Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.05.2019, Az. VI R 11/17

Die [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin) ist eine GbR, die von [X.], seiner Ehefrau R und [[X.].] unter der Bezeichnung [[X.].]-R GbR errichtet wurde.

[X.]it [[X.].] pachtete die [X.]lägerin vom [[X.].], vertreten durch die [[X.].], das [X.]lostergut [X.] mit einer Gesamtfläche von 500 ha, davon 480 ha landwirtschaftliche Nutzfläche für die [X.] vom 1. Juli 1995 bis zum 30. Juni 2013.

[X.]it weiterem von [X.] im Dezember 1996 unterzeichnetem Vertrag (im Weiteren [X.]) verpachtete der [[X.].], vertreten durch die [[X.].], an [X.] die gesamte Jagdnutzung des Eigenjagdbezirks „[X.]lostergut [X.]“ zur Größe von insgesamt 670 ha. Dieser umfasste die gepachtete Gutsfläche von 500 ha und ebenfalls dem [X.] gehörende [X.] von 20 ha sowie eine im Eigentum der [X.] stehende [[X.].]läche von 140 ha. Letztere [[X.].]läche setzte sich aus vier Teilflächen zusammen. Die Teilflächen 1 und 2 waren vollständig von den [X.] umschlossen. Die Teilflächen 3 und 4 waren am Rand der [X.] gelegen und grenzten auch an andere Jagdbezirke an. Alle vier im Eigentum der [X.] stehenden Teilflächen wurden mit Vertrag von [X.]ai 1995 (im [X.]) zwischen dem [X.] ([X.]) und der [[X.].] dem Eigenjagdbezirk des [X.]losterguts [X.] im Interesse einer ordnungsgemäßen Jagdpflege und Jagdausübung gegen eine jährliche Entschädigung angegliedert. Nach dem [X.], der auf den Angliederungsvertrag Bezug nimmt, war [X.] verpflichtet, den Pachtzins, der hinsichtlich der angegliederten [[X.].]lächen in derselben Höhe wie im Angliederungsvertrag vereinbart war, unmittelbar an die [X.] zu leisten.

In den Streitjahren (2006 bis 2010) waren die Tochter von [X.] und R, [X.], und [[X.].] alleinige Gesellschafter der [X.]lägerin.

In den Streitjahren ermittelte die [X.]lägerin ihre Einkünfte aus Land- und [[X.].]orstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des [[X.].]olgejahres. Den laufenden [X.] kürzte sie um Aufwendungen für die [X.] und die [X.]. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [[X.].]inanzamt --[[X.].]A--) veranlagte die [X.]lägerin zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach einer Außenprüfung verneinte das [[X.].]A einen hinreichenden Zusammenhang der [X.] mit den Einkünften aus Land- und [[X.].]orstwirtschaft, soweit diese durch die Jagdausübung auf den nicht von den [X.] umschlossenen Teilflächen 3 und 4 der [X.] verursacht waren, und ließ die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen für [X.] und [X.] in dem unter dem 26. September 2013 geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden für die Streitjahre flächenanteilig nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und [[X.].]orstwirtschaft zu. Der Einspruch der [X.]lägerin blieb erfolglos.

Die im [X.] erhobene [X.]lage wies das [[X.].]inanzgericht ([[X.].]G) mit den in Entscheidungen der [[X.].]inanzgerichte 2017, 1508 veröffentlichten Gründen ab. Das [[X.].]A habe die Aufwendungen, die auf die gepachtete Jagdnutzung auf den angrenzenden Teilflächen entfielen, zu Recht nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften der [X.]lägerin aus Land- und [[X.].]orstwirtschaft berücksichtigt. Im Streitfall lägen zwei Jagdbezirke vor, da nicht positiv festgestellt werden könne, dass die Voraussetzungen für eine Abrundung i.S. des § 5 Abs. 1 des Bundesjagdgesetzes (BJagdG) vorgelegen hätten. Die vorgenommene Aufteilung der [X.]osten am [X.]aßstab der [[X.].]lächen als [X.] sei sachgerecht und nicht zu beanstanden.

[X.]it der Revision rügt die [X.]lägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß,
das [[X.].]G-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 29. [[X.].]ebruar 2016 aufzuheben und die Bescheide über die einheitliche und gesonderte [[X.].]eststellung der Besteuerungsgrundlage 2006 bis 2010 vom 26. September 2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und [[X.].]orstwirtschaft 2006 um 2.716,44 €, 2007 um 2.748,32 €, 2008 um 2.718,52 €, 2009 um 2.736,69 € und 2010 um 2.736,69 € gemindert werden.

Das [[X.].]A beantragt sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der [X.]lägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[[X.].]O--). Das [[X.].] ist fehlerhaft davon ausgegangen, dass ein betrieblicher Zusammenhang der Verluste aus der Jagd mit den Einkünften aus Land- und [[X.].]chaft für die angrenzenden Teilflächen 3 und 4 schon deshalb zu verneinen sei, weil das von der [X.]lägerin gepachtete Jagdrevier sich aus zwei separaten Jagdbezirken zusammensetze, nämlich aus dem [[X.].] "[X.]lostergut [X.]" und aus den zugepachteten Jagdflächen des Landes …

1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Land- und [[X.].]chaft u.a. Einkünfte und damit auch Verluste aus einer Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer [[X.].]chaft im Zusammenhang stehen. Dieser im Gesetz nicht näher erläuterte Zusammenhang besteht nach der Rechtsprechung des [[X.].] ([[X.].]), wenn die Jagd des Land- und [[X.].] dem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dergestalt dient, dass sie den land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen des Betriebs zugutekommt ([[X.].]-Urteile vom 13. Juli 1978 - IV R 35/77, [[X.].]E 126, 152, [[X.].] 1979, 100, 102; vom 11. Juli 1996 - IV R 71/95, [[X.].]/NV 1997, 103, und vom 16. [[X.].]ai 2002 - IV R 19/00, [[X.].]E 199, 266, [[X.].] 2002, 692). Die Bejahung eines solchen Zusammenhangs setzt voraus, dass die Jagd zumindest überwiegend auf den eigenen oder gepachteten Grundstücken des betreffenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeübt wird ([[X.].]-Urteil in [[X.].]E 126, 152 , [[X.].] 1979, 100).

a) Einen solchen betrieblichen Zusammenhang hat der [[X.].] stets bejaht, wenn der Land- und [X.]orstwirt in einem [[X.].] (§ 7 BJagdG) die Jagd selbst ausübt. Nach § 7 Abs. 1 BJagdG bilden zusammenhängende Grundflächen mit einer land-, forst- oder fischereiwirtschaftlich nutzbaren [X.]läche von 75 ha an, die im Eigentum ein und derselben Person oder einer Personengemeinschaft stehen, einen [[X.].]. Die Jagdausübung durch den Eigentümer der [X.]lächen dient nicht nur der Verhinderung von Wildschäden, sei es nun in der Landwirtschaft oder aber in einem rein forstwirtschaftlichen Betrieb, sondern auch der gebotenen Abstimmung erforderlicher land- und forstwirtschaftlicher Arbeiten mit [[X.].] und Pflege des Wildes sowie dem Wildabschuss ([[X.].]-Urteil in [[X.].]E 199, 266, [[X.].] 2002, 692).

b) Werden neben einer Eigenjagd noch weitere Jagdflächen zugepachtet, besteht der betriebliche Zusammenhang nur dann, wenn die Zupachtung aus zwingenden öffentlich-rechtlichen Gründen erfolgt oder zur ordnungsgemäßen Bewirtschaftung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erforderlich ist oder wenn die zugepachteten Jagdflächen überwiegend eigenbetrieblich genutzt werden ([[X.].]-Urteil in [[X.].]/NV 1997, 103). Zwingende öffentlich-rechtliche Gründe liegen nach der Rechtsprechung des [[X.].] vor, wenn dem Besitzer der Eigenjagd entweder durch behördlichen Akt fremde Jagdflächen zur Bejagung zugewiesen werden oder der Steuerpflichtige zur Vermeidung einer hoheitlichen [[X.].]aßnahme einen Pachtvertrag abschließt. Bedingung für die zweite Alternative ist, dass die Voraussetzungen für eine entsprechende hoheitliche [[X.].]aßnahme vorlagen und ihre Durchführung ernstlich drohte ([[X.].]-Urteil in [[X.].]/NV 1997, 103).

c) Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für den Pächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der einen [[X.].] pachtet, der sich auf die von ihm bewirtschafteten [[X.].] erstreckt. Denn § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG stellt nicht auf einen Zusammenhang der Jagd mit einem land- und forstwirtschaftlichen Eigentumsbetrieb ab, sondern lediglich auf einen Zusammenhang mit dem Betrieb einer Land- und [[X.].]chaft. Entsprechend kann auch das von einem Jagdpächter wahrgenommene [[X.].] seinen land- und forstwirtschaftlich genutzten [[X.].] zugutekommen und damit seinem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb dienen (s. [[X.].]-Urteil in [[X.].]E 126, 152, [[X.].] 1979, 100; ebenso [[X.].], [[X.].] 1994, 381, 384).

2. a) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das [[X.].] deshalb zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass der erforderliche Zusammenhang der [[X.].] mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der [X.]lägerin nicht schon deshalb zu verneinen ist, weil die [X.]lägerin nicht Eigentümerin der land- und forstwirtschaftlichen [X.]lächen und damit auch nicht Inhaberin des [[X.].] ist. Denn nach den vorstehenden Ausführungen kann auch das von einem Jagdpächter wahrgenommene [[X.].] seinem gepachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dergestalt dienen, dass die Jagd den land- und forstwirtschaftlich genutzten [X.]lächen des Betriebs zugutekommt. Hiervon gehen letztlich auch die Beteiligten aus, da die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für [X.] und [X.] unstreitig ist, soweit diese auf die im Eigentum des [[X.].] stehenden und von der [X.]lägerin gepachteten landwirtschaftlichen ([[X.].] entfallen.

b) Zu Unrecht hat das [[X.].] den erforderlichen Zusammenhang der [[X.].] mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der [X.]lägerin aber deshalb verneint, weil die streitigen im Eigentum der [[X.].] stehenden angrenzenden Teilflächen 3 und 4 einen von dem [[X.].] des [[X.].] unabhängigen Jagdbezirk bildeten.

aa) Nach der vom [[X.].] in Bezug genommenen Vereinbarung zwischen dem [[X.].] ([[X.].]) und der [[X.].] als Eigentümerin des Jagdbezirks "[X.]lostergut [X.]" aus [[X.].]ai 1995 wurden (auch) diese [X.]lächen gemäß Art. 6 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des [[X.].] ([[X.].]) (jetzt § 7 Abs. 1 des [[X.].] Jagdgesetzes --NJagdG--) i.V.m. § 5 Abs. 1 BJagdG dem ([[X.].] "[X.]lostergut [X.]" im Interesse einer ordnungsgemäßen Jagdpflege und Jagdausübung angegliedert. Diese Vereinbarung einschließlich der ebenfalls erforderlichen und auch durch die [[X.].] erteilten Genehmigung datieren zeitlich sowohl vor dem von der [X.]lägerin im Juli 1995 geschlossenen Pachtvertrag über das [X.]lostergut als auch dem von [[X.].] erst im Dezember 1996 unterzeichneten [[X.].] über den [[X.].] des [[X.].].

bb) Des Weiteren hat das [[X.].] für den [[X.].] bindend festgestellt, dass die Abrundung eines [[X.].]s nach dem einschlägigen Landesrecht --unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 BJagdG-- wirksam durch Vertrag zwischen den Beteiligten geregelt werden konnte und es keiner Verfügung der Jagdbehörde bedurfte (Art. 6 Abs. 1 [[X.].] bzw. § 7 Abs. 1 NJagdG). Rechtsfolge dieser wirksamen Angliederungsvereinbarung ist gemäß § 5 Abs. 1 BJagdG, dass (auch) die angegliederten Teilflächen der [[X.].] zusammen mit den [X.]lächen des [[X.].]s "[X.]lostergut [X.]" einen einheitlichen Jagdbezirk bilden.

Die vertraglich vereinbarte Abrundung führte dabei zu einem Wechsel des Inhabers des [[X.].]s. Durch die Angliederung der Teilflächen entstand zwischen der [[X.].] als Eigentümerin des [[X.].]s und dem [[X.].] als Eigentümer der angegliederten [X.]lächen in Bezug auf das [[X.].] ein pachtähnliches Verhältnis (vgl. Rose, Jagdrecht in [[X.].], 33. Aufl. 2015, § 7 NJagdG, Rz 2). Das auf diese Weise neu definierte [[X.].] konnte wiederum gemäß dem in § 11 Abs. 1 und 2 BJagdG näher ausgeformten Prinzip der --sachlichen und räumlichen-- Unteilbarkeit des [[X.].]s nur in seiner Gesamtheit Gegenstand eines (späteren) [[X.].]s sein (vgl. Urteil des [[X.].] vom 4. Juli 1991 - III ZR 101/90, BGHZ 115, 116).

cc) [[X.].]ithin konnte [[X.].] nur den durch die [[X.].] und die [[X.].] im Wege der Angliederung vergrößerten [[X.].] "[X.]lostergut [X.]" pachten. Dass die Jagd mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der [X.]lägerin bezogen auf den ursprünglichen [[X.].] "[X.]lostergut [X.]" in einem hinreichendem Zusammenhang stand, steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit.

Der von § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorausgesetzte Zusammenhang des [[X.].]s mit der Land- und [[X.].]chaft kann aber für die angegliederten Teilflächen nicht anders beurteilt werden als für die gepachteten und von der [X.]lägerin bewirtschafteten [X.]lächen des "[X.]lostergut [X.]", die den ursprünglichen [[X.].] bildeten. Dafür spricht insbesondere, dass die Angliederung von [X.]lächen nach § 5 Abs. 1 BJagdG voraussetzt, dass sie den notwendigen Erfordernissen der Jagdpflege und Jagdausübung im [X.] dient. Insoweit dient auch die Jagd auf den angegliederten [X.]lächen der Verhinderung von Wildschäden im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des [X.] sowie der gebotenen Abstimmung erforderlicher land- und forstwirtschaftlicher Arbeiten mit [[X.].] und Pflege des Wildes sowie dem Wildabschuss. Angesichts dessen bejaht der [X.] den Zusammenhang der auf die angegliederten [X.]lächen entfallenden [[X.].] mit der Land- und [[X.].]chaft jedenfalls dann noch, wenn, wie im Streitfall, die angegliederten [X.]lächen die bewirtschafteten [[X.].], die den ursprünglichen [X.] bildeten, nicht überwiegen (s. dazu [[X.].]-Urteil in [[X.].]E 126, 152 , [[X.].] 1979, 100).

3. Die Vorentscheidung beruht auf anderen Rechtssätzen und ist daher aufzuheben. Der [X.] kann allerdings nicht in der Sache entscheiden, da er anhand der [X.]eststellungen des [[X.].], wonach nicht die [X.]lägerin, sondern [[X.].] Jagdpächter war, nicht beurteilen kann, ob die streitigen Aufwendungen in Gestalt der anteiligen [X.] und [X.] gewinnmindernd bei der Ermittlung des laufenden [X.]s der [X.]lägerin zu berücksichtigen sind.

a) Pächterin des [[X.].] ist die [X.]lägerin, deren Gesellschafter in den Streitjahren [X.] und [X.] waren. Dagegen schloss nach den bindenden [X.]eststellungen des [[X.].] (§ 118 Abs. 2 [[X.].]O) [[X.].] den [[X.].] mit dem [[X.].] ab. Dies beruhte ersichtlich auf dem Umstand, dass das [[X.].] gemäß § 11 Abs. 5 BJagdG nur an eine natürliche Person verpachtet werden kann. Das [[X.].] hat indes --aus seiner materiellen Sicht zu [X.] keine [X.]eststellungen dazu getroffen, ob und inwieweit das [[X.].], sollte es in den Streitjahren tatsächlich noch dem [[X.].] zugestanden haben, (noch) durch den Betrieb der [X.]lägerin veranlasst war.

b) Der nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG erforderliche Zusammenhang der Einkünfte aus Jagd mit dem Betrieb einer Land- oder [[X.].]chaft einer Personengesellschaft kann regelmäßig nur bejaht werden, wenn das [[X.].] einem Gesellschafter zusteht, sei es als Eigenjagdbesitzer oder als Pächter eines Jagdbezirks. Nur in diesem [X.]all kann die Jagd dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Gesellschaft dienen. Demgegenüber ist ein betrieblicher Zusammenhang der [[X.].] eines ausgeschiedenen Gesellschafters mit den Einkünften aus Land- und [[X.].]chaft einer fortbestehenden Gesellschaft grundsätzlich zu verneinen.

c) Zudem entstehen die Aufwendungen für die Jagd, wie die [X.] und die [X.], in der Person des Jagdausübungsberechtigten. Ist dieser [[X.].]itunternehmer einer land- und forstwirtschaftlichen [[X.].]itunternehmerschaft, wie hier der [X.]lägerin, fallen die Aufwendungen im Sonderbetriebsvermögen des [[X.].]itunternehmers an und sind damit in dessen [X.] zu erfassen. Nur wenn eine entsprechende ausdrückliche oder konkludente Abrede (Aufwandserstattung oder Tätigkeitsvergütung) zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter besteht, können die Aufwendungen den laufenden [X.] der [[X.].]itunternehmerschaft mindern. [X.] damit ist dann in der [X.] eine Sonderbetriebseinnahme in derselben Höhe zu erfassen.

d) Das [[X.].] wird daher im zweiten Rechtsgang zu klären haben, ob das [[X.].] an dem (vertraglich vergrößerten) [[X.].] "[X.]lostergut [X.]" in den Streitjahren tatsächlich noch [[X.].] zustand oder aber durch nachträgliche Änderungen des [[X.].]s auf [X.] und/oder [X.] als nunmehrige alleinige Gesellschafter der [X.]lägerin übergegangen war. Sollte letzteres der [X.]all sein, wird es weiter zu prüfen haben, ob im Streitzeitraum insoweit eine entsprechende Vereinbarung oder Abrede über eine Erstattung an den Gesellschafter bzw. Übernahme seiner [X.]osten bestand. Des Weiteren wird das [[X.].] zu beachten haben, dass im vorliegenden Verfahren nur über den laufenden [X.] zu entscheiden ist, da nur dieser angefochten wurde.

4. Da die Revision der [X.]lägerin bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, kann der [X.] dahinstehen lassen, ob dem [[X.].] der gerügte Verfahrensfehler unterlaufen ist.

5. Die Übertragung der [X.]ostenentscheidung auf das [[X.].] beruht auf § 143 Abs. 2 [[X.].]O.