Bundesgerichtshof, Urteil vom 16.01.2020, Az. 1 StR 89/19

Das [X.] hat den Angeklagten M.     [X.]wegen Steuerhinterziehung in sieben Fällen, davon in einem Fall wegen Versuchs, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten verurteilt sowie den Angeklagten [X.]wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten. Die Vollstreckung der Strafen wurde jeweils zur Bewährung ausgesetzt. Im Übrigen hat es die Angeklagten aus rechtlichen und tatsächlichen Gründen freigesprochen. Zudem hat das [X.] die Einziehung des Wertes von Taterträgen in [X.]öhe von 1.030.129 [X.] gegen die [X.] angeordnet.

Die hiergegen gerichteten, jeweils auf die Rüge der Verletzung materiellen Rechts gestützten Revisionen der Angeklagten bleiben erfolglos. Die ebenfalls mit der Sachrüge geführten Revisionen der Staatsanwaltschaft richten sich gegen die [X.] sowie gegen die Einziehungsentscheidung zum Nachteil der [X.], soweit die Einziehung weiterer 9.349.887,78 [X.] unterblieben ist. Die vom [X.] vertretenen Rechtsmittel bleiben in gleicher Weise ohne Erfolg.

Das [X.] hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

1. Der Angeklagte M.     [X.]betrieb als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer die [X.], die im Wesentlichen mit Kraftfahrzeugen und Mineralöl handelte. [X.]ierbei wurde er von seinem Vater, dem Angeklagten [X.]  , unterstützt.

Anfang Juli 2009 entschloss sich der Angeklagte M.     [X.]im großen Stil, leichtes [X.]izöl, welches sich im steuerrechtlich freien Verkehr befand, von [X.] mit Sitz in [X.] zu beziehen und anschließend an Unternehmen in Osteuropa weiter zu veräußern. In der [X.] von Juli 2009 bis September 2011 bezog die [X.] insgesamt circa 23 Mio. Liter gekennzeichnetes leichtes [X.]izöl zum ermäßigten Steuersatz gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Energiesteuergesetz ([X.]), womit es einer Beschränkung des Verwendungszwecks unterlag. In seiner chemischen Zusammensetzung entsprach das [X.]izöl dem zum Antrieb von Kraftfahrzeugen verwendeten Diesel. Beim Kauf bezahlte die [X.] neben dem [X.] die darauf entfallende ermäßigte Energiesteuer, welche von den Lieferanten an den zuständigen Fiskus entrichtet wurde, sowie die anfallende Umsatzsteuer von 19 %. In der Regel taggleich verkaufte die [X.] das leichte [X.]izöl in insgesamt 761 Einzelfällen umsatzsteuerfrei unter Ausweis der [X.] Energiesteuern an unterschiedliche [X.], [X.], [X.] und [X.] Gesellschaften, deren Adressen in den Frachtpapieren als Empfangsorte eingetragen waren. Der Kaufpreis wurde bei der Bestellung im Voraus in bar gegen Quittungsleistung vor Ort bezahlt und anschließend vom Angeklagten M.     [X.]oder einem seiner Mitarbeiter auf das Bankkonto der [X.] eingezahlt. Die in den Rechnungen und Frachtpapieren aufgeführten Gesellschaften bestanden überwiegend formell und verfügten über eine Umsatzsteueridentifikationsnummer, die von den Mitarbeitern der [X.] vor jeder Lieferung abgefragt wurde, sowie über eine Briefkastenanschrift. Die in den Belegnachweisen ausgewiesenen Empfänger stimmten aber nicht mit den tatsächlichen Empfängern der Waren überein.

Das leichte [X.]izöl wurde ganz überwiegend durch [X.] Speditionen aus dem [X.] Steuergebiet, in der Regel nach [X.], verbracht. Sein Verbleib bzw. die weitere Verwendung konnten (trotz Rechtshilfeersuchen an die osteuropäischen Behörden) nicht abschließend geklärt werden. Das [X.] hat sich jedoch davon überzeugt, dass das [X.]izöl nicht nach [X.] zurückkehrte, sondern an einem unbekannten Ort im Ausland zur Ruhe kam.

Die Angeklagten gaben für die [X.] beim [X.]auptzollamt für keine der [X.] (Fälle 1-761) eine Energiesteuererklärung zur Nachversteuerung gemäß § 20 Abs. 1, Abs. 4 [X.] ab, weil sie sich hierzu nicht verpflichtet fühlten. Der reguläre Steuersatz für 1.000 Liter Gasöle der Unterpositionen 2710 1941 bis 2710 1949 der Kombinierten Nomenklatur mit einem Schwefelgehalt von höchstens 10 mg/kg betrug gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b [X.] im Tatzeitraum unverändert 470,40 [X.]. Die Steuer ermäßigte sich gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] für ordnungsgemäß gekennzeichnete Gasöle mit einem Schwefelgehalt von höchstens 50 mg/kg für 1.000 Liter im Tatzeitraum unverändert auf 61,35 [X.], wenn sie zum Verheizen oder zum Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren in begünstigten Anlagen nach den §§ 3, 3a [X.] verwendet oder zu diesem Zweck abgegeben werden. Die Steuerdifferenz belief sich mithin auf 409,05 [X.] für 1.000 Liter, im Tatzeitraum für alle Lieferungen auf insgesamt 9.349.887,78 [X.].

Der Angeklagte M.     [X.]gab die Lieferungen (teilweise) in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2009 (Fälle 1-171 der [X.]izölverkäufe) sowie in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen Juli bis Dezember 2010 (Fälle 247-485 der [X.]izölverkäufe) bewusst wahrheitswidrig als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG an, um die Entrichtung der hierauf entfallenden Umsatzsteuern in [X.]öhe von 19 % zu vermeiden. Insgesamt wurden so im Tatzeitraum Umsatzsteuern in [X.]öhe von 1.030.132,88 [X.] hinterzogen.

2. Das [X.] hat die Angeklagten allein betreffend die Liefervorgänge 1-171 und 247-485 wegen der [X.]interziehung von Umsatzsteuer in sieben Fällen, davon in einem Fall versucht, bzw. der Beihilfe hierzu verurteilt. Vom Vorwurf der [X.]interziehung [X.] Energiesteuern durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] i.V.m. § 20 Abs. 4 [X.]) hat es die Angeklagten aus rechtlichen Gründen freigesprochen. Das [X.] hat die Auffassung vertreten, dass eine [X.] im Sinne von § 20 [X.] nur entstanden wäre, wenn zweckwidrig verwendetes [X.]izöl im [X.] Steuergebiet verblieben oder über einen Umweg außerhalb des [X.] dorthin zurückgekehrt wäre. Dies sei nicht der Fall gewesen.

Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der [X.]interziehung [X.]r Energiesteuern (§ 370 Abs. 1, Abs. 6 Satz 2 [X.]) durch Entfärbung des [X.]izöls in [X.] und der Verwendung als Kraftstoff waren mangels hinreichenden Tatverdachts bereits von der Staatsanwaltschaft nach § 170 Abs. 2 StPO eingestellt worden.

Die Revisionen der Angeklagten sind unbegründet.

Die Verurteilungen der Angeklagten wegen [X.]interziehung von Umsatzsteuer und Beihilfe hierzu (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 [X.]albsatz 2, § 150 Abs. 1 Satz 3, § 168 Satz 1 [X.], § 18 Abs. 1, 3 UStG, § 25 Abs. 1, § 27 StGB) halten aus den zutreffenden Erwägungen des [X.]s in seinen Antragsschriften der sachlich-rechtlichen Nachprüfung stand.

1. Die Schuldsprüche werden von den Urteilsfeststellungen getragen.

Der ergänzenden Erörterung bedarf insoweit nur Folgendes:

a) Das [X.] hat festgestellt, dass die in den Beleg- und [X.]n ausgewiesenen Empfänger nicht mit den tatsächlichen Abnehmern des [X.]izöls übereinstimmten und dass beide Angeklagte dies wussten. Diese Feststellungen genügen, um zu begründen, dass der Angeklagte M.     [X.]als Geschäftsführer der [X.] die [X.] nicht als umsatzsteuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 6a UStG anmelden durfte, da – obwohl hinsichtlich der Beleg- und [X.] die formalen Erfordernisse des § 17a [X.] erfüllt waren – der Nachweis der Steuerfreiheit nicht erbracht war. Zudem half er die Identität der wahren Erwerber zu verschleiern, sodass der mit den verfahrensgegenständlichen Lieferungen zusammenhängende Erwerb im Bestimmungsland der Umsatzsteuer entgehen konnte. Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist zu entnehmen, dass die formal zwar ordnungsgemäßen, aber inhaltlich unrichtigen Beleg- und [X.]e zum Ziel hatten, die Warenwege zu verschleiern und das [X.]izöl einer Besteuerung in den Abnehmerstaaten zu entziehen ([X.] 18).

b) [X.] Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG) sind nur unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei.

aa) Die Steuerfreiheit setzt gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Beim Abnehmer der Lieferung muss es sich (abgesehen von den Fällen der Lieferung neuer Fahrzeuge) entweder um einen Unternehmer handeln, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG), oder um eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG). Der Erwerb des Gegenstands der Lieferung muss nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in allen Fällen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegen.

Der Person des Abnehmers und seiner Identität kommen für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu, da innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang und dabei Teil eines innergemeinschaftlichen Umsatzes sind, der bezweckt, die Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt ([X.], Urteil vom 19. März 2013 – 1 [X.] Rn. 57 mit Nachweisen zu der Rechtsprechung des Gerichtshofes der [X.]päischen Union; vgl. [X.], Urteil vom 17. Februar 2011 – [X.]/10 Rn. 15).

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] entfällt die Steuerbefreiung nach § 6a UStG deshalb nur dann, wenn der Lieferant bei der Lieferung die Identität der wahren Erwerber verschleiert, um diesen zu ermöglichen, im [X.] die Umsatzsteuer zu hinterziehen (st. Rspr.; vgl. [X.], Urteil vom 19. März 2013 – 1 [X.] Rn. 53 und Beschluss vom 20. Oktober 2011 – 1 StR 41/09, [X.]St 57, 32 Rn. 6; vgl. [X.], Urteil vom 7. Dezember 2010, Rechtssache R, [X.]/09). Die Befreiung von der [X.] Umsatzsteuer kann dabei allein schon deshalb ausscheiden, weil der Lieferer zu diesem Zweck – unbeschadet der Tatbeiträge des Abnehmers und ohne dass es auf eine kollusive Täuschung zwischen beiden ankommt – einseitig gegen die sich aus § 6a Abs. 3 i.V.m. §§ 17a, 17c [X.] ergebenden Anforderungen an den Buch- und Belegnachweis verstößt ([X.], Urteil vom 19. März 2013 – 1 [X.] Rn. 55 und Beschluss vom 20. Oktober 2011 – 1 StR 41/09, [X.]St 57, 32 Rn. 7).

bb) Zum [X.] gehört gemäß § 17c Abs. 1 [X.] aF die Aufzeichnung der zutreffenden ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des wirklichen Abnehmers (vgl. [X.], Beschluss vom 5. Februar 2004 – [X.]/03 Rn. 18). Zum Nachweis des Leistungsempfängers hat der Unternehmer zudem nach § 17c Abs. 2 Nr. 1 [X.] aF den Namen und die Anschrift des Abnehmers im anderen Mitgliedstaat mitzuteilen ([X.] in [X.], UStG, 18. Aufl., § 6a Rn. 71). Kommt er diesen Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach oder erweisen sich die [X.] bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist die Lieferung steuerpflichtig ([X.], Beschluss vom 20. Oktober 2011 – 1 StR 41/09, [X.]St 57, 32 Rn. 19 f.; [X.], Urteil vom 17. Februar 2011 – [X.]/10 Rn. 19). Zwar besteht eine Ausnahme von diesem Grundsatz dann, wenn trotz formaler Nachweismängel feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen (vgl. hierzu [X.], Urteile vom 20. Oktober 2016 – [X.] – „[X.]“ Rn. 39 und vom 9. Februar 2017 – [X.] – „[X.] Tyre“ Rn. 36; [X.], Urteile vom 22. Juli 2015 – [X.] Rn. 44 und vom 21. Mai 2014 – [X.]/13 Rn. 45; einschränkend vom 19. März 2015 – [X.] Rn. 18; Beschluss vom 31. Januar 2019 – [X.]/16 Rn. 18). Diese greift jedenfalls aber dann nicht ein, sodass es bei dem Grundsatz der Steuerpflicht verbleibt, wenn sich der Steuerpflichtige vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt oder wenn der Verstoß gegen die Nachweispflichten den „sicheren Nachweis“ – also den zweifelsfrei objektiven Nachweis – verhindert, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt werden ([X.], Beschluss vom 20. Oktober 2011 – 1 StR 41/09, [X.]St 57, 32 Rn. 19 f.; Urteil vom 19. März 2013 – 1 [X.] Rn. 55; [X.], Urteil vom 17. Februar 2011 – [X.]/10 Rn. 19; [X.] in [X.]/[X.], [X.] Steuerrecht, Stand Juli 2019, § 6a UStG Rn. 127).

c) Weitere Feststellungen des [X.]s dazu, in welcher konkreten Weise sich die Abnehmer im Bestimmungsland steuerunehrlich verhalten hatten, zu einer insoweit positiven Kenntnis der Angeklagten, insbesondere von einem etwaigen „Missbrauch der [X.]“, und zu einem bewussten Zusammenwirken zwischen den Angeklagten und den Empfängern waren in diesem Zusammenhang nicht erforderlich. Die Steuerfreiheit der [X.] lag schon deshalb nicht vor, weil der Angeklagte M.     [X.]durch das Verschweigen seiner tatsächlichen Abnehmer den „sicheren Nachweis“ verhinderte, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt waren (vgl. [X.] in [X.], UStG, 18. Aufl., § 6a Rn. 56). Zudem half er, deren Identität zu verschleiern, um ihnen im Bestimmungsmitgliedstaat eine Umsatzsteuerhinterziehung zu ermöglichen. Auf die Frage, ob die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung „objektiv“ vorlagen, kommt es deshalb vorliegend nicht (mehr) an (vgl. [X.], Beschluss vom 20. Oktober 2011 – 1 StR 41/09, [X.]St 57, 32 Rn. 24; [X.], Urteil vom 17. Februar 2011 – [X.]/10 Rn. 19; [X.] in [X.], aaO, § 6a Rn. 56; [X.], [X.], 254, 263 ff.).

2. [X.] beruhen auch auf einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung des [X.]s.

a) Die Beweiswürdigung ist Sache des Tatgerichts (§ 261 StPO). Ihm allein obliegt es, das Ergebnis der [X.]auptverhandlung festzustellen und zu würdigen. Seine Schlussfolgerungen brauchen nicht zwingend zu sein, es genügt, dass sie möglich sind. Die revisionsgerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt, ob dem Tatgericht Rechtsfehler unterlaufen sind. Das ist in sachlich-rechtlicher [X.]insicht der Fall, wenn die Beweiswürdigung widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist oder gegen die Denkgesetze oder gesicherte Erfahrungssätze verstößt (st. Rspr.; z.B. [X.], Urteil vom 20. November 2018 – 1 [X.]/18 Rn. 13 mwN).

b) Solche Rechtsfehler liegen hier nicht vor.

aa) Die Beweisaufnahme hat ergeben, dass sämtliche der in den [X.]n aufgeführten Abnehmer des [X.]izöls [X.] ohne eigene Betriebsstätte waren bzw. Firmen, die in keiner Geschäftsbeziehung zur [X.] standen. Die Angeklagten hatten die Abnehmer selbst akquiriert; in einer Vielzahl der Fälle waren sie ihnen zunächst selbst nicht bekannt. Alle [X.] wurden zudem bereits im Voraus in bar bezahlt, sodass es keine Banktransaktionen gab, die die Feststellung der tatsächlichen Erwerber erlaubt hätten. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das Tatgericht aus diesen Umständen den – jedenfalls möglichen – Schluss zieht, dass die Angeklagten an einer auf Steuerhinterziehung gerichteten Verschleierung der Identität des jeweils tatsächlichen Erwerbers beteiligt waren (vgl. [X.], Urteil vom 19. März 2013 – 1 [X.] Rn. 62).

bb) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das [X.] aus der unterbliebenen zollamtlichen Behandlung des [X.]izöls in den [X.]en sowie der unterbliebenen Geltendmachung der gezahlten [X.] Energiesteuer im Rahmen des § 46 [X.] durch den Angeklagten M.     [X.]den Schluss gezogen hat, dass das [X.]izöl von den Empfängern nicht ordnungsgemäß versteuert worden ist und die Angeklagten dies wussten. Eine solche Erstattung hätte nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 [X.] nur erfolgen können, wenn der Entlastungsberechtigte belegen kann, dass die Energiesteuer im [X.] ordnungsgemäß steuerlich erfasst worden ist. [X.] hätte sich die [X.] Energiesteuer erstatten lassen, um die Kosten hierfür nicht an seine Kunden weitergeben zu müssen.

cc) Auch eine Unterstützung des [X.] durch den Mitangeklagten [X.]ist nach dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe hinreichend beweiswürdigend belegt.

Nach den Feststellungen des [X.]s führte der Angeklagte [X.]seinen [X.] in die Aufgaben eines Unternehmens ein und beriet ihn, war regelmäßig im Betrieb anwesend und über alle Geschäftsvorfälle der [X.] informiert. Er unterstützte seinen [X.] bei allen Geschäften, insbesondere indem er an allen wichtigen Auftrags- und Verkaufsgesprächen teilnahm sowie Lieferanten, Spediteure und Käufer des leichten [X.]izöls akquirierte und sich über die Einzahlung von Barzahlungen der Kunden auf dem Bankkonto der Gesellschaft informieren ließ. Dass der Angeklagte [X.]dabei wusste, dass die Geschäfte unter Verschleierung der tatsächlichen Abnehmer des [X.]izöls erfolgten, hat das [X.] rechtsfehlerfrei insbesondere aus den Aussagen der Zeugen [X.]  , D.     und [X.].  geschlossen, die bestätigten, dass der Angeklagte [X.]aufgrund seiner langjährigen [X.]andelstätigkeit „branchenkundig“ ([X.] 18) war und als Senior des Familienbetriebes nach wie vor arbeitsteilig in die Abläufe eingebunden sowie „über alle Geschäfte informiert und am Gedeihen des Familienbetriebes interessiert“ war ([X.] 15).

III. Revisionen der Staatsanwaltschaft

Die Revisionen der Staatsanwaltschaft sind unbegründet.

Die von der Staatsanwaltschaft erhobene Sachrüge deckt keinen sachlich-rechtlichen Mangel auf. Dass das [X.] eine Strafbarkeit der Angeklagten wegen der [X.]interziehung von Energiesteuern nach § 369 Abs. 2, § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.], § 20 [X.] verneint und diese insoweit freigesprochen hat, hält der rechtlichen Nachprüfung stand.

1. Das vom [X.] festgestellte Verhalten der Angeklagten erfüllt nicht den Tatbestand der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] i.V.m. § 20 Abs. 1, Abs. 4 Satz 3 [X.] bzw. der Beihilfe hierzu, da der Angeklagte M.     [X.]nicht gegen die Pflicht verstoßen hat, Energiesteuern gegenüber den [X.] Behörden zu erklären.

a) Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] macht sich strafbar, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt. Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] kann danach nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist (st. Rspr.; vgl. [X.], Urteile vom 23. Oktober 2018 – 1 [X.], [X.]St 63, 282 Rn. 19 und vom 9. April 2013 – 1 [X.], [X.]St 58, 218 Rn. 51 f., Rn. 64 f. mwN; Beschlüsse vom 23. August 2017 – 1 StR 33/17 Rn. 14 und vom 10. August 2017 – 1 [X.] Rn. 14).

Nach § 20 Abs. 1 [X.] entsteht die Energiesteuer in [X.]öhe der Differenz zum zutreffenden Steuersatz aus § 2 Abs. 1 oder 2 [X.] nur, wenn nach § 2 Abs. 3 Satz 1 [X.] ermäßigt versteuerte [X.]se nicht zu den in § 2 Abs. 3 Satz 1 und 2 [X.] begünstigten Zwecken abgegeben oder verwendet werden (Satz 1) oder wenn ihr Verbleib nicht festgestellt werden kann (Satz 2).

§ 2 Abs. 3 Satz 1 [X.] bestimmt für im Einzelnen bezeichnete [X.]se – darunter gekennzeichnetes leichtes [X.]izöl – einen niedrigeren Steuertarif nur, wenn das [X.] zum Verheizen oder zum Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren in im Einzelnen näher bestimmten begünstigten Anlagen verwendet oder zu diesen Zwecken abgegeben wird. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist die entstandene Steuer nach § 20 Abs. 4 Satz 3 [X.] unverzüglich anzumelden. Die Differenzbesteuerung des § 20 [X.] sichert damit die zur Steuerbegünstigung führende Zweckbestimmung, indem im Falle einer Zuwiderhandlung oder der [X.] des Verbleibs des [X.] dies zu Lasten des jeweils für die [X.] geht (Soyk in [X.]/Soyk, Energiesteuern, Stand Januar 2015, § 20 Rn. 2; [X.]/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 3. Aufl., [X.]. [X.]; vgl. BT-Drucks. 16/1172, S. 37 f.).

b) Eine solche Pflicht, [X.] Energiesteuern anzumelden, bestand für den Angeklagten M.     [X.]im Tatzeitraum nicht. Die Voraussetzungen für eine solche Differenzbesteuerung nach § 20 [X.] liegen hier nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des [X.]s nicht vor.

Bei dem verfahrensgegenständlichen leichten [X.]izöl handelt es sich zwar um ein zum ermäßigten Steuersatz nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] versteuertes [X.]. Auf die für die Steuerentstehung maßgebliche Frage, ob sein Verbleib vorliegend festgestellt werden kann, kommt es aber nicht an, weil es aus dem Steuergebiet verbracht worden ist.

aa) Nach § 2 Abs. 3 Satz 2 [X.] können nach Satz 1 ermäßigt versteuerte [X.]se auch aus dem Steuergebiet verbracht werden. Das Verbringen aus dem Steuergebiet meint den Transport in einen anderen Mitgliedstaat der [X.]päischen Union oder in ein Drittland und ist eine begünstigte Verwendung im Sinne von § 2 Abs. 3 [X.], die nicht zur Differenzbesteuerung führt ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 2 Rn. 43; [X.], [X.], 85, 90; [X.] in [X.]/[X.]/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stand Dezember 2013, § 2 Rn. 46; Soyk in [X.]/Soyk, aaO, § 20 Rn. 9, 11). Die Vorschrift ist dahingehend auszulegen, dass in den Fällen, in denen sich – wie hier – ermäßigt versteuertes [X.]izöl im steuerlich freien Verkehr des [X.] befindet, dieses in andere Mitgliedstaaten geliefert werden kann, ohne dass es (zusätzlich) auf die dortige konkrete Verwendung für die Anwendung der Steuerbegünstigung ankommt ([X.]/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 3. Aufl., [X.]. [X.], 29a; Soyk in [X.]/Soyk, aaO, § 20 Rn. 11, § 2 Rn. 68; [X.] in [X.] – [X.], Stand Januar 2016, § 20 Rn. 8; [X.] in [X.]/[X.]/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stand Januar 2019, § 20 Rn. 7). Denn § 2 Abs. 3 Satz 2 [X.] wäre in Bezug auf das Verbringen aus dem Steuergebiet inhaltsleer, wären auch insoweit die Anforderungen aus § 2 Abs. 3 Satz 1 [X.] vollständig einzuhalten (vgl. [X.], Beschlüsse vom 19. Dezember 2012 – 1 V 1069/12 Rn. 12 und vom 5. Oktober 2017 – 1 V 1045/17 Rn. 38).

bb) Das fiskalische Interesse im [X.] an einer Besteuerung in diesen Fällen ist – ebenso wie in der in der Vorschrift außerdem genannten Verwendung bzw. Abgabe zu steuerfreien Zwecken – nicht beeinträchtigt. Vielmehr sehen die energiesteuerrechtlichen Vorschriften ohnehin mit den Regelungen zur Beförderung unter Steueraussetzung sowie zur steuerfreien Verteilung und Verwendung vor, dass es erst gar nicht zur Steuerentstehung kommen muss bzw. besteht beim Verbringen aus dem Steuergebiet grundsätzlich die Möglichkeit, bezüglich der bereits zum ermäßigten Steuersatz entstandenen Energiesteuer eine Steuerentlastung nach § 46 [X.] zu erlangen (vgl. [X.], aaO, § 20 Rn. 7; [X.] in [X.] – [X.], Stand September 2018, § 2 Rn. 39 f.; Soyk in [X.]/Soyk, aaO, § 20 Rn. 11, § 2 Rn. 68; [X.]/Schröer-Schallenberg, aaO, [X.]. [X.]). Die Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 2 [X.] schließt allein eine in diesem Vorgehen zu erblickende zweckwidrige Verwendung (klarstellend) aus ([X.] in [X.]/[X.], aaO; [X.], aaO, § 20 Rn. 7; [X.]/Schröer-Schallenberg, aaO, [X.]. [X.]).

cc) Es ist daher unschädlich, dass das [X.]izöl zunächst im steuerrechtlich freien Verkehr ermäßigt erworben und erst anschließend verbracht worden ist. Ein Wechsel zwischen den in § 2 Abs. 3 [X.] genannten Zwecken ist unschädlich (Soyk in [X.]/Soyk, aaO, § 20 Rn. 10; [X.]/Schröer-Schallenberg, aaO, [X.]. [X.]; [X.] in [X.] – [X.], Stand Januar 2016, § 20 Rn. 7). Dem steht auch nicht entgegen, dass die vereinfachten Begleitdokumente vorliegend inhaltlich falsch und hinsichtlich der Empfänger in den anderen Mitgliedstaaten auf Verschleierung angelegt waren. Denn das Verbringen reduziert versteuerter [X.]se nach § 2 Abs. 3 Satz 2 [X.] erfolgt mangels spezieller Verfahrensregelungen entsprechend dem Verbringen im steuerrechtlich freien Verkehr zu gewerblichen Zwecken in einen anderen Mitgliedstaat und setzt im Gegensatz zur Beförderung unter Steueraussetzung keine besondere Bezugsberechtigung des Empfängers voraus (vgl. BT-Drucks. 16/1172, S. 37 f.). Trotz der vorgenannten Unregelmäßigkeiten, die möglicherweise bereits einen [X.]inweis dafür bieten könnten, dass das [X.] im anderen Mitgliedstaat entgegen den begünstigten Zwecken als Kraftstoff verwendet werden sollte, lag daher eine die Steuerentstehung auslösende Zweckwidrigkeit mit Eröffnung der [X.] nicht vor ([X.], [X.], 85, 90 f.). Eine Vergleichbarkeit mit den Vorschriften betreffend das Steueraussetzungsverfahren besteht nicht.

dd) [X.]inzu kommt, dass § 20 Abs. 1 Satz 2 [X.] für das Strafverfahren unanwendbar ist, da es sich weder um eine „Strafvorschrift der Steuergesetze“ im Sinne von § 369 Abs. 2 [X.] noch um eine „Steuerstrafverfahrensvorschrift“ im Sinne des § 385 Abs. 1 [X.] handelt.

§ 20 Abs. 1 Satz 2 [X.] erklärt die Differenzbesteuerung auch für den Fall anwendbar, dass der Verbleib eines nach § 2 Abs. 3 [X.] ermäßigt versteuerten [X.] nicht festgestellt werden kann; denn die (weiterhin) begünstigte Verwendung ist in diesem ungewissen Fall gerade nicht belegt ([X.], aaO, § 20 Rn. 9). Damit entspricht die Regelung allgemeinen Grundsätzen des Verbrauchsteuerrechts, wonach die [X.] des Verbleibs nicht zugunsten der für die Ware verantwortlichen Person und damit zulasten des Fiskus gehen soll und ist im Zusammenhang mit § 161 [X.] zu sehen. Letztlich bürdet sie demjenigen, der ermäßigt versteuerte Waren in Besitz hat, das Risiko für Fehlmengen auf ([X.], [X.] [X.] Verbrauchsteuerrechts, [X.] f.; Soyk in [X.]/Soyk, aaO, § 20 Rn. 15; [X.], aaO). Vor dem [X.]intergrund, dass § 20 [X.] eine Steuerentstehung für [X.]se des steuerrechtlich freien Verkehrs vorsieht, die einer besonderen energiesteuerlichen Überwachung nicht mehr unterliegen, ergeben sich dadurch in erster Linie Beweiserleichterungen für die Ermittlungsbehörden, wenn nach § 2 Abs. 3 [X.] versteuerte [X.]se Gegenstand steuerrechtlicher Ermittlungen sind und der Nachweis einer zweckwidrigen Verwendung nur schwer einwandfrei zu erbringen ist ([X.] in [X.] – [X.], aaO, § 20 Rn. 9 f.). Solche steuerlichen Fiktionen oder Beweisvermutungen zulasten des Steuerpflichtigen, die das abgabenrechtliche Verfahren erleichtern sollen, gelten aber im Strafverfahren nicht (für die generelle Norm der Fehlmengenbesteuerung in § 161 [X.]: [X.] in [X.]übschmann/[X.]pp/[X.], [X.], Stand März 2013, § 161 Rn. 6; vgl. zu § 17 [X.], Urteil vom 24. Juni 1987 – 3 [X.] Rn. 11 f.; vgl. [X.], Urteil vom 22. November 1985 – 2 [X.], [X.]St 33, 383, 385 ff.; Dürrer, Beweislastverteilung und Schätzung im Steuerstrafrecht, S. 97-100 mwN; [X.] in [X.]/[X.], Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 75; [X.]ilgers-Klautzsch in [X.], Steuerstrafrecht, Stand November 2018, § 385 Rn. 676; teils a.[X.] in [X.], aaO, Stand Oktober 2019, § 370 Rn. 459).

Die Regelung des § 20 Abs. 1 Satz 2 [X.] ist deshalb keine "Steuerstrafverfahrensvorschrift" im Sinne von § 385 Abs. 1 [X.]. Für das Strafverfahren wegen Steuerstraftaten gelten, abgesehen von den hier nicht einschlägigen Vorschriften der §§ 386 bis 412 [X.], die allgemeinen Gesetze über das Strafverfahren, namentlich die Strafprozessordnung. Demgemäß entscheidet der Strafrichter nach den Grundsätzen der freien Beweiswürdigung (§ 261 StPO), ob ein ([X.] verwirklicht worden und daher eine ([X.] entstanden ist ([X.], Urteil vom 24. Juni 1987 – 3 [X.] Rn. 12; [X.] in Tipke/[X.], [X.], Stand Oktober 2017, § 161 Rn. 15). Auf den Tatbestand zur Steuerentstehung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 [X.] kann deshalb zwar abgabenrechtlich, nicht aber im Steuerstrafverfahren zurückgegriffen werden.

ee) Nach den Feststellungen des [X.]s sind die verfahrensgegenständlichen [X.]izölmengen aus dem [X.] Steuergebiet, in der Regel nach [X.], verbracht worden und nicht nach [X.] zurückgekehrt. Ob diese Feststellungen hinreichend belegt sind, kann letztlich – worauf der [X.] zutreffend hinweist – offenbleiben. Denn eine Verurteilung wegen [X.]interziehung der [X.] nach § 20 [X.] würde voraussetzen, dass der Verbleib des [X.]izöls in [X.] sicher festgestellt ist. Auch dies ist nicht der Fall. Die vom [X.] aufgeführten Indizien begründen jedenfalls Zweifel hieran.

Da der weitere Verbleib des [X.]izöls für das [X.] trotz umfangreicher Ermittlungsmaßnahmen nicht aufzuklären war, hat es unter Anwendung des [X.] zugunsten der Angeklagten zu Recht von einer Verurteilung wegen [X.]interziehung der [X.] nach § 20 [X.] abgesehen.

2. [X.]inreichende Erkenntnisse zur [X.]interziehung von [X.]n Energiesteuern existieren nicht (vgl. [X.] 2003/96/[X.]) und waren vom [X.] auch nicht erfasst, sodass eine Verurteilung insoweit nicht in Betracht kommt.