Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.12.2013, Az. V R 7/12

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit des [X.] 1991 vom 1. Februar 2005, mit dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt III --[X.]--) den der NB-G-GmbH in 1991 gewährten Vorsteuerabzug rückgängig macht.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist [X.] der im März 1996 durch Verschmelzung auf sie erloschenen NB-G-GmbH. Seit Anfang 1996 ist die Klägerin in das Unternehmen der [X.] eingegliedert. Mitgeschäftsführer der Komplementärin der [X.] ist einer der Geschäftsführer der Klägerin.

Ende Dezember 1991 erwarb die NB-G-GmbH ein mit einem Hotel bebautes Grundstück von der [X.] Diese verzichtete auf die Steuerfreiheit des Umsatzes und wies in der Rechnung an die NB-G-GmbH vom 31. Dezember 1991 gesondert Umsatzsteuer in Höhe von 1.049.765,20 DM aus. In der am 21. Dezember 1992 beim damals zuständigen Finanzamt ([X.]) eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 1991 machte die NB-G-GmbH Vorsteuern in entsprechender Höhe geltend. Das [X.] stimmte der Erklärung zu und teilte am 16. März 1993 mit, dass erklärungsgemäß ein Umsatzsteuerüberschuss in Höhe von 1.047.065,70 DM festgesetzt worden sei. Eine bei der NB-G-GmbH im September 1995 angeordnete Außenprüfung betreffend die Umsatzsteuer für 1991 führte zu keiner Änderung der erklärten Besteuerungsgrundlagen. Die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH erhielt daher im März 2000 eine entsprechende Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung ([X.]).

Am 23. Dezember 1997 vereinbarten die --ebenfalls zum Organkreis der [X.] gehörende-- [X.] als Rechtsnachfolgerin der [X.] und die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH, den von ihren jeweiligen Rechtsvorgängern vereinbarten Verzicht auf die [X.] rückgängig zu machen. Die [X.] erteilte daraufhin der Klägerin noch am selben Tage eine neue Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis. Die [X.] als Organträgerin ging davon aus, dass der Vorgang zu einer ihr zuzurechnenden Kürzung des Vorsteuerabzugs der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH in 1997 führe und berücksichtigte dies in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 1997 sowie in ihrer am 10. Dezember 1998 beim für sie zuständigen Finanzamt ([X.]) eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 1997, die zu einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung führte.

Im Rahmen einer am 26. September 2002 bei der [X.] begonnenen Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 1999 reichte diese am 16. März 2004 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 1997 ein und begehrte unter Berufung auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 1. Februar 2001 V R 23/00 ([X.]E 194, 493, [X.] 2003, 673) die Erhöhung der Vorsteuer um den in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1997 korrigierten Betrag. Nach diesem Urteil habe die Vorsteuerkorrektur wegen der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerfreiheit nicht im Jahr der Rücknahme 1997, sondern im Jahr des Leistungsbezugs 1991 zu erfolgen.

Das [X.] erließ daraufhin unter dem 20. Januar 2005 einen [X.] für 1997 gegenüber der [X.] und setzte die Umsatzsteuer entsprechend der berichtigten Umsatzsteuererklärung 1997 herab.

Hierauf erließ das [X.] unter dem 1. Februar 2005 einen auf § 174 Abs. [X.] gestützten [X.] für 1991 gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH und minderte den Vorsteuerabzug um 1.049.765,20 DM (= 536.736,42 €).

Einspruch und Klage hiergegen blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 797 veröffentlichten Urteil aus, das [X.] sei nach § 174 Abs. 3 [X.] befugt, die [X.] 1991 der NB-G-GmbH zu ändern.

Eine auf die NB-G-GmbH bezogene Änderung der [X.] 1991 sei zunächst unterblieben, weil das [X.] im [X.] an die von der [X.] als Organträgerin eingereichte Umsatzsteuererklärung 1997 die Vorstellung übernommen habe, dass die Rücknahme des Verzichts im Veranlagungszeitraum 1997 zu berücksichtigen sei. Die umsatzsteuerrechtliche Berücksichtigung der Rücknahme ausschließlich bei der [X.] für das [X.], nicht aber bei der Organgesellschaft (NB-G-GmbH bzw. der Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin) für den Veranlagungszeitraum 1991 sei für letztere auch uneingeschränkt erkennbar gewesen. Denn einer der Mitgeschäftsführer der Komplementärin der [X.] sei zugleich auch Geschäftsführer der Klägerin selbst gewesen. Die Klägerin sei daher stets im Bilde gewesen, in welcher Weise die [X.] als ihre Organträgerin den in Rede stehenden Sachverhalt in ihrer Steuererklärung 1997 behandelt habe, dass das [X.] dieser Umsatzsteuererklärung 1997 gefolgt und dass --zwecks Vermeidung einer Mehrfacherfassung desselben Sachverhalts gegenüber der NB-G-GmbH bzw. gegenüber der Klägerin als deren [X.] eine geänderte [X.] für das [X.] unterblieben sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision und rügt Verletzung materiellen Rechts. Die Änderung könne nicht auf § 174 Abs. 3 [X.] gestützt werden, da diese voraussetze, dass es sich bei dem [X.] um einen materiell bestandskräftigen, endgültigen Bescheid handele. Eine Umsatzsteuererklärung, die lediglich einem Steuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe, genüge diesen Anforderungen nicht. Darüber hinaus fehle es an einem Bescheid, in dem der Sachverhalt (Rücknahme des Verzichts auf Steuerfreiheit) erkennbar berücksichtigt worden sei. Die unterlassene Änderung eines Bescheids könne dem nicht gleichgestellt werden. Zudem sei § 174 Abs. 3 [X.] nur anwendbar, wenn eine spätere Berücksichtigung des Sachverhalts erfolgen solle. Im vorliegenden Fall handele es sich aber um eine gleichzeitige Berücksichtigung, da das [X.] im selben Moment zwischen zwei verschiedenen [X.] habe wählen müssen.

Eine Zurechnung von Kenntnissen des [X.] dürfe nicht erfolgen. Die mit der Organschaft verbundene umsatzsteuerrechtliche Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des [X.] ändere nichts an deren beider verfahrensrechtlicher Selbständigkeit. Zudem sei ein außerhalb der Organschaft liegender Veranlagungszeitraum betroffen. Auf die Kenntnis einer anderen Rechtsperson könne es hierbei ebenso wenig ankommen, wie auf Kenntnisse, die der Geschäftsführer der Organgesellschaft in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer des [X.] gewonnen habe.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil und den [X.] für 1991 vom 1. Februar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2007 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich den Ausführungen des [X.] an und trägt ergänzend vor: § 174 Abs. 3 [X.] sei auf eine Umsatzsteuererklärung anwendbar, da diese einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe (§ 168 Satz 1 [X.]) und somit ein Steuerbescheid i.S. von § 155 Abs. 1 Satz 2 [X.] i.V.m. § 122 Abs. 1 [X.] sei, auf den die Korrekturvorschriften Anwendung fänden. Für umsatzsteuerrelevante Kenntnisse bzw. für die Erkennbarkeit umsatzsteuererheblicher Verhältnisse hinsichtlich der Organgesellschaft sei auf den Wissensstand der Organträgerin abzustellen. Im Gegensatz zur gewerbesteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft, die nur der Zurechnung von Einkommen dienten, gingen die Rechtsfolgen und Wirkungen der umsatzsteuerlichen Organschaft darüber hinaus. Die umsatzsteuerliche Organschaft bewirke, dass nur der Organträger Unternehmer sei und es nur ein einheitliches Unternehmen gebe. Dies bedeute, dass der Organträger selbst die fraglichen Lieferungen und Leistungen im Rahmen seines Unternehmens erbringe, indem er sich seiner Organgesellschaften bediene. Im Rahmen der Organschaft vertrete die Organträgerin die Interessen ihrer Organgesellschaften. Es sei daher nur folgerichtig, bezüglich umsatzsteuerrelevanter Kenntnisse bzw. für die Erkennbarkeit umsatzsteuererheblicher Verhältnisse hinsichtlich der Organgesellschaften von vornherein nur auf den Wissensstand der Organträger abzustellen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Rücknahme der Option vom 23. Dezember 1997 führte zum Verlust des der NB-G-GmbH in 1991 gewährten Vorsteuerabzugs und das [X.] war auch berechtigt, diesen Verlust des Vorsteuerabzugs durch den [X.] 1991 vom 1. Februar 2005 geltend zu machen, da insoweit die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 [X.] vorliegen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) konnte der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG von anderen Unternehmern gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen.

Der Vorsteuerabzug setzt ferner voraus, dass eine Steuer für den berechneten Umsatz geschuldet wird (Urteil des Gerichtshofs der [X.] vom 13. Dezember 1989 [X.]/87, [X.], Slg. 1989, 4227, 4242; [X.]-Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97, [X.], 536, [X.] 1998, 695). Macht der leistende Unternehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig, wird der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei, sodass eine Steuer für den berechneten Umsatz nicht mehr geschuldet wird. Der Erwerber verliert dann den Vorsteuerabzug rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs und nicht erst im Zeitpunkt der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung ([X.]-Urteil in [X.], 493, [X.] 2003, 673 Rz 25). Der rückwirkende Verlust des Vorsteuerabzugs durch die Rücknahme des Verzichts setzt allerdings voraus, dass die Rücknahme in formaler und zeitlicher Hinsicht wirksam war:

a) Hatte der Unternehmer auf die Steuerfreiheit des Umsatzes dadurch verzichtet, dass er dem Leistungsempfänger den Umsatz unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hatte, kann er den Verzicht nur dadurch rückgängig machen, dass er dem Leistungsempfänger eine berichtigte Rechnung ohne Umsatzsteuer erteilt ([X.]-Urteil in [X.], 493, [X.] 2003, 673, Rz 20). Im Streitfall erfolgte die Rückgängigmachung des Verzichts durch Übersendung einer neuen Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis am 23. Dezember 1997 und damit in formal ordnungsgemäßer Weise.

b) Die Rücknahme des Verzichts war auch in zeitlicher Hinsicht wirksam. Der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG kann zurückgenommen werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 [X.] noch änderbar ist. Soweit die bisherige [X.]srechtsprechung dahingehend verstanden werden konnte, dass die Rücknahme des Verzichts nur bis zur formellen Bestandskraft der [X.] des Leistenden zulässig ist, hält der [X.] daran nicht fest (Klarstellung der Rechtsprechung).

aa) Nach allgemeiner Ansicht kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung wieder rückgängig gemacht werden (vgl. [X.]-Urteile vom 25. Januar 1979 V R 53/72, [X.], 238, [X.] 1979, 394; vom 25. Februar 1993 V R 78/88, [X.], 369, [X.] 1993, 777, und vom 11. August 1994 [X.] R 57/93, [X.] 1995, 170).

bb) Umstritten ist dagegen, ob dies nur bis zum Zeitpunkt der formellen Unanfechtbarkeit der [X.] des Jahres der Leistungserbringung oder darüber hinaus noch möglich ist, solange die entsprechende Steuerfestsetzung nach § 164 [X.] änderbar ist. Der Verzicht und sein Rückgängigmachen als actus contrarius sind mit Blick auf die zeitlichen Grenzen ihres Ausübens gleich zu behandeln (vgl. [X.]-Urteil vom 28. November 2002 V R 54/00, [X.], 38, [X.] 2003, 175, unter [X.]).

Die Begrenzung des Verzichts oder seiner Rücknahme auf die formelle Bestandskraft sorgt zwar für Rechtssicherheit und frühzeitig klare Verhältnisse, begrenzt den Steuerpflichtigen aber unverhältnismäßig in der Ausübung seines Wahlrechts. Eine derartig enge Eingrenzung ist grundsätzlich nur dann zulässig, wenn sie im Gesetz vorgesehen ist, wie in § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG für die Option des [X.] zur Regelbesteuerung oder in § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG für die Option zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen. In beiden Fällen muss bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) und damit innerhalb der formellen Bestandskraft widerrufen werden. Da § 9 UStG eine derartige Regelung nicht enthält und der Normzweck auch keine solche Einschränkung erfordert, ist der Unternehmer nach der Rechtsprechung des erkennenden [X.]s berechtigt, den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG und dessen Rücknahme solange geltend zu machen, wie die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 [X.] noch änderbar ist:

(1) Nach dem [X.]surteil in [X.], 536, [X.] 1998, 695 (Leitsatz 2), kann auf die Steuerbefreiung einer Grundstückslieferung nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum der Lieferung nicht mehr durch Ausgabe einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis verzichtet werden. Der Begriff der "Bestandskraft" ist dabei in einem materiellen Sinne zu verstehen. Denn der erkennende [X.] hat seine Entscheidung ausdrücklich damit begründet, dass die Wirksamkeit des Verzichts davon abhängt, dass es der Finanzbehörde möglich ist, die Steuer für den Umsatz festzusetzen, und dass ein "wirksamer Verzicht i.S. von § 9 Abs. 1 UStG 1980... daher nicht vor[liegt], wenn ein Unternehmer eine Grundstückslieferung als steuerpflichtig behandelt, nachdem die Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum der Lieferung unabänderbar geworden ist. Die Behandlung eines steuerfreien Umsatzes als steuerpflichtig setzt voraus, dass die Steuerpflicht (und der dadurch begründete Steueranspruch) durch Steuerfestsetzung noch verwirklicht werden kann" ([X.]-Urteil in [X.], 536, [X.] 1998, 695, unter II.4.a).

Dementsprechend hat der erkennende [X.] darauf abgestellt, dass die Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr der Lieferung, die erst nachträglich --aufgrund des erst später erklärten [X.] aber mit Rückwirkung steuerpflichtig ist, nach den Vorschriften der [X.] noch änderbar ist. Dabei hat der [X.] eine [X.] nach § 173 [X.] und § 175 [X.] verneint, sodass für die [X.] auf das Bestehen eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 [X.] abzustellen ist, während die Frage der formellen Bestandskraft, die bereits mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist eintritt, unerheblich ist.

Der erkennende [X.] hat hieran in der Folgezeit festgehalten. Im Urteil in [X.], 38, [X.] 2003, 175 (unter [X.]) hat der [X.] ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Unternehmer den Verzicht zeitlich begrenzt bis zum Ende der [X.] nach § 164 Abs. 2 [X.] erklären kann.

(2) Gegenteiliges ergibt sich nicht aus dem [X.]surteil in [X.], 493, [X.] 2003, 673. Danach kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung eines Umsatzes gemäß § 9 UStG "jedenfalls" bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung rückgängig gemacht werden, wobei aber in diesem Verfahren die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig gemacht werden kann, nicht entscheidungserheblich war ([X.]surteil in [X.], 493, [X.] 2003, 673).

Auch aus dem [X.]surteil vom 6. Oktober 2005 V R 8/04 ([X.] 2006, 835), nach dem der Widerruf des Verzichts beim Leistungsempfänger zum Verlust des Vorsteuerabzugs für das Jahr des Leistungsbezugs, nicht aber zum Verlust des Vorsteuerabzugs für das Jahr der Widerrufserklärung führt, folgt keine abweichende Beurteilung der Rechtsfrage.

(3) Gegen die Ausübung des Verzichts und der Rücknahme des Verzichts in den Grenzen der [X.] nach § 164 [X.] spricht nicht, dass der Unternehmer bei der [X.] nach § 15 Abs. 4 UStG an ein sachgerechtes Aufteilungsverfahren ab dem Zeitpunkt der formellen Bestandskraft der [X.] für das Jahr des Leistungsbezugs gebunden ist ([X.]surteil vom 2. März 2006 V R 49/05, [X.], 249, [X.] 2006, 729, Leitsatz). Diese zeitliche Beschränkung beruht auf den Besonderheiten des Vorsteuerabzugs, die eine sog. "Sofortentscheidung" auch über den "Umfang des Vorsteuerabzugs" erforderlich machen ([X.]surteil in [X.], 249, [X.] 2006, 729, unter [X.] und b). Dieser Umstand ist jedoch für die Frage der Ausübung von Verzicht und Widerruf des Verzichts nicht erheblich. Denn der nachträgliche Verzicht ist auch dann von Bedeutung, wenn der Unternehmer seine Grundstücksübertragung zunächst als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG ansieht, sich diese Annahme aber als unzutreffend herausstellt und es ohne nachträglichen Verzicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommen könnte.

(4) Mit dieser Rechtsprechung weicht der erkennende [X.] nicht von der Rechtsprechung des [X.]. [X.]s des [X.] ab. Dieser ist zwar im Urteil vom 10. Dezember 2008 [X.] R 1/08 ([X.]E 223, 528, [X.] 2009, 1026, unter [X.] (2)) davon ausgegangen, dass "eine Bindungswirkung an die Option zur Steuerpflicht ab dem Eintritt der formellen Bestandskraft der jeweiligen Steuerfestsetzung" bestehe. Dabei handelt es sich aber um ein nicht bindendes obiter dictum, da es in dem vom [X.]. [X.] entschiedenen Streitfall um die Frage eines rückwirkenden Wechsels von der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) und damit um einen anderen Sachverhalt ging.

Soweit die Finanzverwaltung aus diesem Urteil folgert, dass sowohl die Erklärung zur Option nach § 9 UStG als auch ihr Widerruf nur bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig sind (Schreiben des [X.] vom 1. Oktober 2010 IV D 3-S 7198/09/ 10002, 2010/0760001, juris; nunmehr Abschn. 9.1. Abs. 3 Satz 1 des [X.]; anders bis zum 1. Oktober 2010 Abschn. 148 Abs. 3 der [X.] 2008 --UStR 2008--) folgt der erkennende [X.] dem nicht.

(5) Im Streitfall erfolgte die Rücknahme der Option noch innerhalb der zeitlichen Änderungsgrenze. Dabei geht der [X.] davon aus, dass die [X.] 1991 des Leistenden ([X.]) auch dann, wenn deren Umsatzsteuererklärung 1991 noch im Laufe des Jahres 1992 abgegeben wurde, wegen der Anlaufhemmung nach § 171 Abs. 4 [X.] durch die konzernweite und deshalb auch die [X.] erfassende Betriebsprüfung der [X.] noch änderbar war. Dafür spricht auch, dass die Finanzverwaltung im Zeitpunkt der Rücknahme der Option (23. Dezember 1997) noch davon ausging, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung sowie dessen Rücknahme bis zum Eintritt der materiellen Rechtskraft des [X.] möglich ist (vgl. Abschn. 148 Abs. 3 UStR 2008).

2. Einer Änderung der [X.] 1991 nach § 164 Abs. 2 [X.] steht entgegen, dass bei Erlass des streitgegenständlichen Änderungsbescheids vom 1. Februar 2005 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

a) Die am 21. Dezember 1992 beim [X.] II eingegangene Umsatzsteuererklärung der NB-G-GmbH für 1991 wies eine negative Steuerschuld aus und beinhaltete daher einen Antrag auf Steuerfestsetzung (§ 155 Abs. 1 und 4 [X.]). Mit der --am 16. März 1993 gegenüber der NB-G-GmbH mitgeteilten-- Zustimmung des [X.] II zur Umsatzsteuererklärung 1991 stand diese einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 [X.]). Die Änderung dieser Steuerfestsetzung ist nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist zulässig (§ 164 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 [X.]).

b) Im Streitfall war im Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen [X.]s 1991 vom 1. Februar 2005 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten:

aa) Die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die NB-G-GmbH, hatte die Umsatzsteuererklärung 1991 am 21. Dezember 1992 eingereicht, sodass die regelmäßige Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 1996 endete (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 [X.] i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 [X.]).

bb) Durch die im September 1995 angeordnete Außenprüfung kam es zu einer Hemmung der Festsetzungsfrist bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide bzw. bis zum Ablauf von drei Monaten nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] (§ 171 Abs. 4 Satz 1 [X.]). Nachdem die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH eine derartige Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] im März 2000 erhalten hatte, endete die Hemmung der Festsetzungsfrist mit Ablauf des 30. Juni 2000.

cc) [X.] stellt für den Leistungsempfänger (NB-G-GmbH) ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] dar ([X.]-Urteil in [X.], 493, [X.] 2003, 673 Rz 26), für das die besondere Anlaufhemmung des § 175 Abs. 1 Satz 2 [X.] gilt. Danach beginnt die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das (rückwirkende) Ereignis eintritt. Im Streitfall trat das rückwirkende Ereignis (Rücknahme der Option) am 23. Dezember 1997 ein; die Festsetzungsfrist begann also mit Ablauf des 31. Dezember 1997 und endete mit Ablauf des 31. Dezember 2001. Zum Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen [X.]s am 1. Februar 2005 war somit auch unter Berücksichtigung der besonderen Anlaufhemmung bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.

3. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist darf eine Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden nur noch insoweit erfolgen, als dies sonst gesetzlich zugelassen ist (§ 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d [X.]). Zu diesen gesetzlich zugelassenen Ausnahmefällen gehört auch eine Änderung auf der Grundlage des § 174 Abs. 3 [X.].

Danach kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden, als dieser Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist (§ 174 Abs. 3 Satz 2 [X.]).

Die Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird (negativer Widerstreit), während eine doppelte Berücksichtigung durch § 174 Abs. 1 und 2 [X.] vermieden wird ([X.]-Urteile vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, [X.]E 172, 5, [X.] 1994, 76; vom 29. Mai 2001 VIII R 19/00, [X.]E 195, 23, [X.] 2001, 743, unter II.3.a).

a) Unter einem "bestimmten Sachverhalt" i.S. von § 174 Abs. 3 Satz 1 [X.] ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex ([X.]-Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, [X.]E 228, 122, [X.] 2010, 586, Leitsatz 1).

Maßgeblicher Sachverhalt ist vorliegend die Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes vom 23. Dezember 1997 durch die Rechtsnachfolgerin ([X.]) der Grundstücksverkäuferin.

b) Einer Änderung nach § 174 Abs. 3 [X.] steht --entgegen der Ansicht der [X.] nicht entgegen, dass der bestimmte Sachverhalt "in einem Steuerbescheid erkennbar nicht berücksichtigt" wurde.

aa) Zwar hat das [X.] (zunächst) für 1991 keinen Steuerbescheid erlassen, in dem der maßgebliche Sachverhalt (Rücknahme der Option) hätte unberücksichtigt bleiben können. Da die Rechtsfolge des § 174 Abs. 3 [X.] aber darin besteht, dass die bislang unterbliebene Steuerfestsetzung "nachgeholt" werden kann, steht der Anwendung dieser Norm nicht entgegen, dass das [X.] zunächst überhaupt keinen Steuerbescheid erlässt, weil es in der (erkennbaren) Annahme handelt, der bestimmte Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen ([X.]-Urteile vom 23. Mai 1996 IV R 49/95, [X.] 1997, 89 Rz 19; vom 29. Mai 2001 VIII R 19/00, [X.]E 195, 23, [X.] 2001, 743 Rz 29; [X.] in [X.], [X.], § 174 Rz 93).

Allerdings muss in diesem Fall die Annahme der Finanzbehörde, der Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu erfassen, für die Nichtberücksichtigung dieses Sachverhalts im Steuerbescheid kausal gewesen sein ([X.]-Urteil in [X.]E 195, 23, [X.] 2001, 743 Rz 30; von [X.] in [X.], [X.], § 174 Rz 65). Die der Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 [X.] dienende Kausalität fehlt insbesondere, wenn die Nichtberücksichtigung des Sachverhalts darauf beruht, dass das [X.] von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder annahm, dieser Sachverhalt sei --jetzt und auch [X.] ohne steuerrechtliche Bedeutung (Loose in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 [X.] Rz 29; von [X.] in [X.], a.a.[X.], § 174 [X.] Rz 65).

bb) So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Die Rücknahme der Option vom 23. Dezember 1997 löst zwingende Rechtsfolgen auf [X.] und [X.] aus, wobei die Jahre 1991 ([X.]) und 1997 (Optionsrücknahme) betroffen sind. Das [X.] hatte eine Änderung der [X.] 1991 gerade deshalb unterlassen, weil es davon ausging, dass die Rücknahme der Option im Rücknahmejahr (1997) zu berücksichtigen sei. Dabei ist das [X.] der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung in der Umsatzsteuererklärung der [X.] 1997 vom 16. März 2004 gefolgt und hat folglich darauf verzichtet, die Rücknahme der Option als rückwirkendes Ereignis zu behandeln und die [X.] 1991 gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH zu ändern.

Dem kann nicht, wie die Klägerin meint, entgegen gehalten werden, dass nicht das [X.] III, sondern das [X.] IV für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung der Umsatzsteuererklärung 1997 der [X.] zuständig gewesen sei, sodass es hinsichtlich des [X.] an der Kenntnis von der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerfreiheit gefehlt habe.

Das [X.] hat hierzu unter Hinweis auf die vorliegenden Akten in verfahrensrechtlich nicht zu beanstandender und damit den [X.] bindender Weise (§ 118 Abs. 2 [X.]O) festgestellt, dass dem --für die beim [X.] geführten Gesellschaften der [X.] zuständigen Sachbearbeiter das von der [X.] gewählte Verfahren der Vorsteuerkorrektur bekannt gewesen sei. Das [X.] als die für die NB-G-GmbH zuständige Finanzbehörde habe dies jedoch nicht zum Anlass genommen, gegenüber der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH eine geänderte [X.] 1991 zu erlassen, weil sich der Sachbearbeiter und sein Sachgebietsleiter der [X.] von der [X.] vertretenen und auch sonst herrschenden Meinung angeschlossen hätten, dass nicht die Vorsteuer 1991 der NB-G-GmbH, sondern die Vorsteuer 1997 der [X.] zu korrigieren sei.

c) § 174 Abs. 3 [X.] erfordert darüber hinaus die Annahme, dass der bestimmte Sachverhalt in einem "anderen Steuerbescheid" zu berücksichtigen sei. Im Streitfall bezog sich die Annahme des [X.] nicht auf einen derartigen Steuerbescheid, sondern auf die Berücksichtigung im Rahmen der Umsatzsteuererklärung 1997 der [X.].

Nach der Legaldefinition in § 155 Abs. 1 Satz 2 [X.] ist ein Steuerbescheid der nach § 122 Abs. 1 [X.] bekannt gegebene Verwaltungsakt. Er bildet zwar die Regelform der Steuerfestsetzung, eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach Abgabe einer entsprechenden Steuererklärung (§ 168 Satz 1 [X.]) steht einem Steuerbescheid i.S. von § 174 Abs. 4 [X.] jedoch gleich ([X.]-Urteil vom 15. März 1994 [X.] R 45/93, [X.]E 174, 290). Da Gründe für eine unterschiedliche Behandlung innerhalb der Korrekturnorm des § 174 [X.] nicht ersichtlich sind, gilt diese Gleichstellung auch im Rahmen des § 174 Abs. 3 [X.].

d) Die Annahme des [X.], dass der Sachverhalt (Rücknahme der Option) in einem anderen Steuerbescheid bzw. im Streitfall in einer anderen [X.] (1997) zu berücksichtigen sei, hat sich auch als unrichtig herausgestellt. Denn nach der Rechtsprechung des [X.] in [X.], 493, [X.] 2003, 673 wirkt sich die Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger nicht im [X.], sondern bereits im Jahr des Leistungsbezugs (im Streitfall also 1991) als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 [X.] aus.

e) Weiterhin war "erkennbar", dass die Berücksichtigung des Sachverhalts nur im Hinblick auf die spätere Steuerfestsetzung unterblieben ist, und zwar für denjenigen, dem gegenüber die Steuerfestsetzung geändert oder --wie im [X.] nachgeholt werden soll.

aa) Erkennbar heißt, dass dieser bei verständiger Würdigung des an ihn gerichteten Bescheids erkennen musste, warum ein bestimmter Vorgang dort nicht berücksichtigt wurde ([X.]-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, [X.]E 167, 316, [X.] 1992, 832, Leitsatz 2). Für die Frage der Erkennbarkeit kommt es auf den gesamten Sachverhaltsablauf an ([X.]-Urteile vom 21. Dezember 1984 III R 75/81, [X.]E 143, 110, [X.] 1985, 283; vom 1. August 1984 V R 67/82, [X.]E 141, 490, [X.] 1984, 788). Erkennbarkeit liegt insbesondere dann vor, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten die Finanzbehörde veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem anderen zu erfassen ([X.]-Urteil vom 5. November 2009 IV R 99/06, [X.]E 228, 98, [X.] 2010, 593).

bb) Dass die Umsatzsteueränderung 1991 bei der NB-G-GmbH wegen der Berücksichtigung des Sachverhalts in der Umsatzsteuererklärung 1997 der [X.] als Organträgerin unterblieben ist, war für die NB-G-GmbH bzw. die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin erkennbar.

Dies hat das [X.] zutreffend daraus gefolgert, dass einer der Mitgeschäftsführer der Komplementärin der [X.] zugleich auch Geschäftsführer der Klägerin selbst war. Die Klägerin war also über die Personenidentität der Geschäftsführung jederzeit darüber informiert, dass die [X.] als ihre Organträgerin die Rücknahme der Option im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung 1997 berücksichtigt hatte, das [X.] diese Steuererklärung nicht beanstandete und somit eine geänderte [X.] 1991 gegenüber der NB-G-GmbH bzw. gegenüber der Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin unterblieb. Der [X.] kann daher offenlassen, ob sich die Erkennbarkeit der maßgeblichen Umstände --wie das [X.] entschieden hat-- auch daraus ergibt, dass die Klägerin und die [X.] seit Anfang 1996 eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bilden und die Klägerin als Organgesellschaft sich die Kenntnisse der [X.] zurechnen lassen muss.

f) Dem streitgegenständlichen Änderungsbescheid steht auch nicht die Festsetzungsverjährung der "anderen" Festsetzung entgegen (§ 174 Abs. 4 Satz 2 [X.]). "Andere" Festsetzung ist vorliegend die [X.] 1997 gegenüber der [X.].

Zum Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen [X.] 1991 vom 1. Februar 2005 war insoweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die regelmäßige Verjährungsfrist endete bei Abgabe der Umsatzsteuererklärung 1997 [X.] zwar mit Ablauf des 31. Dezember 2002. Es trat jedoch im Hinblick auf die angeordnete und am 26. September 2002 begonnene Außenprüfung eine Anlaufhemmung ein (§ 174 Abs. 4 Satz 1 [X.]), die erst mit Eintritt der Bestandskraft des aufgrund der Außenprüfung ergangenen [X.]s 1997 vom 20. Januar 2005 endete. Bei Bekanntgabe des Änderungsbescheids am 24. Januar 2005 (§§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 108 Abs. 3 [X.]) lief die einmonatige Einspruchsfrist am 24. Februar 2005 ab, sodass der streitgegenständliche Änderungsbescheid noch rechtzeitig vor Eintritt der Festsetzungsverjährung erlassen wurde.

4. Sind die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 [X.] --wie im [X.] erfüllt, so ist die Änderung auch gegenüber einem Dritten ohne Einhaltung der nur für die Änderung nach § 174 Abs. 4 [X.] erforderlichen Voraussetzung des § 174 Abs. 5 [X.] zulässig ([X.]-Urteil vom 1. August 1984 V R 67/82, [X.]E 141, 490, [X.] 1984, 788).