Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.04.2022, Az. VII R 18/21

Streitig ist, ob eine ehemalige Organgesellschaft nach § 73 der Abgabenordnung ([X.]) auch für die während des Bestehens der Organschaft steuerrechtlich noch nicht entstandene Umsatzsteuer in Haftung genommen werden kann.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts (AG) vom 27.03.2014 zum vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen der [X.] (GmbH) bestellt. Unter Ziff. 4 des Beschlusses war bestimmt, dass Verfügungen der Schuldnerin über Gegenstände ihres Vermögens nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sein sollten (allgemeiner Zustimmungsvorbehalt gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 der Insolvenzordnung --InsO--). Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss des [X.] eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Die GmbH war zuvor umsatzsteuerlich als Organgesellschaft in das Unternehmen der [X.] eingegliedert gewesen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Über das Vermögen der [X.] wurde mit Beschluss vom [X.] ebenfalls das Insolvenzverfahren eröffnet.

Bei der [X.] bestanden im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung über ihr Vermögen Umsatzsteuerrückstände in Höhe von … €, u.a. aus den Voranmeldungen für März 2014. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) meldete deswegen im Insolvenzverfahren der GmbH eine Haftungsforderung in ebendieser Höhe gemäß § 73 [X.] wegen rückständiger Umsatzsteuer der [X.] zur Insolvenztabelle an. Da der Kläger die Forderung in vollem Umfang bestritt, erließ das [X.] am 16.04.2018 den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 [X.].

Nach erfolglosem Einspruch erhob der Kläger Klage und beantragte, den Feststellungsbescheid dahingehend zu ändern, dass die Forderung in dem Umfang reduziert werde, in dem die Umsatzsteuer für März 2014 betroffen sei. Während des Klageverfahrens erließ das [X.] einen geänderten Feststellungsbescheid und reduzierte die Umsatzsteuerforderung für März 2014 von 188.291,02 € um 16.377,12 € auf 171.913,90 € (laufende Nummer 22 des Feststellungsbescheids).

Das Finanzgericht ([X.]) gab dem Kläger Recht. Eine Haftung nach § 73 [X.] für die Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum März 2014 bestehe nicht, weil diese bei Beendigung der Organschaft am 27.03.2014 rechtlich noch nicht entstanden gewesen sei. Die Steuer für die Leistungen im Voranmeldungszeitraum März 2014 sei erst mit Ablauf des 31.03.2014 entstanden. Auf eine wirtschaftliche oder insolvenzrechtliche Verursachung der Steuer komme es nicht an. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2021, 1953 abgedruckt.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.].

Das [X.] beruft sich auf den [X.] zur Abgabenordnung zu § 73, Nr. 3.2. Danach reiche es aus, wenn die Steuern während der zeitlichen Dauer der Organschaft verursacht worden seien. Die steuerliche Bedeutung der Organschaft gehe nicht dadurch verloren, dass ein Steueranspruch möglicherweise erst nach Beendigung der Organschaft entstehe, sofern dieser durch die Organschaft noch beeinflusst sei. Anderenfalls führte dies in den Fällen, in denen [X.] erst nach Beendigung der Organschaft entstünden, allerdings von dieser mitverursacht seien, zu einer Haftungslücke. Die Organgesellschaft solle nach § 73 [X.] gerade auch für solche Steuern haften, die sie ohne die Organschaft selbst geschuldet hätte. Denn Sinn und Zweck der Norm sei es, die steuerlichen Risiken auszugleichen, die mit der Verlagerung der steuerlichen Rechtszuständigkeit auf den Organträger verbunden seien (vgl. auch Senatsurteil vom 05.10.2004 - VII R 76/03, [X.], 18, [X.], 3).

Die rückständige Umsatzsteuer für den Monat März 2014 beruhe auf der Uneinbringlichkeit der gegen die GmbH gerichteten Forderungen und der daher notwendigen Korrektur von [X.] für unbezahlte [X.] gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG. [X.] die Beendigung der Organschaft und die Uneinbringlichkeit gleichzeitig ein, richte sich der [X.] gegen den (ehemaligen) Organträger, weshalb diese Korrekturen durch das Organschaftsverhältnis verursacht seien und in den Anwendungsbereich des § 73 [X.] fielen.

Das [X.] beantragt,
das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger erwidert, wegen der Akzessorietät des [X.] müsse die Steuerschuld, für welche gehaftet werde, materiell-rechtlich entstanden sein. Eine Haftung für die mit Ablauf des 31.03.2014 entstandene Umsatzsteuer scheide demzufolge aus, weil die umsatzsteuerliche Organschaft durch Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters am 27.03.2014 geendet habe. Das Tatbestandsmerkmal "steuerlich von Bedeutung" beziehe sich auf die Steuerart und enthalte kein zeitliches Moment.

Schließlich verweist der Kläger auf die Neuregelung in Art. 97 § 11 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EG[X.]) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom [X.] ([X.], 3096), nach der der haftungsbegründende Tatbestand i.S. des § 73 [X.] die Entstehung der Steuerschuld oder des Anspruchs auf Erstattung einer Steuervergütung sei.

Die Revision des [X.] ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zu Unrecht entschieden, dass die GmbH als ehemalige Organgesellschaft gemäß § 73 Satz 1 [X.] nur für Steuern des [X.] haftet, die während des Bestehens der Organschaft entstanden sind. Die Feststellungen der Vorinstanz reichen allerdings nicht aus, um beurteilen zu können, in welcher Höhe die ehemalige Organgesellschaft im Streitfall gemäß § 73 Satz 1 [X.] für Steuern des ehemaligen [X.] haftet.

1. Die Finanzbehörde stellt nach § 251 Abs. 3 [X.] Ansprüche, die sie im Insolvenzverfahren aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend macht, erforderlichenfalls durch schriftlichen Verwaltungsakt fest. Das betrifft u.a. den Fall, in dem ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens schon begründet, aber noch nicht festgesetzt war und der Insolvenzverwalter der zur Tabelle angemeldeten Forderung widersprochen hat. Wird der Feststellungsbescheid unanfechtbar, beseitigt er den Widerspruch zur Tabelle.

2. Gegenstand der Feststellung ist die Geltendmachung einer Steuerforderung als Insolvenzforderung mit dem Ziel ihrer Berücksichtigung bei der Verteilung der Insolvenzmasse ([X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 251 [X.] Rz 463; vgl. [X.]surteil vom 23.02.2010 - VII R 48/07, [X.], 134, [X.], 562, Rz 15). Der Verwaltungsakt nach § 251 Abs. 3 [X.] enthält also zwei Feststellungen, und zwar erstens, dass ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 Abs. 1 [X.] besteht (a), und zweitens, dass es sich dabei um eine Insolvenzforderung nach § 38 [X.] handelt (b).

a) Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gemäß § 37 Abs. 1 [X.] gehört auch der Haftungsanspruch.

Gemäß § 73 Satz 1 [X.] haftet eine Organgesellschaft für solche Steuern des [X.], für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist.

[X.]) Ob eine Organschaft in diesem Sinne steuerlich von Bedeutung ist, richtet sich im Falle der umsatzsteuerlichen Organschaft nach den Bestimmungen des UStG.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des [X.] eingegliedert ist (Organschaft). Die Organgesellschaft wird unselbständiger Teil des Unternehmens des [X.], sodass beide Gesellschaften als ein Unternehmen zu behandeln sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG).

Grundsätzlich werden damit jegliche Umsätze der Organgesellschaft einschließlich der Verwirklichung der Entnahmetatbestände und der übrigen Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 UStG dem Organträger zugerechnet. Dieser ist Schuldner der auf diese Umsätze entfallenden Umsatzsteuer. Er hat alle Pflichten zu erfüllen, die sich aus § 18 UStG für den Unternehmer ergeben. Er allein gibt Voranmeldungen und Jahreserklärungen für den gesamten [X.] ab. Die Organgesellschaft hat grundsätzlich keine Steuererklärungspflicht (vgl. Beschluss des [X.] --BFH-- vom 11.12.2019 - XI R 16/18, [X.], 240, [X.] Steuerrecht 2020, 645, Rz 47; s.a. [X.] in [X.]/Söhn/[X.], § 2 UStG Rz 220).

Im vorläufigen Insolvenzverfahren endet die Organschaft nach der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung wegen Wegfalls der organisatorischen Eingliederung nicht nur dann, wenn ein "starker" vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wird, sondern auch dann, wenn ein schwacher Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 [X.] für die Organgesellschaft bestellt wird (vgl. BFH-Urteile vom [X.] - V R 18/13, [X.], 433, [X.], 543, Rz 30; vom 24.08.2016 - V R 36/15, [X.], 310, [X.], 595, und vom [X.], [X.], 542, BStBl II 2021, 252, Rz 43, m.w.[X.]).

bb) Steuern des [X.], "für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist", liegen demzufolge nach Wortlaut und Systematik von § 73 [X.] i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 2 Sätze 1 und 3, § 18 UStG grundsätzlich dann vor, wenn der Organträger die Umsätze der Organgesellschaft zu versteuern hat und Vorsteuerbeträge aus Rechnungen über Leistungsbezüge der Organgesellschaft abziehen kann. Für diese Steuern haftet folglich die Organgesellschaft nach § 73 [X.].

cc) Das entspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelung. § 73 [X.] soll die steuerlichen Risiken ausgleichen, die mit der Verlagerung der steuerlichen Rechtszuständigkeit auf den Organträger verbunden sind. Durch den haftungsrechtlichen Zugriff auf das Vermögen der Organgesellschaft sollen bei Zahlungsunfähigkeit des [X.] Steuerausfälle vermieden werden, die infolge von [X.] innerhalb des [X.]es entstehen könnten (vgl. [X.]surteil in [X.], 18, [X.], 3, unter 1.; BFH-Urteil vom 31.05.2017 - I R 54/15, [X.], 1, [X.], 54, Rz 9; [X.] in [X.], [X.] § 73 Rz 2, m.w.[X.]; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]O, § 73 [X.] Rz 3; [X.], Abgabenordnung, 4. Aufl., § 73 Rz 1; [X.], Der Steuerberater 2009, 201, 204).

dd) Dieses Verständnis liegt bereits der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zur Abgabenordnung 1977 in Bezug auf § 73 [X.] zugrunde. Darin wird ausgeführt, die Haftungsvorschrift finde ihre Rechtfertigung darin, "daß bei steuerlicher Anerkennung einer Organschaft die vom Organträger zu zahlende Steuer auch die Beträge umfaßt, die ohne diese Organschaft von der Organgesellschaft geschuldet worden wären" ([X.], S. 120; vgl. auch [X.] 356/19, S. 218, und BFH-Urteil in [X.], 1, [X.], 54, Rz 9).

ee) Der erkennende [X.] folgt damit nicht der im Schrifttum --ohne nähere Begründung-- vertretenen Auffassung, dass die Haftung der [X.] des [X.] nur solche Steuern umfasst, die während der Dauer des [X.] entstanden sind (Klein/Rüsken, [X.], 15. Aufl., § 73 Rz 6; [X.] in [X.], § 73 [X.] Rz 20; [X.] in [X.], [X.] § 73 Rz 9; [X.]/[X.]/[X.], § 73 [X.] Rz 7 (1. Aufl. 2021); [X.] in [X.] ab [X.], § 73 [X.], 4; [X.] [X.]/[X.], [X.]. [01.04.2022], [X.] § 73 Rz 50; [X.], a.a.[X.], § 73 Rz 8; [X.] in Tipke/[X.], § 73 [X.] Rz 3; ebenso in einem obiter dictum Urteil des [X.] München vom 18.09.1991 - 3 K 4202/88, E[X.] 1992, 373, unter [X.] [Rz 12]; sowohl [X.] in [X.]/[X.], [X.] Steuerrecht, Stand 120. Lfg. 06.2020, § 73 [X.] Rz 3, als auch [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 73 [X.] Rz 15 und 25, lassen bei abweichendem Wirtschaftsjahr Verursachung ausreichen).

Der [X.] sieht --entgegen der Auffassung des [X.] insbesondere nicht, dass sich das Tatbestandsmerkmal "für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist" nach Wortlaut und Systematik der Regelung lediglich auf die jeweilige Steuerart beziehen soll, welche von der Organschaft umfasst wird (vgl. [X.] [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.] § 73 Rz 50), z.B. Umsatzsteuer (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG), Körperschaftsteuer (§ 14 des Körperschaftsteuergesetzes --[X.]--) oder Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes).

ff) Dieses Ergebnis steht [X.] als der Kläger [X.] nicht im Widerspruch zu der Neuregelung in Art. 97 § 11 Abs. 4 Satz 2 EG[X.] i.d.F. des [X.] 2020, demzufolge haftungsbegründender Tatbestand [X.]. 97 § 11 Abs. 4 Satz 1 EG[X.] die Entstehung der Steuerschuld oder des Anspruchs auf Erstattung einer Steuervergütung ist. Denn dieser Verweis bezieht sich auf § 73 Satz 2 [X.] i.d.[X.] zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 ([X.], 2451): Haftet eine Organgesellschaft, die selbst Organträger ist, nach Satz 1, haften ihre Organgesellschaften neben ihr ebenfalls nach Satz 1. Die Regelung in § 73 Satz 2 [X.] betrifft jedoch nicht die umsatzsteuerliche Organschaft, weil es eine mehrstufige umsatzsteuerliche Organschaft in diesem Sinne nicht gibt. Die Neuregelung in § 73 Satz 2 [X.] ist als Reaktion des Gesetzgebers auf das BFH-Urteil in [X.], 1, [X.], 54 anzusehen ([X.] 356/19, S. 217). Darin hatte der [X.] entschieden, dass die Haftung nach § 73 Satz 1 [X.] für eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 [X.]) auf solche [X.] beschränkt ist, die gegen den durch das konkrete Organschaftsverhältnis bestimmten Organträger gerichtet sind. Dies ist auch bei mehrstufigen Organschaften zu beachten.

b) Ob eine Insolvenzforderung vorliegt, richtet sich danach, wann der Rechtsgrund für den streitigen Anspruch gelegt worden ist (vgl. [X.]surteil vom 19.01.2021 - VII R 38/19, [X.], 1057, Rz 26, m.w.[X.]). Für die insolvenzrechtliche Begründung einer Haftungsforderung kommt es weder auf die zugrunde liegende Steuerschuld noch auf den Erlass des Haftungsbescheids an, sondern darauf, ob die für die Haftung maßgebliche Handlung bzw. Unterlassung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begangen wurde ([X.]surteil in [X.], 1057, Rz 27). Anknüpfungspunkt für die Haftung nach § 73 Satz 1 [X.] ist das Bestehen der Organschaft.

3. Unter Anwendung der dargestellten Grundsätze kann der [X.] nicht abschließend entscheiden, in welcher Höhe die GmbH als ehemalige Organgesellschaft nach § 73 Satz 1 [X.] haftet. Das [X.] hat --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zutreffend-- keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem Umfang die [X.] für März 2014 Steuern des [X.]es und nicht originäre Steuern der ehemaligen Organträgerin enthält.

a) Die ursprünglich zwischen der [X.] als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft bestehende umsatzsteuerliche Organschaft endete am 27.03.2014 durch die Bestellung des [X.] als vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH.

b) Sowohl bei der Erstellung des an die [X.] gerichteten Bescheids über die Festsetzung der [X.] für den Monat März 2014 als auch bei der Anfertigung der darauf beruhenden Haftungsberechnung vom 01.07.2015 ging das [X.] auf der Grundlage der früheren Rechtsprechung der [X.] (vgl. BFH-Urteil vom 01.04.2004 - V R 24/03, [X.], 520, [X.], 905) davon aus, dass die umsatzsteuerliche Organschaft bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH, mithin bis zum xx.05.2014, Bestand gehabt hatte. Wegen der Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft bereits am 27.03.2014 erfasst die Umsatzsteuerforderung gegen den (ehemaligen) Organträger für den Voranmeldungszeitraum März 2014 jedoch zwei Komplexe: die Umsatzsteuer betreffend den [X.] bis zum 27.03.2014 und die (nur) eigene Umsatzsteuer der [X.] ab dem 28.03.2014.

Eine solche Aufteilung ergibt sich aus den vorliegenden Unterlagen nicht. Deshalb lassen sich die tatsächlichen Feststellungen des [X.] im Tatbestand des angefochtenen Urteils (auf S. 3, erster Absatz – [X.]), wonach das [X.] den Kläger für die auf Umsätze der GmbH entfallende Umsatzsteuer für März 2014 gemäß § 73 [X.] als Organgesellschaft in Haftung genommen habe, nicht durch den vorliegenden Akteninhalt belegen und binden daher den erkennenden [X.] auch nicht nach § 118 Abs. 2 [X.]O (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2017 - VI R 55/15, [X.]NV 2017, 1028, Rz 14, m.w.[X.]; s.a. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 55, m.w.[X.]).

Der Tatbestand des angefochtenen Urteils lässt auch nicht erkennen, ob das [X.] die dort (auf S. 2, letzter Absatz – [X.]) wiedergegebenen Tatsachenbehauptungen des [X.] schlicht referiert hat oder ob es diese --nach eigenen Ermittlungen, Überprüfungen und [X.] von § 118 Abs. 2 [X.]O mit Bindungswirkung für das Revisionsgericht hat feststellen wollen. Denn im weiteren Verlauf des Tatbestands (auf S. 5, vorletzter Absatz – [X.]) referiert das [X.] wiederum und möglicherweise ergänzend den Vortrag des [X.], demzufolge die Umsatzsteuerrückstände bei der [X.] für den Monat März 2014 auf der im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung für den Voranmeldungszeitraum 03/2014 festgestellten eingetretenen Uneinbringlichkeit der gegen die Organgesellschaft gerichteten Forderungen und der daher notwendigen Korrektur von [X.] wegen Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG beruhten. Diese Angabe widerspricht allerdings den vorliegenden Unterlagen bereits deshalb, weil neben Korrekturen der Umsatzsteuer und Vorsteuer nach § 17 UStG auch Umsatzsteuer in Höhe von 2.003,28 € (1.380,73 € und 622,55 €) ausgewiesen ist. Der Verweis auf den Prüfungsbericht vom 07.05.2014 ist zum einen unzureichend, weil sich dieser Bericht nicht in den [X.] befindet; zum anderen enthält die Haftungsberechnung selbst diesen Hinweis nicht.

Im Übrigen besteht keine Bindung an die gegenüber der [X.] ergangenen Steuerbescheide (vgl. BFH-Urteil vom 27.02.2020 - V R 28/19, [X.]NV 2020, 1275, Rz 28).

c) Das [X.] wird Feststellungen dazu treffen müssen, in welcher Höhe die Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum März 2014 den [X.] betrifft.

Dabei ist von folgenden Grundsätzen auszugehen:

bb) Auch soweit die Berichtigung von Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer nach § 17 UStG erfolgen muss, kommt es darauf an, wann die Tatbestandsvoraussetzungen dafür vorgelegen haben. Für den Streitfall verweist der [X.] auf die einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in [X.], 433, [X.], 543, Rz 42), wonach aufgrund der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt von einer Uneinbringlichkeit nach § 17 UStG auszugehen ist. Ist die Uneinbringlichkeit gleichzeitig mit der Organschaftsbeendigung eingetreten, richtet sich der [X.] gegen den (vormaligen) Organträger und nicht gegen die Organgesellschaft (vgl. [X.] vom 05.12.2008 - V B 101/07, [X.]NV 2009, 432).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.