Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 06.02.2014, Az. 1 StR 577/13

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1
StR 577/13

vom
6. Februar
2014
in der Strafsache
gegen

1.
2.

wegen
zu 1.: versuchter Steuerhinterziehung

zu 2.: Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung u.a.

-
2
-
Der 1. Strafsenat des [X.] hat am 6. Februar
2014
gemäß §
349 Abs. 2 und 4 StPO
beschlossen:

1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des [X.] vom 3. Juni 2013 hinsichtlich der [X.] nach § 111i Abs. 2 StPO aufgehoben; diese [X.] entfallen.
2. Die weitergehenden Revisionen werden verworfen.
3. Jeder Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen.

Gründe:
Das [X.] hat den Angeklagten [X.]

wegen versuchter Steu-erhinterziehung in drei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und vier Monaten verurteilt. Den Angeklagten O.

hat es wegen Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung und wegen zweier Fälle der Beihilfe zur Steu-erhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sieben Monaten verurteilt. Zudem hat es festgestellt, dass gegen den Angeklagten [X.]

wegen eines Geldbetrages in Höhe von 10.000 Euro und gegen den Angeklagten O.

wegen eines Geldbetrages in Höhe von 7.000 Euro lediglich deshalb kein Verfall von Wertersatz angeordnet wird, weil Ansprüche des [X.] entgegenstehen. Gegen dieses Urteil wenden sich die Angeklagten mit ihren Revisionen, mit denen sie die Verletzung materiellen Rechts rügen. Die Rechtsmittel haben in dem aus der [X.] ersichtlichen Umfang [X.]
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folg (§
349 Abs.
4 StPO); im Übrigen sind sie unbegründet im Sinne des §
349 Abs.
2 StPO.

I.
1. Das [X.] hat Folgendes festgestellt:

a) Der gesondert verfolgte

R.

und weitere Per-sonen hatten sich im Laufe des Jahres 2009 zu einer Gruppe [X.], die sich mit dem Goldhandel beschäftigte. Gemeinsam mit weiteren Beteiligten betrieben die Mitglieder der Gruppe arbeitsteilig und in wechselnden Rollen in großem Umfang Handelsgeschäfte mit Gold. Wirtschaftliches Ziel war es dabei nicht, durch den An-
und Verkauf von Gold Gewinnmargen zu erzie-len. Vielmehr hatten die Gruppenmitglieder die unberechtigte Einverleibung von Umsatzsteuern im Auge, was sie durch den steuerfreien Erwerb von Gold und dessen anschließende Veräußerung unter gesondertem Ausweis von Umsatz-steuer erreichen wollten
(§
13b Abs.
2 Nr.
9 [i.V.m. Abs. 5 Satz 1] UStG trat erst zum 1. Januar 2011 in [X.], BGBl. [X.], S.
1768). Zu diesem Zweck kauften die Gruppenmit

25c Abs.
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UStG. Um einen Weiterverkauf auch des [X.] unter Ausweis von Um-satzsteuer zu ermöglichen, verunreinigten sie das angekaufte Anlagegold durch Einschmelzung und Herstellung von Legierungen, so dass die Umsatzsteuer-freiheit entfiel.
Sie verkauften es danach in dieser Form unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer an Edelmetallhändler und Goldscheideanstalten weiter.
Die Empfänger zahlten als Kaufpreis jeweils den Bruttobetrag ein-schließlich Umsatzsteuer aus.
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4
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Aus diesen Geschäften erwirtschafteten die Gruppenmitglieder auf zwei d-rig, nach der
Veräußerung die ihnen gutgeschriebene Umsatzsteuer gegenüber den Finanzbehörden anzumelden und an diese abzuführen. In solchen Fällen reichten sie keine Umsatzsteuervoranmeldungen ein. Im Übrigen gaben sie zwar Umsatzsteuervoranmeldungen ab, machten aber für den Erwerb des [X.] unberechtigt tatsächlich nicht entstandene Vorsteuerbeträge geltend. Die
entstandenen Steuerschaden.

n-gen von Gold an Scheideanstalten oder Edelmetallhändler einer Vielzahl von e-ren Kreis

überwacht wurden, hatten ein Gewerbe anzumelden und auf den eigenen Na-men Gold einzuliefern. Eigentümer und tatsächliche Verkäufer des jeweils ein-zuliefernden Goldes waren jedoch nicht [X.] her.

t-weder inhaltlich falsche Umsatzsteuervoranmeldungen oder gar keine Umsatz-z-e-nicht mehr als 45 Tagen für die Gruppierung tätig werden und anschließend in den [X.] zurückkehren, um so Spuren zu verwischen und den Zugriff der Straf-4
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regelmäßig Umsatzsteuervoranmeldungen bei dem zuständigen Finanzamt abgeben. Um die Zahllast von Umsatzsteuern gegenüber dem Finanzamt [X.] zu halten, buchten sie regelmäßig hohe Vorsteuerbeträge in Form von Scheinrechnungen anderer

tätig werden, um so die Aufdeckung durch die Finanzbehörden zu erschweren.

t werden konnten, be-nötigte die Gruppierung eine Vielzahl von Personen für die Anmeldung eines Gewerbes. Um die Vertrauenswürdigkeit dieser oft wechselnden Personen si-r-
d-

Personen, die die Einlieferungen bei den Scheideanstalten und Edelmetall-händlern vornahmen und bei Barzahlung das erhaltene Geld zu den [X.] transportierten. Diese Personen waren notwendig, weil den jeweiligen Bargeld beno-

b) Der Angeklagte [X.]

meldete im August 2010 ein Gewerbe für den An-

tätig werden zu können. In der Folgezeit fuhr er mit den nicht identifizierten
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.

.

seinen Na-men Gold ein und unterschrieb die dazu erforderlichen Rechnungen und [X.]. Um die durch die Goldverkäufe ausgelöste Umsatzsteuerzahllast ge-genüber dem Finanzamt gering zu halten, erhielt er von dem Angeklagten
O.

einmal ein Paket Rechnungen über vermeintliche Goldeinkäufe bei der Firma J.

des

K.

, die er seinem Steuerberater überge-ben sollte, damit dieser die Rechnungen umsatzsteuermindernd in die Buchfüh-rung einbringen konnte.

Die von dem Angeklagten [X.]

ausgestellten Rechnungen für [X.] er, sondern die jeweiligen Hintermänner tatsächliche Verkäufer des [X.] waren. Die an ihn gerichteten und von

K.

für das angekaufte leistungshin

K.

selbst kein Gold an den Angeklagten [X.]

verkauft hatte. Er war ebenso

K.

gab nur eine auf einen Vergütungsbetrag lautende Umsatzsteuervoranmeldung ab, der das Finanzamt nicht zustimmte; im Übrigen reichte er keine Umsatzsteuervoranmeldungen ein.

Der Angeklagte [X.]

erhielt von dem nicht näher identifizierten

.

l-gende Taten:

[X.]) Für den Monat Oktober 2010 übergab er seinem Steuerberater vier Scheinrechnungen (Eingangsrechnungen) über angebliche Goldankäufe und ließ diesen in einer Umsatzsteuervoranmeldung zu Unrecht Vorsteuerbeträge 10
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über einen Vergütungsbetrag von insgesamt 64.235,03 Euro geltend machen. Dieser Steueranmeldung erteilte das Finanzamt keine Zustimmung.

[X.]) Im November 2010 stellte der Angeklagte [X.]

18 Verkaufs-rechnungen für Goldverkäufe an die Firmen M.

GmbH und Ar.

GmbH mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 408.344,24 Euro aus, die er ebenso wie 20 Scheinrechnungen über angebliche Goldeinkäufe mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer von
insgesamt
434.775,82 Euro seinem Steuerberater übergab. Dieser buchte zwar die Ein-gangs-
und Ausgangsrechnungen in die Buchhaltung ein, reichte aber trotz be-stehenden Auftrags des Angeklagten [X.]

die Umsatzsteuervoranmeldung (über einen Vergütungsbetrag von 26.431,05 Euro) nicht beim Finanzamt ein.

[X.]) Im Dezember 2010 stellte der Angeklagte [X.]

19 Verkaufs-rechnungen für Goldverkäufe an die Firmen M.

GmbH und Mi.

GmbH mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 989.686,07 Euro aus, die er ebenso wie 18 Scheinrechnungen über angebliche Goldeinkäufe mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer von 945.282,32 Euro seinem Steuerberater übergab. Dieser buchte zwar die Eingangs-
und Aus-gangsrechnungen in die Buchhaltung ein, reichte aber auch hier trotz beste-henden Auftrags des Angeklagten [X.]

die Umsatzsteuervoranmeldung (über eine Zahllast von 44.403,75 Euro) nicht beim Finanzamt ein.

c) Der Angeklagte O.

wurde im Zeitraum von Juli bis Dezember 2010 .

tätig. Seine Aufgabe bestand darin,
.

für die gesondert verfolgten 13
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K.

, P.

und

B.

aus. Für diese Tätigkeit erhielt er von R.

mindestens 7.000 Euro (UA S.
25).

[X.]) Die Taten des Angeklagten [X.]

förderte er, indem er ihm half, i-gen Umsatzsteuervoranmeldungen zu finden; zudem übergab er ihm die erfor-

K.

.

[X.]) Daneben war der Angeklagte O.

für den gesondert verfolgten
P.

.

reichte für die Monate August bis Oktober 2010 unrichtige, jeweils auf geringe Zahllasten lautende [X.] Umsatzsteuer von insgesamt 313.629,01
Euro angemeldet wurden, de-nen aber Vorsteuern u.a. aus Scheinrechnungen über den angeblichen Erwerb von Gold mit ausgewiesener Umsatzsteuer von insgesamt 265.638,93 Euro gegengerechnet wurden.

[X.]) Für den für die Gruppierung

B.

wur-de der Angeklagte O.

Namen bei [X.] in den Monaten Juli und August 2010 eingelie-fertes Gold Ausgangsrechnungen mit einer gesondert ausgewiesenen Umsatz-steuer in Höhe von insgesamt 277.046,63 Euro aus. [X.] gab

B.

nicht ab.

2. Das [X.] hat die Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoran-meldungen durch den Angeklagten [X.]

in den Monaten Oktober bis De-16
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zember 2010 jeweils als versuchte Steuerhinterziehung gemäß §
370 Abs.
1 Nr.
1, Abs.
2 [X.] gewertet. Die Tat für den Voranmeldungszeitraum Oktober 2010 sei nicht vollendet, weil das Finanzamt der auf eine Steuervergütung ge-richteten Umsatzsteuervoranmeldung nicht zugestimmt habe (§
168 Satz
2 [X.]). Für die Voranmeldungszeiträume November und Dezember 2010 seien die Taten deswegen nur versucht, weil der Steuerberater auftragswidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht habe.

3.
Beim Angeklagten O.

hat das [X.] die Unterstützung des Angeklagten [X.]

als einheitliche Beihilfe (§
27 Abs.
1 StGB) zu drei Fällen der versuchten Steuerhinterziehung (§
370 Abs.
1 Nr.
1, Abs.
2 [X.]) gewertet. Mit der Übergabe der Rechnungen
und der Auftragserteilung, Umsatzsteuervor-anmeldungen zu erstellen, habe [X.]

alles Erforderliche getan, damit sein Steuerberater auch für die Voranmeldungszeiträume November und Dezember 2010 unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen abgibt.

Die Un.

und

B.

hat das [X.] bei dem Angeklagten O.

als zwei Fälle der Beihilfe zur [X.] in den von ihnen jeweils ausgestellten Rechnungen gesondert [X.] Umsatzsteuer als leistende Unternehmer schuldeten. Denn sie seien jeweils

4. Die Einzelstrafen hat das [X.] jeweils dem Strafrahmen des §
370 Abs.
3 Satz
1 [X.] für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung entnommen. Dabei hat es die Indizwirkung des Regelbeispiels eines besonders schweren Falls gemäß §
370 Abs.
3 Satz
2 Nr.
5 [X.] (beim Angeklagten [X.]

auch gemäß §
370 Abs.
3 Satz
2 Nr.
1 [X.]) nach einer Gesamtwürdi-20
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gung der für und gegen die Angeklagten sprechenden Umstände nicht als wi-derlegt angesehen. Das [X.] hat dabei auch berücksichtigt, dass [X.] die Einschaltung unzähliger Firmen erschwert worden sei.

Beim Angeklagten [X.]

hat das [X.] von einer Strafrah-menverschiebung wegen Versuchs gemäß §
23 Abs.
2, §
49 Abs.
1 StGB ab-gesehen.

II.
Die vom [X.] rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen hinsichtlich beider Angeklagter
im Ergebnis
den Schuldspruch; auch der [X.] begegnet keinen rechtlichen Bedenken.

1. Die Verurteilung des Angeklagten [X.]

hat Bestand.

Der [X.] braucht dabei nicht zu entscheiden, ob der Anfechtungsum-fang der Revision dieses Angeklagten mit Schriftsatz seiner Pflichtverteidigerin vom 13. August 2013 wirksam auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkt worden ist. Insoweit bestehen Bedenken, weil in der Begründung dieses Schreibens allgemein die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird und weite-Verurteilung des Angeklagten [X.]

hält jedoch jedenfalls auch zum Schuldspruch rechtlicher Nachprüfung stand.

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-
a) Allerdings ist das [X.] zu Unrecht davon ausgegangen, dass Abs.
1 UStG gehandele-

des Umsatzsteuergesetzes sein
(vgl. [X.], Urteil vom 9.
April 2013 -
1
[X.],
[X.]St 58, 218, 233
f.). Dies ist jedoch dann nicht der Fall, wenn die beide Vertragsparteien [X.] oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, son-

eintreten sollen (vgl. § 41 Abs. 2 [X.]; [X.] [X.]O mit weiteren Nachweisen aus der Rechtspre-chung des [X.] und des [X.]). Letzteres ist insbe-sondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass derjenige, mit dem oder in dessen Namen das Rechts-geschäft abgeschlossen wird, selbst keine eigene -
ggf. auch durch Subunter-nehmer auszuführende -
Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will ([X.] [X.]O).

So verhielt es sich hier. Im Gegensatz zu dem Sachverhalt, der dem vom [X.] angeführten Urteil des [X.] vom 9.
April 2013 im Verfahren 1 [X.] ([X.]St 58, 218) zugrunde lag, war hier -
worauf der [X.] in seiner Antragsschrift mit Recht hinweist -
auch den
[X.] hergaben. Damit kamen die Kaufverträge mit den Hintermännern zustan-27
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de, die damit auch die Unternehmer waren, welche die [X.] aus-führten.

b) Die Urteilsfeststellungen tragen gleichwohl beim Angeklagten [X.]

die rechtliche Würdigung seines Verhaltens als drei
Fälle der (zumin-dest) versuchten Hinterziehung von Umsatzsteuern.

[X.]) Das [X.] ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Angeklagte die in den von ihm ausgestellten Rechnungen ausgewiesenen [X.] anzumelden hatte.

Der Umstand, dass die Hintermänner als leistende Unternehmer die Umsatzsteuern aus den [X.] schuldeten und nicht der Angeklagte [X.]

, steht einer Hinterziehung von Um-.

nicht entgegen. Denn der Ange-klagte stellte für den Verkauf von Gold Rechnungen aus, in denen nicht die wirklich
leistenden Unternehmer angegeben waren, mithin Scheinrechnungen, und schuldete deshalb gemäß §
14c Abs.
2 Satz
2 UStG die darin unberechtigt ausgewiesenen [X.]. Seiner sich hieraus ergebenden Erklä-rungspflicht (§
18 Abs.
4a, 4b UStG) kam der Angeklagte [X.]

nicht nach; vielmehr ließ er Steuerbeträge entgegen §
15 Abs.
1 Satz
1 Nr.
1 UStG von seinem Steuerberater mit nicht entstandenen Vorsteuerbeträgen aus Schein-

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[X.]) Auch für die Voranmeldungszeiträume November und Dezember 2010, für die vom Steuerberater des Angeklagten auftragswidrig keine Umsatz-steuervoranmeldungen beim Finanzamt eingereicht wurden, ist das Verhalten des Angeklagten [X.]

jeweils (zumindest) als Versuch der Steuerhinterzie-hung (§
370 Abs.
2 [X.], §
22 StGB) zu qualifizieren.

(1) In Betracht kommt allerdings, dass sich der Angeklagte [X.]

statt wegen
versuchter Steuerhinterziehung sogar wegen vollendeter Steuerhin-terziehung durch Unterlassen (§
370 Abs.
1 Nr.
2 [X.]) strafbar gemacht hat. Denn er erreichte sein Ziel, dass die in den von ihm ausgestellten [X.] über den Verkauf von Gold gesondert ausgewiesene Umsatzsteu-er nicht festgesetzt wurde. Da die Umsatzsteuervoranmeldungen für November und Dezember 2010 nicht innerhalb der vorgeschriebenen Frist (vgl. §
18 Abs.
1 UStG) beim Finanzamt eingereicht worden sind, wurde jeweils die an-zumeldende Umsatzsteuer verkürzt (vgl. §
370 Abs.
4 Satz
1 [X.]); denn gemäß §
168 Satz
1 [X.] hätte die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichgestanden, wenn sie rechtzeitig eingereicht worden wäre.

Allerdings stellte sich der Angeklagte [X.]

insoweit einen anderen Kausalverlauf vor. Er wollte die Verkürzung der in den Rechnungen ausgewie-senen Umsatzsteuer dadurch erreichen, dass zwar diese [X.] angemeldet werden, sie aber mit überschießenden, in Wirklichkeit nicht ent-standenen Vorsteuerbeträgen aus [X.] saldiert wer-den. Tatsächlich kam es aber deshalb zu keiner Festsetzung der Umsatzsteuer aus diesen Rechnungen, weil der Steuerberater entgegen dem ihm vom Ange-klagten erteilten Auftrag für die Monate November und Dezember 2010 keine Umsatzsteuervoranmeldungen einreichte.
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Zwar muss vom Vorsatz auch der Kausalverlauf umfasst sein. Nach der Rechtsprechung des [X.] genügt es hierfür jedoch, dass die Vorstellungen des [X.] dem tatsächlichen Geschehensablauf im [X.] entsprechen. Abweichungen des tatsächlichen vom vorgestellten Kausal-verlauf sind für die rechtliche Bewertung bedeutungslos, wenn sie sich [X.] der Grenzen des nach allgemeiner Lebenserfahrung Voraussehbaren [X.] und keine andere Bewertung der Tat rechtfertigen (vgl. [X.], Beschluss vom 11.
Juli 1991 -
1 [X.], [X.]R StGB §
16 Abs.
1 Kausalverlauf
1; Fischer, StGB, 61.
Aufl., §
16 Rn.
7 f. mwN). Ob aber bei Beauftragung einer weiteren Person der [X.] der Steuerverkürzung dadurch eintritt, dass diese auftragsgemäß für den Täter eine unrichtige Steueranmeldung abgibt, bei der die angemeldete Steuer durch einen nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzug so-gleich wieder vollständig
bzw. weitestgehend
kompensiert wird, oder dadurch, dass die beauftragte Person abredewidrig die Steueranmeldung überhaupt nicht abgibt, beeinflusst die Bewertung der Tat als Steuerhinterziehung nicht (vgl. für Fälle der Beihilfe:
[X.], Urteil vom 9.
April 2013 -
1 [X.] Rn.
17, [X.]St 58, 218, 222).

(2) Ob es hierbei einen erheblichen Unterschied darstellt, dass der [X.] nach den Vorstellungen des Angeklagten für den
Monat November 2010
eine Umsatzsteuervoranmeldung
einreichen sollte, die sogar auf eine
Steuervergütung gerichtet war, so dass die [X.] der Steuer-anmeldung erst mit der Zustimmung der Finanzbehörde eintreten konnte (§
168 Satz
2 [X.]), bedarf keiner abschließenden Entscheidung. Denn jedenfalls bele-gen die Urteilsfeststellungen -
wie vom [X.] angenommen -
zumindest das Vorliegen eines Versuchs der Steuerhinterziehung durch [X.] in 36
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mittelbarer [X.]chaft (§
370 Abs.
1 Nr.
1, Abs.
2 [X.], §
25 Abs.
1 Var.
2 StGB), so dass der Angeklagte nicht beschwert ist.

(3) Entgegen der Auffassung der Revision liegt insoweit nicht lediglich eine straflose Vorbereitungshandlung vor:

Eine Straftat versucht, wer nach seiner Vorstellung von der Tat zur [X.] des Tatbestandes unmittelbar ansetzt (§
22 StGB). Dazu muss der Täter Handlungen vornehmen, die nach seiner Vorstellung im Falle ungestörten Fortgangs ohne Zwischenakte unmittelbar in die Tatbestandserfüllung münden können. Die Begehung von Handlungen, wie sie im gesetzlichen Tatbestand umschrieben sind, ist allerdings nicht erforderlich. Es genügt, wenn die Hand-lungen des [X.] der Verwirklichung eines Tatbestandsmerkmals unmittelbar vorgelagert sind oder in unmittelbarem räumlichen und zeitlichen Zusammen-hang mit der Tatbestandserfüllung stehen (vgl. [X.], Urteil vom 12.
August 1997 -
1 [X.], [X.]St 43, 177, 180 mwN).

Bezieht der Täter notwendige Beiträge eines [X.]s in seinen Plan ein, so liegt ein Ansetzen des [X.] zur Tat schon dann vor, wenn er seine Einwirkung auf den [X.] abgeschlossen hat. Es ist also nicht erforderlich, dass der [X.] seinerseits durch eigene Handlungen zur Tat ansetzt. Ein unmittelbares Ansetzen ist jedenfalls dann gegeben, wenn der [X.] in der Vorstellung entlassen wird, er werde die tatbestandsmäßige Handlung nunmehr in engem Zusammenhang mit dem Abschluss der Einwirkung vornehmen. Demgegenüber fehlt es hieran, wenn die Einwirkung auf den [X.] erst nach längerer Zeit wirken soll oder wenn ungewiss bleibt, ob und wann sie ein-mal Wirkung entfaltet. In diesen Fällen beginnt der Versuch erst dann, wenn der [X.], dessen Verhalten dem Täter über § 25 Abs.
1 StGB zugerechnet 38
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wird, seinerseits unmittelbar zur Tat ansetzt. Entscheidend für die Abgrenzung ist daher, ob nach dem [X.] die Handlungen des [X.] schon einen derar-tigen Angriff auf das geschützte Rechtsgut enthalten, dass es bereits gefährdet ist und der Schaden sich unmittelbar anschließen kann, oder ob die [X.] einer solchen Gefahr dem noch ungewissen späteren Handeln des [X.] überlassen bleibt (vgl. [X.] [X.]O, [X.]St 43, 177, 180 mwN).

Wird ein Steuerbüro mit der selbstständigen Erstellung der gesamten Buchführung eines Unternehmens und der Einreichung der [X.] beauftragt, stellt sich nach der Rechtsprechung des [X.]
die datenmäßige Erfassung und Verbuchung der Belege sowie die Erstellung des falschen Zahlenwerks für die später abzugebende Umsatzsteuervoranmel-dung erst als Vorbereitungshandlung für die vom mittelbaren Täter [X.] Steuerhinterziehung dar. Denn die Aufbereitung der Daten ist dann als [X.] anzusehen, die der in der Einreichung der Steuererklärung bei den Finanzbehörden liegenden tatbestandsmäßigen Handlung vorgeschaltet ist (vgl. [X.], Beschluss vom 7.
Juni 1994 -
5
StR 272/94, [X.]R [X.] §
370 Abs.
1 Konkurrenzen
12).

So verhält es sich hier indes nicht. Mit Recht hat der Generalbundesan-walt darauf hingewiesen, dass es zwischengeschalteter buchungstechnischer Abläufe, die irgendwann in der Abgabe unrichtiger Steuererklärungen münden sollten, hier nicht mehr bedurfte. Vielmehr hatte der Steuerberater lediglich die Umsätze und Steuerbeträge aus den wenigen ihm übergebenen Eingangs-
und Ausgangsrechnungen aufzuaddieren und sodann für den Angeklagten die Summen in einer Umsatzsteuervoranmeldung elektronisch an die Finanzbe-hörden zu übermitteln (§
18 Abs.
1 UStG). Der Angeklagte konnte daher davon ausgehen, dass die Tathandlung der Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervor-41
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anmeldungen durch den Steuerberater ohne weitere Zwischenschritte nach Übergabe der Rechnungen an ihn erfolgen würde. Damit hat der Angeklagte [X.]

im Sinne des §
22 StGB unmittelbar zur Tatbestandsverwirklichung an-gesetzt.

c) Auch die Strafzumessung enthält keinen den Angeklagten [X.]

im Ergebnis [X.] Rechtsfehler.

2. Die Verurteilung des Angeklagten O.

hat ebenfalls Bestand.

a) Die Feststellungen tragen die Verurteilung des Angeklagten O.

wegen Beihilfe (§
27 Abs.
1 StGB) zu den Taten des Angeklagten [X.]

.

sowie

B.

. Letztere waren ebenfalls keine Unternehmer und ver-.

die in den von ihnen ausgestellten Rechnungen gesondert [X.]n und daher geschuldeten (§
14c Abs.
2 Satz
2 UStG) [X.].

[X.]) Der Umstand, dass der Angeklagte O.

im Auftrag der Hintermän-ner und damit in deren Interesse handelte, schließt nicht aus, dass er zugleich auch zu deren Gunsten als Gehilfe tätig wurde. Im Gegenteil war diese [X.] gerade notwendiger Bestandteil des von den Hintermännern [X.]. z-steuer nicht persönlich. Die von ihnen ausgestellten Verkaufsrechnungen [X.] aber Voraussetzung für die von der Gruppierung erstrebte Bezahlung der [X.]. Ohne Erhalt solcher (scheinbar) zum Vorsteuerabzug gemäß §
15 Abs.
1 Satz
1 Nr.
1 UStG berechtigender Rechnungen wären nämlich die 43
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18
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Scheideanstalten und Edelmetallhändler nicht bereit gewesen, den [X.] zu entrichten. Die daran anschließende Hinterziehung der von den

14c Abs.
2 Satz
2 UStG geschuldeten Umsatzsteuer diente zwar nicht der Schaffung einer weiteren Einnahmequelle; sie war aber Teil der Maßnahmen der Gruppierung zur Verschleierung
der Steuerhinterziehung der Hintermänner und sicherte [X.] auf diese Weise den wirtschaftlichen Erfolg des Hinterziehungssystems. Durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen gegenüber den Finanzbehör-

Gold von Unterneh-mern erworben und dafür zutreffende Rechnungen mit [X.] Umsatzsteuervoranmeldungen abgaben, dienten deren Taten der Verschleie-rung derjenigen Personen, die als leistende Unternehmer von den [X.] den Bruttopreis einschließlich Umsatzsteuer erhalten hatten.

[X.]) Auch der Gehilfenvorsatz des Angeklagten O.

hinsichtlich der Un-terstützung der Steuerhinterziehunge.

, P.

und

B.

ist hinreichend belegt. Der Umstand, dass der Angeklagte
O.

daneben auch wegen Beihilfe zu den Steuerhinterziehungen der [X.] um den gesondert verfolgten R.

hätte verfolgt
und bestraft wer-den können, beschwert ihn nicht. Jedenfalls besteht kein Anlass zu der vom [X.] beantragten Änderung des Schuldspruchs hin zu einer Beihilfe des Angeklagten O.

zu -
vom [X.] nicht in den Blick ge-nommenen -
Steuerhinterziehungen der Hintermänner.
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19
-

durch den Angeklagten O.

auch dann als einheitliche Beihilfe zu den [X.] Unterstützungsleistungen erbracht hat, die unterschiedlichen Hinterziehungsta-ten hätten zugeordnet werden können, beschwert dies den Angeklagten O.

ebenfalls nicht (zu den Konkurrenzen bei Beihilfe zu Steuerstraftaten vgl. auch [X.], Urteil
vom 14.
März 2007 -
5 [X.], [X.], 262).

Eine Beschwer ergibt sich hieraus auch nicht bei der Strafzumessung. Denn das [X.] hat alle Fälle der Beihilfe ausgehend von der rechtlich nicht zu beanstandenden Annahme des Regelbeispiels
des
Handelns
als Mit-glied einer Bande zur fortgesetzten Hinterziehung von Umsatzsteuern (§
370 Abs.
3 Satz
2 Nr.
5 [X.]) und gestützt auf eine Gesamtwürdigung der maßgebli-chen Umstände als besonders schwer im Sinne des §
370 Abs.
3 Satz
1 [X.] angesehen. Die konkurrenzrechtliche Würdigung der Unterstützungshandlun-gen hatte hierauf keinen Einfluss. Der [X.] schließt aus, dass sich die Nichterwähnung des vertypten Milderungsgrundes der Beihilfe (§
27 Abs.
2 StGB) auf das Ergebnis der vorgenommenen Gesamtwürdigung ausgewirkt hat.

3.
Der Umstand, dass das [X.] infolge seiner unzutreffenden rechtlichen
Würdigung die Anmeldungspflicht des Angeklagten [X.]

bzw. des gesondert verfolgten

B.

nicht auf §
18 Abs. 4a, 4b
UStG i.V.m. § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, gestützt hat, nötigt auch unter dem Gesichts-punkt des § 265 StPO nicht zur Aufhebung des Urteils. Denn bereits die [X.] war davon ausgegangen, dass die Genannten die in den auf ihren Namen ausgestellten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14c UStG schuldeten.
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III.
Die vom [X.] getroffenen Feststellungen nach § 111i Abs. 2 StPO, deren Voraussetzungen auf die Sachrüge zu prüfen sind, halten demge-genüber rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

a) Das [X.] ist davon ausgegangen, dass die Beträge, welche die
Angeklagten jeweils für ihre Tätigkeit erhalten haben, deswegen nicht dem [X.] unterliegen, weil einer Verfallsanordnung gemäß §
73 Abs.
1 Satz
2 StGB Ansprüche des [X.] entgegenstehen. Dies trifft indes nicht zu.

Zwar kann auch der [X.] Verletzter im Sinne des §
73 Abs.
1 Satz
2 StGB sein (vgl. [X.], Beschluss vom 28.
November 2000 -
5 StR 371/00, [X.], 96). Voraussetzung für die Anwendung dieser Vorschrift ist jedoch, dass das Gericht nur deshalb nicht auf Verfall, Verfall von Werter-satz oder erweiterten Verfall erkennen kann, weil Ansprüche eines Verletzten im Sinne des § 73 Abs.
1 Satz
2 StGB entgegenstehen. Diese Vorschrift hin-dert eine Verfallsentscheidung somit nur dann, wenn der Täter oder Teilnehmer
ohne Rücksicht auf Ansprüche Verletzter ([X.], Beschluss vom 5. September 2013 -
1 [X.], [X.], 57; Beschluss vom 9.
November 2010
-
4 [X.], [X.], 100 mwN).

oder Teilnehmer unmittelbar aus der Verwirklichung des Tatbestandes selbst in 51
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irgendeiner Phase des Tatablaufs zugeflossen sind, insbesondere also die Vermögenswerte als Gegenleistung für [X.] gewährt wer-den, etwa wenn ein Lohn für die Tatbegehung gezahlt wird (vgl. [X.], Urteil vom 22. Oktober 2002 -
1
StR 169/02, [X.]R StGB § 73 Erlangtes 4 mwN; [X.], Beschluss vom 9. November 2010 -
4
[X.], [X.], 100). Um solche Vorteile handelt es sich hier; denn die
Angeklagten haben die Beträge nicht aus ihren Taten, sondern für ihre Tätigkeit und damit unabhängig vom [X.] erhalten. Die Ausnahmeregelung des §
73 Abs. 1 Satz 2 StGB findet somit keine Anwendung. Damit haben auch die Feststellungen nach § 111i Abs. 2 StPO keinen Bestand.

b) Auch wenn hier die Anordnung des Verfalls von Wertersatz gemäß §
73 Abs.
1 Satz
1, §
73a StGB geboten gewesen wäre, lässt der [X.] die Feststellungen nach §
111i Abs.
2 StPO ersatzlos entfallen. Denn eine Zurück-verweisung zur Nachholung einer Verfallsanordnung nach §
73 Abs.
1 Satz
1 StGB kommt im Hinblick auf das Verschlechterungsverbot (§ 358 Abs.
2 StPO) nicht in Betracht (vgl. hierzu [X.], Beschlüsse
vom
9. November 2010 -
4 [X.] Rn. 9, [X.], 100; vom
10. November 2009 -
4 [X.]/09 Rn.
10).

IV.
Der [X.] verwirft die Revisionen im Übrigen nach §
349 Abs.
2 StPO. Zwar hat der [X.] hinsichtlich des Angeklagten O.

die Än-derung des Schuldspruchs auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung (der [X.]) in sechs Fällen beantragt, zu der kein Anlass besteht (s.o. Abschnitt 55
56
-
22
-
II.2.a) [X.])). Dies steht jedoch einer Entscheidung durch Beschluss nicht entge-gen, weil der Antrag im Übrigen auf die Aufrechterhaltung der vom [X.] gegen diesen Angeklagten verhängten Gesamtstrafe als Einzelstrafe und damit im Ergebnis auf die Verwerfung der Revision gerichtet war (vgl. [X.], [X.] vom 3.
April 2013 -
3 StR 61/13; vom 21.
November 2012 -
2 StR 409/12; vom
8.
Juli 2009 -
1 [X.], wistra 2009,
398; vom 22.
Januar 1997 -
2 StR 566/96, [X.], 233).

V.
Im Hinblick auf den nur geringen Teilerfolg der Revisionen ist es nicht unbillig, die Beschwerdeführer
jeweils mit den verbleibenden -
durch ihre Rechtsmittel entstandenen -
Kosten zu belasten (§ 473 Abs. 1 und 4 StPO).

Ri[X.] Dr. [X.] ist urlaubs-

abwesend und daher an der

Unterschrift gehindert.

Wahl [X.] Wahl

Jäger

Radtke
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