaren Bereich. Für eine nicht (mehr) steuerbare Gegenleistung kann aber in der [X.] trotz fortbestehender Verpflichtung kein [X.] gebildet werden. Die Entnahme der Darlehensforderung in das Privatvermögen führt zum vollständigen Wegfall des (künftigen) steuerbaren [X.]. Damit ist auch für den Ansatz des [X.] kein Raum mehr. Zutreffend ist das [X.] deshalb davon ausgegangen, dass die Auflösung des streitigen [X.] vorliegend nicht nur in einem engen zeitlichen, sondern auch in einem sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe steht. Unter den Umständen des Streitfalls ist der [X.] allein wegen der Betriebsaufgabe nicht länger bilanziell auszuweisen.

3. Der Umstand, dass es sich bei einem [X.] nicht um ein Wirtschaftsgut handelt ([X.]/Weber-Grellet, a.a.[X.], § 5 EStG Rz 241; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 5 Rz 87), sondern der außerordentliche Ertrag auf der Auflösung eines Bilanzpostens beruht, der der periodengerechten Zuordnung von Einnahmen dient (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 144, [X.] 2009, 781), steht dessen Zuordnung zum [X.] nicht entgegen. Insbesondere wird dadurch der [X.] des § 16 Abs. 2 EStG entgegen der Auffassung des [X.] nicht verkannt.

a) [X.] ist der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter, aus dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und aus den in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe angefallenen sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug der Aufgabekosten den (Buch-)Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt (§ 16 Abs. 3 Sätze 6 und 7 i.V.m. Abs. 2 EStG; z.B. [X.]-Urteile vom 6. März 2008 IV R 72/05, [X.] 2008, 1311; vom 1. August 2013 IV R 18/11, [X.], 315, [X.] 2013, 910, und vom 27. April 2016 [X.], [X.] 2016, 1444).

b) Schon nach dieser Definition, die der [X.] in ständiger Rechtsprechung verwendet, kommt die vom [X.] geforderte Beschränkung des Anwendungsbereiches der §§ 14, 16 und 34 EStG auf Gewinne aus Veräußerungen und Entnahmen von Wirtschaftsgütern nicht in Betracht. Eine dahingehende Auslegung widerspräche auch Sinn und Zweck der [X.] nach §§ 16, 34 EStG, die nach nahezu einhelliger Auffassung in Rechtsprechung und Schrifttum darin bestehen, die "[X.]e" Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, [X.]E 189, 465, [X.] 2000, 123, Rz 43, m.w.N.). Diesem Ziel liefe es aber zuwider, wenn der streitige [X.] zu Gunsten des laufenden Gewinns aufgelöst würde. Denn in dem streitigen [X.] wurde zum Stichtag (31. Dezember 2010) ein Ertrag ([X.]) abgegrenzt, welcher bei Fortführung des klägerischen Betriebs entsprechend der Laufzeit des Darlehens und damit periodengerecht besteuert worden wäre. Mit Auflösung des [X.] in der letzten Schlussbilanz zum 31. Dezember 2010 unterläge hingegen eine zuvor aufgrund des Realisationsprinzips passiv abgegrenzte Einnahme (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) entgegen der gesetzlichen Intention "[X.]" der Einkommensteuer.

4. Entgegen der Auffassung des [X.] folgt auch nicht aus dem [X.]-Urteil vom 12. Juli 1984 IV R 76/82 ([X.]E 141, 522, [X.] 1984, 713), dass ein [X.] im Fall der Betriebsaufgabe zu Gunsten des laufenden Gewinns und nicht des [X.]s aufzulösen ist. Zwar ist nach diesem Urteil ein aktiviertes Disagio zu Lasten des laufenden Gewinns und nicht des [X.]s auszubuchen, wenn das entsprechende Darlehen anlässlich der Betriebsaufgabe vorfristig zurückgezahlt wird.

Diese Entscheidung behandelt aber einen insofern mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt, als die mit dem Disagio einhergehende Kapitalnutzung durch eine vorfristige Tilgung des Darlehens ihr Ende gefunden hat. Aufgrund dessen hat der [X.] einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang der aufwandbegründenden Abschreibung des [X.] mit der Betriebsaufgabe verneint und den nur zeitlichen Zusammenhang hiermit nicht als ausreichend für eine Minderung des [X.]s angesehen. Im vorliegenden Fall wurde das Darlehen aber gerade nicht zurückgezahlt, sondern im sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen des [X.] überführt. Deshalb lässt sich dem Urteil in [X.]E 141, 522, [X.] 1984, 713 nicht entnehmen, dass aktive wie passive [X.] im Fall einer Betriebsaufgabe stets zu Lasten und zu Gunsten des laufenden Gewinns aufzulösen sind.

Damit kann der Senat auch dahinstehen lassen, ob die vorgenannte Entscheidung durch die Rechtsprechung des [X.] (Urteile vom 18. Oktober 2000 [X.], [X.] 2001, 440, und vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, [X.]E 191, 111, [X.] 2000, 458), wonach die Vorfälligkeitsentschädigung bei vorzeitiger Ablösung eines betrieblichen Kredits anlässlich einer Betriebsveräußerung nicht den laufenden Gewinn mindert, sondern zu den Veräußerungskosten gehört, mittlerweile überholt ist (vgl. [X.]/Wacker, a.a.[X.], § 16 Rz 301).

5. Schließlich steht der Berücksichtigung des [X.] bei der Ermittlung des [X.]s auch nicht der Umstand entgegen, dass sich Zinsen und [X.] in der Vergangenheit beim laufenden Ergebnis ausgewirkt haben. Dieser Effekt tritt ebenso hinsichtlich aller stillen Reserven und der übrigen steuerfreien Rücklagen ein. Sachliche Gründe, welche es rechtfertigen könnten, die im Zuge der Betriebsveräußerung oder -aufgabe gebotene Auflösung eines [X.] anders als die Auflösung stiller Reserven und der übrigen steuerfreien Rücklagen zu behandeln, vermag der Senat nicht zu erkennen (s.a. [X.]-Urteil in [X.] 2007, 1862, zur Auflösung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG a.F.).

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.