Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 15.01.2014, Az. 1 StR 648/13

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1
StR 648/13

vom
15. Januar
2014
in der Strafsache
gegen

wegen Steuerhinterziehung
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Der 1.
Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 15. Januar 2014
gemäß §
349 Abs. 2 und 4 StPO
beschlossen:
1.
Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Land-gerichts Essen
vom 17. Juli
2013 im Strafausspruch aufge-hoben.
2.
Die weitergehende Revision wird verworfen.
3.
Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmit-tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landge-richts zurückverwiesen.

Gründe:
Das [X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen
zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei
Jahren und drei
Monaten verurteilt. Gegen dieses Urteil
wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die Verletzung formellen und materiellen
Rechts
gestützten Revision. Das [X.] hat mit der Sachrüge zum Strafausspruch Erfolg; im Übrigen ist es unbe-gründet im Sinne des §
349 Abs.
2 StPO.

1.
Das [X.] hat Folgendes festgestellt:
a) Der
gesondert verfolgte

[X.]

und weitere
Per-sonen hatten sich zu einer Bande zusammengeschlossen, um fortlaufend Um-satzsteuern zu verkürzen. Dies wollten sie arbeitsteilig
durch einen schwung-haften Handel mit Altgold und Anlagegold erreichen, das sie in großem
Stil in 1
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[X.], [X.] und den Niederlanden ankaufen
und dann an Goldschei-deanstalten und Edelmetallhändler in [X.] weiterverkaufen
wollten. Ihr wirtschaftliches Ziel wollten sie jedoch nicht durch den An-
und Verkauf von Gold erreichen, sondern durch die Hinterziehung der [X.], die sie aus dem Weiterverkauf von Altgold unter gesondertem Ausweis von Um-satzsteuer
erlangen wollten
(§
13b Abs.
2 Nr.
9 [i.[X.]. Abs. 5 Satz 1] UStG trat erst zum 1. Januar 2011 in [X.], BGBl. [X.], S.
1768).

Diesem [X.] entsprechend erwarben die
Bandenmitglieder zum Teil

im Übrigen

legal

um-satzsteuerfrei Anlagegold i.S.v. §
25c Abs.
2
UStG. Um einen Weiterverkauf auch des [X.] unter Ausweis von Umsatzsteuer zu ermöglichen, [X.] sie
das angekaufte Anlagegold durch Einschmelzung und Herstel-lung von Legierungen und verkauften es erst danach in dieser Form an Edelme-tallhändler und Goldscheideanstalten. Die Goldscheideanstalten erteilten für die Lieferungen jeweils Gutschriften mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer und zahlten den Bruttobetrag an den jeweiligen Verkäufer aus.

Aus diesen Geschäften erwirtschaftete die Bande auf zwei verschiede-handelnden Banden-mitglieder pflichtwidrig, nach der Veräußerung die ihnen gutgeschriebene Um-satzsteuer
gegenüber den Finanzbehörden anzumelden und an diese abzufüh-ren. In solchen
Fällen reichten sie keine Umsatzsteuervoranmeldungen ein. Im Übrigen
gaben sie
zwar Umsatzsteuervoranmeldungen ab, machten aber unbe-rechtigt Vorsteuerbeträge geltend, die tatsächlich nicht entstanden waren. Die-sen
lagen Scheinrechnungen vermeintlicher Goldlieferanten über Lieferungen zugrunde, die nicht stattgefunden hatten. Auf diese Weise erreichte die Bande, 4
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dass vermeintlich nur noch eine geringfügige Zahllast verblieb oder sogar ein [X.] entstand.

Soweit die Bandenmitglieder das Gold nicht im eigenen Namen bei den Goldscheideanstalten einlieferten, bedienten sie sich verschiedener [X.]. Diese hatten ein Gewerbe anzumelden und auf den eigenen Namen Gold einzuliefern. Regelmäßig hatten sie
auch unrichtige Umsatzsteuer-voranmeldungen bei den Finanzbehörden einzureichen. Die Funktion eines derartigen Mittelsmannes nahm auch der Angeklagte wahr, der auf Anweisung u.a. des gesondert verfolgten [X.]

unter der Bezeichnung

.

Juwe-angemeldet hatte.

b) In der Folgezeit lieferte
[X.]

mit weiteren Personen auf den [X.] des Angeklagten bei der Firma G.

in [X.] Altgold ein. [X.] war dabei bewusst, dass der Angeklagte nicht derjenige war, der das Gold tatsächlich verkaufte (UA S.
6). Er war lediglich bei der Einlieferung anwe-send und quittierte den Erhalt der in einer Scheingutschrift
aufgeführten [X.].
Der Angeklagte wurde dabei von einer Person namens H.

begleitet, die auch das Gold bei sich führte und den Verkaufserlös von der Firma G.

entgegennahm.

Der Angeklagte unterließ es jeweils, die in den Gutschriften gesondert
ausgewiesenen [X.]
in Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Juni und Juli 2010 anzumelden, obwohl er seine [X.] aus §
14c Abs.
2 Satz
2 i.[X.]. §
18 UStG kannte.
Im Tatkomplex
I der Urteilsgründe (UA S.
7) quittierte er im Juni 2010 gegenüber der Firma G.

den Erhalt der Umsatzsteuer aus einer Scheingutschrift
über 75.630,25
Euro netto zuzüg-lich 14.369,75 Euro Umsatzsteuer. Im Tatkomplex
[X.] der Urteilsgründe ([X.] 6
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unterzeichnete der Angeklagte im Juli 2010 insgesamt 18 Scheinrechnungen und [X.]
bzw. die zugehörigen Quittungen, die über Lieferungen von Altgold an die Firma G.

ausgestellt waren und gesondert ausgewie-sene Umsatzsteuer in einer Gesamthöhe von 155.160,52 Euro enthielten.

c) Im Tatkomplex
[X.]I der Urteilsgründe (UA S.
9 ff.) unterzeichnete der Angeklagte im
Juni oder Juli 2010 400 [X.] über Lieferungen

.

zur Verwendung aushändigte. Ihm war dabei bewusst, dass er gemäß §
14c Abs.
2
Satz
2 UStG i.[X.]. §
18 UStG verpflichtet war, auch die in diesen [X.] gesondert ausgewiesenen [X.] in [X.] anzumelden. Durch sein Verhalten ermöglichte er dem gesondert verfolgten [X.]

, für mehrere vermeintliche Empfänger Rechnungen über Lie.

e-rungen tatsächlich nicht stattgefunden hatten. Aus
den 400 [X.] wurden vom gesondert verfolgten [X.]

mit Rechnungsdaten für Juni 2010 zumindest 23
Scheinrechnungen
mit gesondert ausgewiesenen [X.] von 498.849,13 Euro erstellt, für den Monat Juli 2010 36
Scheinrechnungen, die Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 921.695,85 Euro auswiesen,
und für den Monat August 2010 zwölf Scheinrechnungen über insgesamt 366.157,45 Euro Umsatzsteuer.

d) Insgesamt wurden nach den Urteilsfeststellungen unter
Mitwirkung des Angeklagten Scheinrechnungen und [X.] über angebliche Lieferungen der
Firma
des Angeklagten

.

s-gewiesenen [X.]n von insgesamt 1.956.232,70 Euro ausge-stellt.

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2. Das [X.] hat das Verhalten des Angeklagten als zwei Fälle der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß §
370 Abs.
1 Nr.
2 AO gewertet. Er habe
vorsätzlich für die Monate Juni und Juli 2010 keine [X.] abgegeben, obwohl er seine [X.] gemäß §
14c Abs.
2 Satz
2 i.[X.]. §
18 UStG für gesondert ausgewiesene [X.] über nicht vorgenommene Lieferungen gekannt habe.

Im Hinblick auf die von dem Angeklagten unterschriebenen [X.] ist das [X.] von einer einheitlichen im Juni oder Juli 2010 begangenen Tat der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§
370 Abs.
1 Nr.
2 AO) ausgegangen, weil der Angeklagte durch Unterschreiben der 400 [X.] [X.] tätig geworden sei, wodurch

3. Die Revision des Angeklagten hat mit der Sachrüge lediglich zum Strafausspruch Erfolg (§
349 Abs.
4 StPO); im Übrigen hat sie keinen ihn
be-schwerenden Rechtsfehler aufgezeigt (§
349 Abs.
2 StPO). Die erhobene Ver-fahrensrüge ist aus den in der Antragsschrift des [X.] darge-stellten Gründen bereits unzulässig (§
344 Abs.
2 Satz
2 StPO).

a) Der Schuldspruch wird von den in den Tatkomplexen
I und
[X.] der Ur-teilsgründe getroffenen Feststellungen getragen.

aa) Nachdem der Angeklagte für angebliche Lieferungen von Altgold, die er nicht ausgeführt hatte, zum Schein mit gesondertem Umsatzsteuerausweis ausgestellte Rechnungen unterschrieben oder entsprechende Gutschriften
(§
14 Abs.
2 Satz
2 UStG) quittiert hatte, war er gemäß §
14c Abs.
2 Satz
2 UStG i.[X.]. §
18 Abs.
4a, 4b UStG verpflichtet, die gesondert ausgewiesene 11
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Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt anzumelden (vgl. [X.], Urteil vom 17.
Februar 1998 -
5 [X.], [X.], 225;
[X.], Beschluss vom 3.
Dezember 2013 -
1 [X.] mwN). Dieser ihm nach den Urteilsfeststel-lungen bekannten Verpflichtung kam
der Angeklagte für die [X.] und Juli 2010 vorsätzlich nicht nach. Er verwirklichte
dadurch jeweils den Straftatbestand der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§
370 Abs.
1 Nr.
2 AO). Der Umstand, dass das [X.] insoweit zur Bezeich-nung der [X.] auf Absatz 1 des § 18 UStG und nicht auf die [X.] 4a und 4b dieser Vorschrift i.[X.]. § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG verwiesen hat, beschwert den Angeklagten nicht.

bb) Soweit das [X.] angenommen hat, dass der Angeklagte auch im Tatkomplex
[X.]I der Urteilsgründe hinsichtlich der von ihm unterschriebenen [X.] seiner Verpflichtung nicht nachgekommen ist, die vom [X.] verfolgten [X.]

nachträglich eingefügten
[X.]
anzumelden, ist dies ebenfalls rechtsfehlerfrei. Allerdings ermöglichen die vom [X.] getroffenen Feststellungen nicht die revisionsgerichtliche Nachprü-fung, ob das [X.] für die Voranmeldungszeiträume Juni und Juli 2010 von einem zutreffenden Schuldumfang ausgegangen ist.

(1) Das [X.] hat
auch
hinsichtlich der [X.] die pflichtwidrig unterlassene Anmeldung der von [X.]

nachträglich eingefüg-ten [X.] dem Voranmeldungszeitraum zugeordnet, in dem der Angeklagte die [X.] unterschrieben
und an [X.]

überge-ben hattetrifft jedoch nicht zu, denn angeklagte und abgeurteilte Tat
war hier nicht das Unterschrei-ben von [X.],
sondern die Unterlassungstat der Nichtanmel-16
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dung der gemäß §
14c Abs.
2 Satz
2
i.[X.]. § 13 Abs. 1 Nr. 4
UStG geschulde-ten
Umsatzsteuer.

(2) Nach der Rechtsprechung des [X.] sind die Vorausset-zungen des §
14 Abs.
3 UStG aF, mithin des §
14c Abs.
2 Satz
2 UStG, erfüllt, wenn eine Rechnung oder eine ähnliche Urkunde blanko ausgestellt und dem Adressaten ausgehändigt wird und der Aussteller dabei in Kauf nimmt, dass der Adressat die für den Vorsteuerabzug notwendigen Ergänzungen vornimmt ([X.], Beschluss vom 28.
Dezember 2004 -
V
B 154-156/04 u.a., [X.]/NV 2005, 727;
[X.], Urteil vom 16.
März 1993
-
XI R 103/90, BStBl. [X.] 1993, 531;
vgl. auch [X.], Urteil vom 7. April 2011 -
V
R 44/09, BStBl. [X.] 2011, 954, jeweils mwN;
Korn in [X.], UStG, 12.
Aufl., §
14c Rn.
7;
Wagner in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, 71. Lfg., §
14c UStG Rn.
221). Denn der Unterzeichner gibt [X.] eine Risikoerklärung dahin ab, dass er mit jeder nachträglich eingefügten Erklärung einverstanden ist (vgl. [X.], Urteil vom 30. März 2006 -
V [X.], [X.], 1084). So verhält es sich
im Ergebnis
auch hier.

(3) Gemäß §
14c Abs.
2 Satz
2 UStG geschuldet und anzumelden ist der ausgewiesene Steuerbetrag. Ausgewiesen ist ein
Betrag bei einer [X.] jedoch erst
dann, wenn er eingefügt worden ist. Bis zu diesem Zeit-punkt fehlt es für die
Steuerentstehung gemäß §
14c Abs.
2 Satz
2 UStG noch an einem wesentlichen Merkmal, nämlich dem gesonderten Ausweis eines Steuerbetrages
(vgl. [X.], Urteil vom 17. Februar 2011 -
V
R 39/09, BStBl. [X.] 2011, 734). Infolgedessen kann auch eine
Anmeldepflicht gemäß §
18 Abs.
4b UStG solange nicht bestehen, wie bei einer [X.] noch kein Betrag eingefügt worden ist, den der Aussteller der [X.] anmelden und der Adressat als Vorsteuer geltend machen könnte.
Eine Anmeldung vor Einfü-18
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gung des [X.] ist daher, soweit sie tatsächlich überhaupt möglich ist,
rechtlich nicht gefordert.

(4) Da das [X.] nicht festgestellt hat, wann der gesondert verfolg-te
[X.]

die Rechnungsbeträge eingefügt hat, ist es dem [X.] nicht mög-lich zu überprüfen, ob das [X.] insoweit die Steuerentstehung und damit auch das strafbare Unterlassen der Anmeldung der Steuerbeträge den zutref-fenden [X.] zugeordnet hat.
Die maßgeblichen [X.] lassen sich auch nicht aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe, etwa den in den Rechnungen aufgeführten Rechnungsdaten,
entnehmen. Denn das [X.] ist davon ausgegangen, dass der Angeklagte auch
die mit ei-nem Ausstellungsdatum aus
Juni 2010 versehenen [X.] mög-licherweise erst im Juli 2010 unterschrieben hat (UA S.
9).

(5) Der Schuldspruch beruht auf diesen lückenhaften Feststellungen
je-doch nicht; denn die Verurteilung des Angeklagten wegen
Steuerhinterziehung durch Unterlassen für die Voranmeldungszeiträume Juni und Juli 2010 wird be-reits von der
vorsätzlichen
Nichtanmeldung der [X.] getragen, die in den vollständig ausgefüllten Scheinrechnungen und [X.] dieser Voranmeldungszeiträume (Tatkomplexe
I und [X.] der Urteilsgründe) ent-halten waren.

b) Der Strafausspruch ist insgesamt aufzuheben. Zwar ließe
eine ledig-lich fehlerhafte Zuordnung der verkürzten Steuerbeträge zu den einzelnen [X.] Unterlassungstaten den Umfang des [X.] unberührt. Hier ist
den Urteilsfeststellungen jedoch
nicht sicher zu entnehmen, ob die ge-mäß §
14c Abs.
2 Satz
2 UStG geschuldeten Steuerbeträge überhaupt in den von der Verurteilung erfassten [X.] entstanden sind. 20
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Vielmehr bleibt in den Urteilsgründen offen, ob
die
Ergänzung der [X.] um die Rechnungsbeträge erst im nicht von der Verurteilung er-fassten Voranmeldungszeitraum August 2010 oder gar erst zu einem nicht mehr von der Anklage umfassten Zeitraum stattgefunden hat. Damit kann der [X.] nicht ausschließen, dass das [X.] bei der Strafzumessung
von einem zu großen Schuldumfang ausgegangen
ist. Auf eine Mitwirkung des [X.] als Gehilfe oder Mittäter an einer Steuerhinterziehung durch unbe-rechtigten Vorsteuerabzug des Rechnungsempfängers erstreckt sich die Verur-teilung nicht.

c) Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es bei dem hier vorliegen-den Fehler in der rechtlichen Würdigung der zwar unvollständigen, aber fehler-frei getroffenen Feststellungen nicht. Das neue Tatgericht wird allerdings er-gänzende Feststellungen über den
Zeitpunkt zu treffen haben, zu dem die [X.] um die [X.] ergänzt worden sind, und darf auch sonst zum Strafausspruch weitere Feststellungen treffen, die mit den bisherigen nicht im Widerspruch stehen.

4. Ergänzend bemerkt der [X.]:
Die Anklage bezog sich auf die gegen die [X.] aus §
18 Abs.
4b i.[X.]. §14c Abs. 2 Satz
2 UStG verstoßende Nichteinreichung von Um-satzsteuervoranmeldungen für die Monate Juni bis August 2010. Hinsichtlich des [X.] betreffend
den Monat August 2010 ist das [X.] seiner Kognitionspflicht nicht nachgekommen. Ausgehend von dem unzutreffenden Ansatz, der Tatbeitrag des Angeklagten habe
sich hinsichtlich der von ihm un-terschriebenen Blanko-S.
20), hat sich das [X.] den Blick dafür verstellt, dass dem Angeklagten in der Anklageschrift auch für den Monat August 2010 als Tathandlung nicht die 23
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Ausstellung von [X.]
zur Ermöglichung eines unberechtigten Vorsteuerabzugs (vgl. § 15 Abs.
1 Satz
1 Nr.
1 UStG), sondern die Nichtanmel-dung der für diesen Monat gemäß §
14c Abs.
2 Satz
2 i.[X.]. § 13 Abs. 1 Nr.
4 UStG
geschuldeten Umsatzsteuer als Unterlassung (vgl. §
370 Abs.
1 Nr.
2
AO) zur Last gelegt wurde.
Damit ist das Verfahren hinsichtlich des [X.] der Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Unterlassen für den Monat August 2010 noch beim [X.] anhängig.

Nach Zurückverweisung
der vorliegenden Sache an das Tatgericht bietet sich eine Verbindung der
beiden Verfahren an; die neue Strafkammer kann dann einheitlich prüfen, in
welchen Monaten die [X.] mit Um-satzsteuerbeträgen ergänzt worden sind und wann ggf. für den Angeklagten eine Anmeldungspflicht gemäß
§
18 Abs.
4b UStG entstanden ist.

Ri[X.] Dr. Graf ist im Urlaub

und deshalb an der Unter-

schriftsleistung verhindert.

Raum Raum Jäger

Cirener Radtke
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